Ifølge FUL § 15, stk. 1, har de fusionerende selskaber adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4. Bestemmelsen giver selskaberne mulighed for beskatning efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4.

FUL § 15, stk. 6 vedrører beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med udenlandske fusioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 2-4. Efter vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 skal der ved sådanne fusioner med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007 ikke gives meddelelse om den gennemførte transaktion, idet det nu i fusionsskatteloven er forudsat, at FUL §§ 9 og 11 altid finder anvendelse (succession på aktionærsiden).

Ved udenlandske fusioner omfattet af FUL § 15, stk. 6, med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007, skal der således heller ikke gives meddelelse. Det er dog forudsat, at den udenlandske transaktion i tilstrækkeligt omfang kan sidestilles med en fusion efter de danske regler. Skatteyderen kan efterfølgende, efter de almindelige regler for ligning, blive anmodet om at redegøre for, at den transaktion, der er gennemført, i tilstrækkelig omfang ligner en dansk fusion.

Dokumenter
Ved fusioner efter reglerne i FUL § 15, stk. 2-4 finder formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse. 

Ved udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Dette vil typisk være de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Dog kan der i visse tilfælde være behov for indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt.

Ved udenlandske fusioner omfattet af FUL § 15, stk. 6, med fusionsdato fra og med den 1. januar 2007, skal der ikke indsendes oplysninger om den gennemførte transaktion, idet FUL § 9 og 11 altid finder anvendelse. Dette gælder dog kun hvis den udenlandske fusion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Skatteyder kan efterfølgende efter de almindelige regler for ligning, blive anmodet om at redegøre for, at den transaktion, der er gennemført, i tilstrækkelig omfang ligner en dansk fusion.

Udenlandske selskaber i dansk sambeskat-
ning
Når der er valgt international sambeskatning og udenlandske selskaber indgår i dansk sambeskatning skal en fusion mellem de sambeskattede selskaber anses for omfattet af FUL kapitel 1, hvis betingelserne i kapitel 1 er opfyldt. Se hertil SKM2004.340.TSS Det danske selskab A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C, D og E. Selskaberne B, C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B, C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2.

I TfS 2000, 846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c) og i) om tilførsel af aktiver. Der henvises til afsnit S.D.1.1, hvor artiklen er nærmere beskrevet.

Øvrig praksis
TfS 1998, 449 LR omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000, 833 LR. Afgørelsen var da, efter de daværende regler, bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I TfS 2000, 239 LR anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse var efter de daværende regler bindende for alle danske aktionærer.

I SKM2001.192.TSS fik en dansk aktionær tilladelse til at bruge FUL §§ 9 og 11 i forbindelse med fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreliggende fusion i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber. Ligeså SKM2001.191.TSS, hvor 2 danske aktionærer fik tilladelse til succession på aktionærsiden, idet den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem 2 amerikanske selskaber også i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. Afgørelserne er i begge tilfælde bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

SKM2002.58.TSS. I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær i selskab 1 om tilladelse til at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 6, vedrørende skattemæssig succession i aktiernes anskaffelsessum. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes. Der var herefter succession for alle danske aktionærer, der var fuldt skattepligtige til Danmark. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende brasilianske selskab.

SKM2004.370.TSS. Told- og Skattestyrelsen kunne ikke imødekomme en ansøgning efter fusionsskatteloven § 15, stk. 6. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fusion som defineret i fusionsskatteloven § 1, stk. 3. Betingelsen i fusionsskatteloven § 2 var imidlertid ikke opfyldt. Efter fusionsskatteloven § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Aktionæren i det indskydende selskab blev ikke vederlagt med aktier i det modtagende selskab, men derimod med aktier i det modtagende selskabs moderselskab.

Omklassifice-
ring af den
amerikanske
omstrukture-
ringsmodel
"forward tri-
angular merger"
SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger" som en fusion. Ved SKM2007.529.SKAT vedrørende omstrukturering af nogle amerikanske selskaber, har SKAT fundet , at den beskrevne omstruktureringsmodel - vurderet efter danske skattemæssige regler - må anses for en aktieombytning.

Se afsnit S.G.18.3.

Grænseover-
skridende fusion
Indtil ikrafttræden af Rådets forordning nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) blev der altid meddelt afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner. Baggrunden herfor var, at grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres. En grænseoverskridende fusion gik derfor i praksis altid over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Derfor kunne tilladelse ikke meddeles. I TfS 1998, 797 LR nægtedes således tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Efter ikrafttræden den 8. oktober 2004 af forordningen om SE-selskaber er der nu mulighed for gennemførelse af grænseoverskridende fusioner. Forordningen har direkte virkning i medlemslandene. I Danmark er forordningens bestemmelser suppleret af Lov nr. 363 af 19. maj 2004 om det europæiske selskab.

I SKM2006.79.SKAT meddeltes tilladelse til skattefri fusion af et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til SE-selskab med hjemsted i Sverige. Tilladelsen til skattefri fusion gælder alene de aktiver og passiver i det indskydende selskab, der ved fusionen knyttes til den danske filial af det svenske SE-selskab, og derved forbliver under dansk beskatning.

SKM2007.820.SR vedrørte en fusion mellem et danske selskab og et nystiftet selskab i X-land. Spørgsmålet var, om betingelsen i fusionsskattelovens § 5 var opfyldt, når fusionsdatoen i X-land afveg fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår samt om der kunne anvendes en anden værdi end handelsværdien ved fastsættelse af ombytningsforholdet. Skatterådet bekræftede, at fusionen opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit under forbehold om, at fusionen alene omfatter aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning.

I SKM2007.932.LSR drev et tysk selskab virksomhed i Danmark gennem en filial. Filialen blev afhændet til nye tyske ejere. Det blev antaget, at der var knyttet en kundekreds til den danske filial, og at der skulle ske goodwill-beskatning i forbindelse med afståelse af filialen.

SKM2008.917.SR Et A/S ønsker at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge med det svenske selskab som det modtagende selskab. Ved fusionen omdannes det svenske selskab til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab vil herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. Skatterådet bekræfter, at fusionen efter fusionsskattelovens regler kan anses for skattefri.

Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Tilladelsen vil typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.

Skatteunddra-
gelse / skat-
teundgåelse
Fusionsdirektiv 90/434/EØF, der er ændret ved direktiv 2005/19/EF, gælder for fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver uanset, om den pågældende transaktioner er gennemført med eller uden tilladelse.

For så vidt angår EF-dommen C 351/05 Kofoed-sagen - henvises til S.G.18.5.1.

Nedenstående tekst er alene rettet mod spaltning og tilførsel af aktiver, hvortil der er givet tilladelse.

Bestemmelserne i FUL § 15 a, stk. 1, 2. pkt., og FUL § 15 c, stk. 1, 2. pkt, om tilladelse til spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1 før nedennævnte ændring, hvor der stod »skattesvig eller skatteunddragelse« var misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Før nedennævnte ændring af artikel 11, stk. 1, fastslog denne artikel, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke blev foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, ville dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Ved direktiv 2005/19/EF om ændring af direktiv 90/434/EØF er ordlyden af artikel 11, stk. 1, litra a, omformuleret således: "... forholder det sig sådan, at en af de i artikel 1 nævnte transaktioner ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse". Ifølge direktiv 2005/19/EF skal EU medlemsstaterne sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme den nævnte bestemmelsen i direktivet inden den 1. januar 2007.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d kan nægtes, hvis en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Vilkår
Der kan fastsættes særlige vilkår for spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om anmodningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, herunder hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end fusionsskatteloven. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i fusionsskatteloven.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, f.eks. inden for 3 år.

Har omstruktureringen udover formål, der tilgodeser aktionærernes personlige interesser, tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte og lignende vil i nogle tilfælde ikke i sig selv være udtrykt for, at selskabet har et erhvervsmæssigt formål med omstruktureringen. Se afgørelserne SKM2004.73.TSS samt SKM2005.26.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen fandt, at hovedformålet eller et af hovedformålene bag konstruktionerne var skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet f.eks. ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession, f.eks. efter reglerne i ABL § 36 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om der er givet tilladelse til en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden, at der er fastsat særlige vilkår, vil den lokale told- og skatteforvaltning kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.