FUL § 8, stk. 1Som nævnt i afsnit S.D.1.8 sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1. Bemærk i relation til foranstående, at det kun er de aktiver og passiver der er i behold i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab, som det modtagende selskab succederer i. Se om fusionsdato ovenfor under S.D.1.6. Se endvidere afsnit S.E.4.12.2 om acontoskat i forbindelse med fusion. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

SKM2004.396.LSR   Landsskatteretten godkendte afskrivninger på aktiver for indkomståret 2000 (regnskabsår 1. januar - 31. december 2000) for et selskab, der som modtagende selskab havde fusioneret skattefrit med et søsterselskab, uanset at søsterselskabet for samme indkomstår (regnskabsår 1. maj 1999 - 31. december 1999) havde afskrevet på aktiverne. Se nu SEL. § 31. 

SKM 2006.590.SR.  A erhvervede primo 2006 samtlige aktier i B. Herudover havde A ligeledes primo 2006 erhvervet aktierne i C og dermed indirekte aktierne i C's datterselskab D. I efteråret 2006 ønskedes blandt andet gennemført en udbytteudlodning fra B til A, hvorefter B ønskedes fusioneret med D. B skulle være det indskydende selskab i fusionen, mens D skulle være det fortsættende selskab, og fusionen ville ligeledes blive vedtaget i efteråret 2006. Grundet reglerne i fusionsskattelovens § 5 ville fusionens skattemæssige virkningstidspunkt være forskelligt i B og D, men begge datoer lå medio 2006. I forbindelse hermed blev Skatterådet forespurgt, hvorvidt udbytteudlodningen fra B til A kunne opretholdes som skattefri, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skatterådet udtalte, at udbytteudlodningen ikke kunne opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget i efteråret 2006, idet kravet til A's ejertidsperiode ikke var opfyldt på vedtagelsestidspunktet. Udbytteudlodningen kunne derimod opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget på et tidspunkt, hvor A havde opfyldt kravet til ejertidsperioden. Det var i denne forbindelse uden betydning, at fusionen blev vedtaget med virkning fra et tidspunkt, der lå inden kravet til ejertidsperioden var opfyldt, idet successionsbestemmelsen i fusionsskattelovens § 11 må føre til, at der succederes i ejertidsperioden.

SKM2007.148.SR. A A/S ønskede at gennemføre en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion), og spurgte om der kunne ske succession i A A/S' BYFO-saldi (forfald pr. år - beløb). Skatterådet svarede benægtende, da BYFO-saldi ikke kan overføres til en ny ejer. Den skattemæssige succession forudsætter først og fremmest, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i. Skatterådet fandt derimod, at BYFO-saldi i A A/S fortsat kunne anvendes efter de herom gældende regler, såfremt der gennemføres en omvendt lodret fusion, da ingen bestemmelser i fusionsskatteloven forhindrer dette.

I SKM2007.889.LSR skulle den modtagende selskabsbeskattede forening efter fusion med andelsbeskattede foreninger opgøre afskrivningsgrundlaget for driftsmidler ved en sammenlægning af de ophørende foreningers skattemæssige afskrivningssaldi, idet der ikke som led i fusionen kunne ske opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer.

Fusionsom-
kostningerØstre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TfS 1992.155.ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Konfusion

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

Investerings-
fonds

FUL § 8, stk. 2Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget  for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 8, stk. 2 og § 17, stk. 2.

FUL § 8, stk. 5Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster.  I modsat fald afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 - underskudIfølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud i indkomstår forud for fusionsdagen,  uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab.  Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

 

Sambeskatte-
de selskaber

Fusioner efter d. 1. januar 2005

Fusioner før d. 1. januar 2005

 

Fusion mellem 2 koncerner/
"enhedssyns-
punktet"

FUL § 8, stk. 7

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:

  1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
  2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ikke ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

FUL § 8, stk. 8Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionsdatoen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for fusionen. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.

Koncernfor-
bundne sel-
skaber

Pengeinsti-
tutter
Det er i praksis regnskabsmæssigt accepteret, at det modtagende pengeinstitut foretager op- eller nedskrivning af aktiver i åbningsbalancen, ligesom der er mulighed for optagelse af en særlig fusions-goodwill i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Op- og nedskrivning af aktiver kan ses som et led i tilpasningen af værdiansættelsen af aktiverne i det indskydende pengeinstitut til principperne i det modtagende pengeinstitut.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens told- og skatteforvaltningen for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Told- og skatteforvaltningen har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, idet der ikke forefindes aktiver af succedere i.

Andre bestemmelserReglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.