Ved L 121, lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev sambeskatningsreglerne, den tidligere SEL § 31, herunder sambeskatningscirkulæret, senest TSS-cirkulære 2004-42, og reglerne om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning, den tidligere LL § 33 E, ændret væsentligt. Sambeskatningsreglerne og genbeskatningsreglerne blev samlet som udgangspunkt i fire bestemmelser, nemlig SEL §§ 31 - 31 C. Det tidligere afsnit S.D.4. om sambeskatning og det tidligere afsnit S.D.6. om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning er derfor ophørt. Det nye afsnit S.D.4 om national og international sambeskatning, der erstatter de tidligere afsnit S.D.4. og S.D.6., beskriver således de samlede regler om sambeskatning og genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning.

Sambeskatningsreglerne er blevet justeret ved L110 A og L 110 B, lov nr. 343 og 344 af 18. april 2007, se herom i afsnit S.D.4.1. og S.D.4.2.

Obligatorisk national sambeskatningKoncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, eller SEL § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C, jf. SEL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den nationale sambeskatning er således obligatorisk, og alle de opregnede selskaber mv., der enten er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, og der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, skal sambeskattes.

Valgfri international sambeskatningDet ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter SEL § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL § 31 A, stk. 1, 1.-3. pkt.

Den internationale sambeskatning er således et valg eller tilvalg, som træffes af det ultimative moderselskab. Hvis der vælges international sambeskatning, omfatter sambeskatningen samtlige koncernforbundne danske selskaber mv., dvs. den eventuelle nationale sambeskatningskreds, alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital samt tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.

De nærmere regler for henholdsvis obligatorisk national og valgfri international sambeskatning er beskrevet i de følgende afsnit. Herudover kan der henvises til Skatteministeriets Departementets svar på en henvendelse fra FSR's Skatteudvalg. Svaret er optrykt under Folketingets Skatteudvalgs dokumenter vedrørende almindelig del, SAU 2006 bilag 74, på Folketingets hjemmeside, www.ft.dk. Svaret er endvidere gengivet i TfS 2006, 173.

Hverken obligatorisk national eller valgfri international sambeskatning må forveksles med CFC-beskatning (tidligere benævnt tvungen sambeskatning), jf. for selskaber mv. SEL § 32. Reglerne herom er beskrevet i LV afsnit S.D.5, hvortil der henvises.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 1, 1. pkt., at de selskaber mv., der skal undergives obligatorisk, national sambeskatning, er selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, SEL § 2, stk. 1, litra a og b eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4.

Med andre ord er de relevante skattesubjekter:

  • aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1,
  • andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2,
  • sparekasser, andelskasser, sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed og foreninger oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a,
  • DSB, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 d,
  • elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e,
  • kommuner, der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed, som enten er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, eller undtaget efter § 2, stk. 4, fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed), jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f,
  • Energinet Danmark, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g,
  • brugsforeninger, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a,
  • foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3 a, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 4,
  • gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 294-303 i lov om finansiel virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 5,
  • fonde og foreninger som nævnt i § 216 i lov om finansiel virksomhed, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark og Dansk Eksportfinansieringsfond, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b,
  • faste driftssteder beliggende her i landet, jf. nærmere SEL § 2, stk. 1, litra a, herunder danske selskaber, der omkvalificeres efter SEL § 2 A.
  • faste ejendomme beliggende her i landet, jf. nærmere SEL § 2, stk. 1, litra b.
  • selskaber, der alene er skattepligtige til Danmark efter kulbrinteskattereglerne, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4. Disse virksomheder er nu i relation til reglerne om national og international sambeskatning sidestillet med faste driftssteder - på samme måde som fast ejendom er sidestillet med faste driftssteder. Lovændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår. 

Derimod kan andelsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, andre foreninger mv., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, .samt fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ikke indgå i sambeskatningen. Uanset at disse foreninger m.v. ikke kan indgå i selve sambeskatningen, kan foreningerne m.v. eventuelt indgå i vurderingen af, hvorvidt selskaber m.v. i øvrigt er koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, se nærmere herom afsnit S.D.4.1.1.2.

Den obligatoriske sambeskatning omfatter således alle ovenstående danske koncernforbundne selskaber og foreninger mv. Danske selskaber skal forstås i modsætning til selskaber, der i henhold til SEL § 31 A, stk. 14, er udenlandske selskaber. Udenlandske selskaber er defineret som selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder, herunder danske selskaber, der omkvalificeres efter SEL § 2 A, og faste ejendomme i Danmark skal ligeledes indgå i den obligatoriske sambeskatning.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., at det endvidere er en betingelse for, at selskaber mv. undergives obligatorisk national sambeskatning, at selskaberne mv. er koncernforbundne. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger mv. forstås selskaber og foreninger mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. SEL § 31 C.

SEL § 31 C indeholder to koncerndefinitioner. Udgangspunktet er, at den koncerndefinition, der er beskrevet i SEL § 31 C, stk. 1-6, og som svarer til koncerndefinitionen i årsregnskabsloven, anvendes, jf. nærmere nedenfor.

Udgangspunktet fraviges dog ved bestemmelsen i SEL § 31 C, stk. 7, hvorefter moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (Rådets forordning 1606/2002/EF af 19. juli 2002), og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, skal anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen.

Koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 1-6, der som udgangspunkt skal anvendes, er følgende:

Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern, jf. SEL § 31 C, stk. 1.

Ifølge SEL § 31 C, stk. 2, er et selskab, en fond, en trust eller en forening mv. et moderselskab, hvis det

1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),

2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,

3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,

4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller

5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.

Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser, er et datterselskab, jf. SEL § 31 C, stk. 3.

Det fremgår nu direkte af koncerndefinitionen i § 31 C, stk. 3, 2. pkt. at et datterselskab ikke kan have mere end ét moderselskab. Derved kan et selskab ikke indgå i mere end én koncern på samme tid.

Det er således præciseret, at et selskab ikke kan indgå i to forskellige sambeskatninger på samme tid, selv om regnskabsreglerne helt undtagelsesvis fører til, at et selskab indgår i to forskellige koncerner. Hvis situationen opstår på grund af forskelle mellem årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS) vil sidstnævnte som udgangspunkt skulle lægges til grund.

Ændringen indebærer også, at to koncerner skal anvende samme konsolideringstidspunkt i de tilfælde, hvor et selskab skifter moderselskab. Hvis en koncern sælger et datterselskab til en anden koncern, vil tidspunktet, hvor datterselskabet udgår af sambeskatning i den sælgende koncern, således være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor datterselskabet indtræder i sambeskatningen i den købende koncern. Ændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 4.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 5.

Koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven medfører, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse, bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne.

Grundbestemmelsen er således den samme som i årsregnskabsloven (og lov om finansiel virksomhed). Bestemmelsen findes også i ASL § 2 og ApSL § 3. Praksis vedrørende disse bestemmelser vil derfor have indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen i SEL § 31 C.

Et moderselskab kan efter koncerndefinitionen også være et datterselskab. I så fald findes en eller flere subkoncerner. I koncernen vil der dog være et selskab, der ikke er et datterselskab af andre selskaber. Dette selskab benævnes i sambeskatningsreglerne som det ultimative moderselskab, og er moderselskab til alle de andre koncernselskaber. Ved ultimativt moderselskab forstås således det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C, jf. SEL § 31, stk. 1, 4. pkt.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber. Indirekte ejede stemmerettigheder medregnes således ved opgørelsen af stemmerettigheder. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber. Dette skal ses i sammenhæng med, at der efter selskabslovgivningen ikke udøves stemmeret vedrørende egne aktier, jf. således ASL § 67, stk. 3.

I SKM2007.558.SR bekræftede Skatterådet, at der mellem et moderselskab og et selskab, der var ejet 100 % af et selskab, der var ejet 51 % af moderselskabet eksisterer sambeskatning i 2007. Skatterådet bekræftede endvidere, at der mellem moderselskabet og et selskab, der var ejet 50 % af moderselskabets 100 % ejede datterselskab eksisterer sambeskatning i 2007. Herudover bekræftede Skatterådet, at en indsendt aktieoverdragelsesaftale med overtagelsesdag den 1. januar 2008 ikke bevirker, at sambeskatningen mellem moderselskabet og et datterselskab afbrydes. Endelig bekræftede Skatterådet, at en option med et nærmere specificeret indehold ikke ville afbryde sambeskatningen mellem moderselskabet og et datterselskab.

I SKM2006.107.SR skulle Skatterådet tage stilling til, om der var etableret koncernforbindelse mellem nogle selskaber efter SEL § 31, stk. 2, nr. 1 og/eller 2. Skatterådet blev bedt om om at bekræfte, at en obligatorisk national sambeskatning ville omfatte selskaberne A, B, C og D. A ejede 100 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i B, hvorfor A og B var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1. Spørgsmålet var i stedet, om A skulle inddrage datterselskabet C og dermed også dettes datterselskab D, hvori C ejede 52 pct. af stemmerettighederne, i den obligatoriske sambeskatning. A ejede 50 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i C. Ifølge en aktionæroverenskomst indgået mellem A og den anden aktionær i C, havde A imidlertid ret til at udnævne flertallet af medlemmerne af C's bestyrelse. Skatterådet kom derfor frem til, at A var koncernforbundet med C, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 2, hvorfor såvel C som det med C koncernforbundne selskab, D, skulle indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 1. Skatterådet kunne således bekræftes, at den obligatoriske nationale sambeskatning ville omfatte selskaberne A, B, C og D. 

I sagen SKM2006.106.SR skulle Skatterådet blandt andet tage stilling til, på hvilket tidspunkt en koncernforbindelse efter SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, var ophørt henholdsvis etableret. I sagen skulle der gennemføres en skattefri ophørsspaltning af B A/S. Ophørsspaltningen skulle ske til tre modtagende nystiftede selskaber, herunder blandt andet A A/S. I forbindelse med spaltningen skulle blandt andet samtlige aktier i det helejede datterselskab AA A/S indskydes i A A/S. Spaltningen blev vedtaget den 3. juni 2005 med selskabsretlig virkning pr. 1. januar 2005. Spørgsmålet var herefter, hvornår koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, mellem B A/S og AA A/S skulle anses for ophørt henholdsvis, hvornår koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, mellem A A/S og AA A/S skulle anses for etableret. Skatterådet kom frem til, at tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen skulle anses for tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen. Også i sagen SKM2006.105.SR kom Skatterådet frem til, at koncernforbindelsen, jf. SEL § 31, stk. 2, nr. 1, mellem et indskydende selskab i en skattefri ophørsspaltning og et helejet datterselskab først skulle anses for ophørt på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen. Se i samme retning SKM2006.498.SR og SKM2006.526.SR. Se endvidere vedrørende datoen for etablering henholdsvis ophør af koncernforbindelse SKM2006.335.SR

I SKM2006.442.SR blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at selskabet A var koncernforbundet med det udenlandske selskab B efter SEL § 31 C, stk. 7, dvs. koncernforbundet efter de internationale regnskabsstandarder. A var ejet af fonden C og det udenlandske selskab B. C ejede 35 pct. af aktiekapitalen, mens B ejede 65 pct. af aktiekapitalen. Alle aktier i A var tillagt samme rettigheder. C og B havde indgået en aktionæroverenskomst, der regulerede nogle nærmere opregnede forhold. B indgik i en koncern, hvis ultimative moderselskab, D, var notet på Euronext Paris og New York Stock Exhange, og D anvendte således IAS som nævnt i artikel 4 i rådets forordning. A indgik ifølge det oplyste fuldt ud i konsolideringen. Skatterådet fandt derfor, at koncerndefinitionen i IAS fandt anvendelse ved afgørelsen af, hvorvidt B og A var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 7. Skatterådet fandt ikke, at det ud fra de forelagte oplysninger klart kunne påvises, at B's ejerskab af stemmeflertallet ikke udgjorde bestemmende indflydelse, idet Skatterådet konkret skønnede, at B ved indgåelse af aktionæroverenskomsten ikke kunne anses for at have fralagt sig den bestemmende indflydelse. Skatterådet fandt derfor ud fra en samlet konkret vurdering af de forelagte oplysninger, at B og A var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 7.

I SKM2007.298.SR fandt Skatterådet, at selskabet D ApS var moderselskab i henhold til SEL § 31 C, stk. 2, nr. 2) og nr. 5). D ApS var således koncernforbundet med A A/S, hvorfor Skatterådet fandt, at sidstnævnte selskab skulle indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning.

SKM2007.372.SR: Et ultimativt moderselskab, A, var ejet af 7 personlige aktionærer. A ejede 100 pct. af såvel aktierne som stemmerettighederne i B, mens B ejede 100 pct. af såvel aktierne som stemmerettighederne i C. C var koncernens driftsselskab, og alle selskaberne havde kalenderåret som indkomstår. Der ønskedes gennemført en samtidig spaltning af A og B. B ønskedes udspaltet i to selskaber (B1 og B2), der skulle eje henholdsvis 3/7 og 4/7 af såvel aktiekapitalen, som stemmerettighederne i C. A ønskedes udspaltet i 7 holdingselskaber (A1-A7), der hver især skulle ejes 100 pct. af én af de hidtidige aktionærer i A. 4 af holdingselskaberne, A1-A4, skulle eje hver 25 pct. af såvel aktiekapitalen som stemmerettighederne i B1, mens 3 af holdingselskaberne skulle eje hver 1/3 af såvel aktiekapitalen som stemmerettighederne i B2. Det var oplyst, at spaltningen ville blive gennemført med regnskabsmæssig/selskabsretlig virkning pr. 1. juli 2006, men med skattemæssig virkning pr. 31. marts 2007. Det var endvidere oplyst, at der tidligst den 1. april 2007 på en ordinær generalforsamling ville blive udloddet udbytte på grundlag af henholdsvis C's og B's årsrapport for 2006. På denne baggrund blev Skatterådet blandt andet anmodet om at bekræfte, at udbyttet udloddet den 1. april 2007 skulle anses for skattefrit for udbyttemodtagerne. Skatterådet bekræftede under nogle nærmere opregnede forudsætninger dette. Herudover blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at en eksisterende sambeskatning mellem A, B og C ville fortsætte frem til 31. marts 2007, at der skulle udarbejdes indkomstopgørelser for A og B frem til 31. marts 2007, at indkomstopgørelserne ville vedrøre perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006, dvs. indkomståret 2006, samt perioden 1. januar 2007 - 31. marts 2007, dvs. indkomståret 2007, og at der skulle udarbejdes sambeskatningsindkomst for A, B og C frem til 31. marts 2007. Skatterådet bekræftede som udgangspunkt dette, idet det i øvrigt blev tilføjet, at afslutningsdatoen ifølge de foreliggende oplysninger var 30. marts 2007. To spørgsmål vedrørende koncernforbindelsen efter SEL § 31 C blev afvist, idet de ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger kunne besvares med fornøden sikkerhed, jf. SFL § 24, stk. 2.

Det skal bemærkes, at selskaber og fonde kan være en del af koncernen, uden at de indgår i sambeskatningen. Sambeskatningen omfatter kun de selskaber og foreninger m.v., der er nævnt i SEL § 31, stk. 1, og § 31 A, stk. 1, se henholdsvis S.D.4.1.1.1. og S.D.4.2.1.1.

De i SEL § 31, stk. 1, eller § 31 A, stk. 1, nævnte selskaber m.v. skal endvidere indgå i sambeskatningen, hvis der er koncernforbindelse, medmindre der er hjemmel til at holde dem ude af sambeskatningen, enten fordi de skal holdes ude af sambeskatningen, se afsnit S.D.4.1.1.3., eller fordi de kan holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6, se nedenfor. Se endvidere SKM2006.105.SR, hvor Skatterådet blandt andet udtalte, at den nationale sambeskatning er obligatorisk for de selskaber mv., der er opregnet i SEL § 31, stk. 1, og da det i sagen omhandlede selskab, M, var et anpartsselskab og derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. SEL § 31, stk. 1, skulle M deltage i den obligatoriske nationale sambeskatning, medmindre M kunne holdes ude af sambeskatningen efter de særlige bestemmelser i SEL § 31 C.

Selskaber, der kan holdes ude af sambeskatningenIfølge SEL § 31 C, stk. 6, kan et selskab holdes ude af sambeskatningen, hvis

1) det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse,

2) det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssigt store omkostninger eller

3) det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det.  

SEL § 31 C, stk. 6, indeholder tre tilfælde, hvor datterselskaber kan holdes ude af sambeskatningen. De tre tilfælde svarer til undtagelserne i ÅRL § 114. Den fjerde undtagelse i ÅRL er ikke medtaget, idet fonde ikke kan indgå i en sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 1.

Den første undtagelse er datterselskaber, hvor der er betydelige og vedvarende hindringer, som i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse.

Den anden undtagelse er datterselskaber, hvor de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger. Det skal bemærkes, at denne undtagelse ikke finder anvendelse ved små mangler eller ved uvæsentlige mangler - i disse tilfælde foretages der i stedet en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Undtagelsen finder således udelukkende anvendelse ved store og væsentlige mangler. I den forbindelse skal det erindres, at Skatterådet kan afbryde international sambeskatning, hvis der ikke udleveres de nødvendige oplysninger til brug for skatteansættelsen eller skatteberegningen, se S.D.4.3.3.

Den tredje undtagelse er datterselskaber, der ikke tidligere har indgået i sambeskatningen, og hvor moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det.

I SKM2006.105.SR kom Skatterådet frem til, at der ikke i SEL § 31 C, stk. 6, er hjemmel til at holde det ultimative moderselskab ude af sambeskatningen, idet bestemmelserne i SEL § 31 C, stk. 6, om hvilke selskaber der kan holdes ude af sambeskatningen, alle vedrører datterselskaber. Det ultimative moderselskab er imidlertid det selskab, der er moderselskab uden at være datterselskab, jf. SEL § 31, stk. 1, 4. pkt.

Hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter KGL § 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt., der finder tilsvarende anvendelse, hvis koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 7, anvendes, jf. SEL § 31 C, stk. 7, sidste pkt.

Baggrunden for bestemmelsen er, at KGL § 4, stk. 5, giver skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, fradrag for tab på fordringer i koncernforbundne selskaber, hvis koncernforholdet er etableret midlertidigt med henblik på at afvikle tilgodehavendet eller omstrukturere virksomheden i selskabet. Nægtelsen af sambeskatning skal forhindre, at finansieringsvirksomheden også opnår fradrag for underskuddet i selskabet via sambeskatning.

Det særlige forbud i SEL § 31 C, stk. 8, mod, at elforsyningsvirksomheder, som er blevet værdiansat i henhold til SEL § 35 O, kan indgå i en sambeskatning, er blevet ophævet med virkning for indkomståret 2008 og senere indkomstår.  

SEL § 3 A indebærer, at indkomst i et aktieselskab anses for indtjent af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet (ejendomsdatterselskabet), hvis aktieselskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom. Dette medfører, at ejendomsdatterselskabet, der beskattes efter SEL § 3 A, ikke kan indgå i en sambeskatning. Livsforsikringsselskabet kan derimod godt indgå i sambeskatningen. I disse tilfælde skal opgørelsen efter SEL § 3 A foretages forinden sambeskatningsopgørelsen, hvorved indkomsten i ejendomsdatterselskabet indgår i den samlede sambeskatningsindkomst. Det bemærkes, at hvis ejendomsselskabet eksempelvis har udenlandske ejendomme (eller faste driftssteder), medregnes disse kun i den danske indkomstopgørelse, hvis der er valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, jf. nærmere SEL § 8, stk. 2.

Alle selskaber i en sambeskatning omfattet af SEL § 31 eller SEL § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4 eller § 31 A, stk. 4. Dette fremgår af SEL § 10, stk. 5, 1. pkt. Alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet uanset regnskabsåret efter selskabsretlige regler, jf. § 10, stk. 5, jf. SEL § 31, stk. 5.

Hvis et selskab ved etablering af koncernforbindelsen har et indkomstår, der afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår, jf. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. efter reglerne i SEL § 10, stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Der er tale om en obligatorisk omlægning af indkomståret. SEL § 10, stk. 1-4, indeholder regler om selskabers indkomstår - herunder om omlægning af indkomstår. Principperne i disse regler skal også gælde ved omlægning af indkomstår som følge af, at der etableres koncernforbindelse mellem to selskaber. Det indebærer blandt andet, at omlægningen skal ske, så alle indkomstperioder kommer til beskatning, og således at intet indkomstår overspringes eller dubleres. Der henvises vedrørende reglerne i SEL § 10, stk. 1-4, til S.B.1.1.

Skatterådet kan tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved, jf. SEL § 31 B, stk. 1. Se herom afsnit S.D.4.3.2.2, hvor også Skatterådets afgørelser om omlægning af administrationsselskabets indkomstår er omtalt. Skatterådet har givet told- og skatteforvaltningen bemyndigelse til at træffe afgørelse i disse sager, jf. SEL § 31B, stk. 1, 4.  pkt. og BEK nr. 464 af 22. maj 2007 om administrationsselskabers omlægning af indkomstår. Bemyndigelsen er tillagt virkning fra og med indkomståret 2005.

Hvis administrationsselskabets indkomstår ønskes omlagt, således at det følger eksempelvis et datterselskabs indkomstår, er det derfor told- og skatteforvaltningen, der kan tillade dette, jf. SEL § 31 B, stk. 1., 4. pkt. og BEK nr. 464 af 22. maj 2007. Se herom afsnit S.D.4.3.2.1.

Det bemærkes, at ifølge årsregnskabsloven skal koncernregnskabet have samme balancedag som modervirksomhedens årsregnskab. Et datterselskab skal efter ÅRL § 15, stk. 5, have samme regnskabsår som moderselskabet. Etableres der et koncernforhold, skal regnskabsåret omlægges for at opnå samme regnskabsår i koncernen.

Da koncerndefinitionen, jf. S.D.4.1.1.2, er den samme koncerndefinition som definitionen af en koncern i årsregnskabsloven, må det formodes, at sambeskattede selskaber i den nationale sambeskatning vil have samme regnskabsår efter regnskabsreglerne.

Det fremgår som nævnt af SEL § 10, stk. 5, at alle selskaber i en sambeskatning omfattet af SEL § 31 eller SEL § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4, eller SEL § 31 A, stk. 4.

Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår.

Eksempler

SEL § 10, stk. 5, 2. pkt.: "Hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår efter reglerne i stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår."

Eksempel 1:

Selskab A, der ikke er koncernforbundet med andre selskaber, har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabet etablerer koncernforbindelse den 1. maj 2006 med selskab B, hvis indkomstår 2006 løber fra 1. juli 2005 - 30. juni 2006. A er administrationsselskab.

Ved etableringen af koncernforbindelsen er indkomståret 2006 for B ikke afsluttet. Derfor forlænges indkomståret 2006 for B, således at det slutter samtidig med indkomståret for A, dvs. 31. december 2006. Indkomståret 2006 for B løber herefter fra 1. juli 2005 - 31. december 2006. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2006 medregnes hele indkomsten i A og indkomsten i B i perioden 1. maj - 31. december 2006. Indkomsten i B for perioden 1. juli 2005 - 30. april 2006 selvangives særskilt af selskab B.

Visning af billede: Franks billede

   

Datterselskabet har påbegyndt et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af administrationsselskabet på tidspunktet for koncernforbindelsens etablering Eksempel 2:

Som eksempel 1, men koncernforbindelsen etableres den 1. september 2005.  Ved etableringen af koncernforbindelsen er indkomståret 2005 afsluttet for B. Derfor skal indkomsten i B for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler, og etableringen af koncernforbindelsen mellem A og B får først virkning for indkomståret 2006. Indkomståret 2006 for B skal omlægges, således at det slutter samtdig med indkomståret 2006 for A, dvs. 31. december 2006. Indkomståret 2006 for B udgør herefter perioden 1. juli 2005 - 31 december 2006.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes hele indkomsten i A fra 1. januar 2006 - 31. december 2006 og indkomsten i B i perioden 1. september 2005 - 31. december 2006. Indkomsten i B for perioden 1. juli 2005 - 31. august 2005 selvangives særskilt af selskab B.

 

Visning af billede: eks_2_bem

 

Administrationsselskabet har påbegyndt et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af datterselskabetSEL § 10, stk. 5, 3. pkt.: "Hvis administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt for det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen."

Det kan forekomme, at administrationsselskabet i en koncern på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelse har påbegyndt et indkomstår, som endnu ikke er påbegyndt for det nye selskab i koncernen. Det nye koncernselskabs indkomstår skal i disse tilfælde anses for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. Det nye koncernselskab påbegynder samtidig et nyt indkomstår, der skal udløbe samtidig med administrations-selskabets indkomstår.

Eksempel 3:

Selskab A, der ikke er koncernforbundet med andre selskaber, har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabet etablerer koncernforbindelse den 1. september 2005 med selskab B, hvis indkomstår 2005 løber fra 1. juli 2004 - 30. juni 2005. B er administrationsselskab.

Ved etableringen af koncernforbindelsen har B påbegyndt indkomståret 2006, mens A stadig er i indkomståret 2005. Hvis A's indkomstår 2005 blev forlænget til udløbet af B's indkomstår, ville A komme til at springe enten indkomståret 2005 eller indkomståret 2006 over. Derfor anses indkomståret 2005 for A i stedet for udløbet pr. 31. august 2005.

Herefter udgør indkomståret 2005 for A perioden 1. januar 2005 - 31. august 2005. Der er ikke koncernforbindelse med andre selskaber i denne periode og indkomsten for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler af A.

Indkomståret 2006 for A skal udløbe samtidig med B's indkomstår. Det vil sige, at indkomståret 2006 for A omfatter perioden 1. september 2005 - 30. juni 2006. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2006 indgår indkomsten i A for denne periode og indkomsten i B i perioden 1. juli 2005 - 30. juni 2006.

 

Visning af billede: eks_3_bem

 

Nystiftet datterselskab etablerer koncernforbindelse med andet selskab i sit første indkomstår, og dette indkomstår er endnu ikke påbegyndt af det andet selskab

Nystiftede selskaber har i dag ofte et første indkomstår, som omfatter en indkomstperiode på mere end 12 måneder. Det første indkomstår kan således omfatte en indkomstperiode på op til 18 måneder, jf. SEL § 4, stk. 2. Et nystiftet selskab skal i disse tilfælde først inddrages i sambeskatningen med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår.

Eksempel 4:

En koncern består af moderselskabet A og det helejede datterselskab C. A er administrationsselskab, og selskabernes indkomstår følger kalenderåret. Den 1. september 2005 stiftes selskabet B ved indskud af aktierne i C. Herefter er A ejer af B, som igen ejer C. B's første indkomstperiode løber fra 1. september 2005 - 31. december 2006 og vedrører indkomståret 2006.

Den særlige regel for nystiftede selskaber indebærer, at B først indtræder i sambeskatningen i indkomståret 2006. Det svarer til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab med bagudforskudt indkomstår erhverves af et selskab, hvis indkomstår følger kalenderåret.

 

Visning af billede: eks_4_bem

 

Nystiftet administrationsselskab etablerer koncernforbindelse med andet selskab i sit første indkomstår, og dette indkomstår er endnu ikke påbegyndt af det andet selskab

Eksempel 5:

Som eksempel 4, men i stedet stiftes B ved indskud af aktierne i A, således at B ejer A, som igen ejer C.

B indtræder også i dette tilfælde først i sambeskatningen for indkomståret 2006, selv om B som øverste moderselskab i sambeskatningen skal være administrationsselskab. Det indebærer, at sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2005 opgøres på baggrund af indkomsten i A og C i perioden 1. januar 2005 - 31. december 2005. For indkomståret 2006 opgøres sambeskatningsindkomsten på baggrund af indkomsten i A og C i perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006 og indkomsten i B i perioden 1. september 2005 - 31. december 2006.

Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår opløses finder SEL § 5, stk. 2, tilsvarende anvendelse. Hvis en koncern har bagudforskudt indkomstår, forlænges det sidste indkomstår for det selskab, der opløses i perioden efter indkomstårets udløb, men inden kalenderårets udløb. Det sidste indkomstår for selskabet, der opløses, udgør herefter hele perioden fra indkomståret begyndelse, indtil opløsningen finder sted. Et bagudforskudt indkomståret udløber inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

 

Visning af billede: eks_5_bem

 

Bagudforskudt indkomstår - opløsningHvis et selskab med bagudforskudt indkomstår opløses, finder SEL § 5, stk. 2, tilsvarende anvendelse, se herom i afsnit S.B.2.1.2.1.1.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

Uanset ejerandel er det således hele indkomsten i et koncernforbundet selskab, der medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette skal ses i sammenhæng med reglerne om fordeling af skatter mv. mellem de koncernforbundne selskaber, jf. SEL § 31, stk. 6. 

Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder, jf. SEL § 31, stk. 2, 3. pkt., se nærmere S.D.4.1.2.3 om anvendelsen af underskud under sambeskatning.  

LL § 5 G - dobbelt dipI henhold til LL § 5 G, stk. 1, kan skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Vedrørende LL § 5 G, stk. 1, henvises til afsnit S.C.1.2.5.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 3, 1. pkt., at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, jf. SEL § 31 C, foretages således en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 3, 3. pkt. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret, jf. SEL § 31, stk. 3, 4. pkt.

SKM2007.791.SR: Undtagelsesbestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, som omhandler delopgørelser opgjort efter SEL § 31, stk. 3, fandt efter Skatterådets opfattelse ikke anvendelse i den konkrete sag, idet der hverken etableredes eller ophørte koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Den skattemæssige spaltningsdato var derfor datoen for den udarbejdede åbningsbalance for de modtagende selskaber.

I SKM2006.105.SR blev Skatterådet blandt andet spurgt om, hvorvidt nogle selskaber, der efter det oplyste skulle sambeskattes med selskabet A som administrationsselskab i perioderne 1. januar 2005 - 13. juni 2005 samt 9. september 2005 - 31. december 2005, og med selskabet M som administrationsselskab i perioden 14. juni 2005 - 8. september 2005, kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst for den del af året, hvor M var administrationsselskab. Skatterådet udtalte, at der ifølge SEL § 31, stk. 3, skulle udarbejdes perioderegnskaber for de tre perioder, da der ikke var koncernforbindelse mellem de øvrige selskaber og A henholdsvis M i hele indkomståret. Der er således ikke i SEL § 31 hjemmel til, at de øvrige selskaber i sambeskatningen kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst som en forholdsmæssig del af årets samlede skattepligtige indkomst i sambeskatningen for perioden, hvor M var administrationsselskab.

Der medregnes således indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. Opdelingen kan ikke føre til, at samme udgift eller samme indtægt fradrages henholdsvis indtægtsføres to gange i samme indkomstår.

Skattemæssige afskrivninger kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår, jf. SEL § 31, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen forhindrer ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for et aktiv i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, jf. eksempelvis AL § 6, hvis anskaffelsen har fundet sted i den relevante indkomstperiode. Hvis selskabet ikke ønsker at udnytte en sådan fradragsmulighed og i stedet ønsker at afskrive efter de almindelige regler, kan der kun afskrives forholdsmæssigt.

Hvis et selskab sælges fra en koncern til en anden koncern, kan der således som udgangspunkt ikke foretages et helt års skattemæssige afskrivninger både ved opgørelsen af den del af indkomsten, som skal medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern og den del, der skal medregnes hos den købende koncern. Det gælder dog kun, hvis de to indkomstperioder skal medregnes for samme indkomstår hos de to koncerner. Hvis selskabets indkomstår afsluttes ved overdragelsen til en anden koncern, kan der således afskrives efter de almindelige regler, idet indkomstperioden, der skal medregnes hos den sælgende koncern, udgør hele det solgte selskabs indkomstår. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis den sælgende koncerns indkomstår følger kalenderåret, og selskabet den 1. september i indkomståret overdrages til en koncern med bagudforskudt indkomstår, der løber fra den 1. juli - 30. juni. I disse tilfælde vil det overdragede selskabs indkomstår skulle anses for afsluttet på tidspunktet for overdragelsen til den købende koncern, jf. reglerne i SEL § 10, stk. 5, om omlægning af indkomstår. Hvis reglerne om omlægning af indkomstår omvendt medfører, at det overdragne selskabs indkomstår forlænges, så indkomstperioden bliver længere end 12 måneder, beregnes de forholdsmæssige afskrivninger på baggrund af denne længere periode.

SEL § 31, stk. 3, 1.-4. pkt., gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering, jf. SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. Se hertil også afsnit S.D.4.1.1.2. om koncerndefintionen, SKM2006.105.SR, SKM2006.106.SR og SKM2006.335.SR.

Eksempel

Et selskab sælges fra koncern A til koncern B pr. 1. juli 2008. Begge koncerner har indkomstår, der følger kalenderåret. Ved overdragelsen kan afskrivningsgrundlaget for selskabets produktionsejendom opgøres til 2.000.000, mens driftsmiddelsaldoen kan opgøres til 1.000.000 kr. Selskabet har et skattemæssigt resultat før afskrivninger på 150.000 kr. i både perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008 og perioden 1. juli 2008 - 31. december 2008, dvs. et samlet skattemæssigt resultat for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2008 på 300.000 kr.

De maksimale skattemæssige afskrivninger på ejendommen for et indkomstår ville udgøre 4 pct. af 2.000.000 kr., dvs. 80.000 kr. De maksimale afskrivninger på driftsmidler ville udgøre 25 pct. af 1.000.000 kr., dvs. 250.000 kr.

Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern A for indkomståret 2008 udgør:

 Skattemæssigt resultat før afskrivninger

 150.000 kr.

 Afskrivning på ejendommen, halvdelen af 4 pct. af 2.000.000 kr.

- 40.000 kr.

 Afskrivning på driftsmidler, halvdelen af 25 pct. af 1.000.000 kr.

- 125.000 kr.

 

 - 15.000 kr.

Der er beregnet maksimale afskrivninger svarende til halvdelen af et fuldt indkomstårs afskrivninger, da koncernforbindelsen mellem koncern A og selskabet afbrydes efter præcist halvdelen af indkomståret.

Koncern B skal overtage de skattemæssige værdier m.v. efter indkomstopgørelsen i den første del af indkomstperioden. Det indebærer, at driftsmiddelsaldoen nedbringes med afskrivningerne for denne periode. Driftsmiddelsaldoen udgør herefter (1.000.000 - 125.000) = 875.000 kr. den 31. december - forudsat der ikke er købt eller solgt driftsmidler i perioden.

Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern B for indkomståret 2008 udgør:

 Skattemæssigt resultat før afskrivninger

150.000 kr.

 Afskrivning på ejendommen, halvdelen af 4 pct. af 2.000.000 kr.

 - 40.000 kr.

 Afskrivning på driftsmidler, halvdelen af 25 pct. af 875.000 kr.

 - 109.375 kr.

 

625 kr.

Tilsvarende gælder, hvor et selskab anvender lagerprincippet ved opgørelsen af tab og gevinst på nogle aktivtyper. I disse tilfælde vil det være værdien ved henholdsvis begyndelsen og afslutningen af den periode, hvor der er koncernforbindelse til selskabet, der skal anvendes ved opgørelsen af indkomsten for det pågældende indkomstår, der skal medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst.

I det omfang en sælgende koncern ved opgørelsen af indkomsten i den første del af indkomståret træffer (andre) skattemæssige valg, vil disse valg være bindende for den købende koncern ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret - og senere indkomstår - på samme måde, som hvis denne del af indkomsten (fortsat) skulle have været medregnet hos den sælgende koncern. Det gælder eksempelvis, hvor der er mulighed for at vælge mellem at aktivere visse typer af udgifter eller at fradrage udgifterne straks. En andet eksempel kan være valget mellem anvendelsen af faktureringsprincippet og produktionsprincippet i relation til igangværende arbejder.

Reglerne for indkomstopgørelsen i en del af indkomståret vil også have betydning i tilfælde, hvor et selskab ikke handles mellem to koncerner, men hvor forbindelsen til koncernen etableres/ophører uden, at selskabet er knyttet til en anden koncern. I disse tilfælde vil selskabet have en særindkomst, som ikke skal indgå i sambeskatningsindkomsten for nogen koncern, og som selskabet selv skal selvangive. Ved opgørelsen af denne særindkomst vil selskabet skulle opgøre indkomsten på samme måde som illustreret ovenfor.

Der er ikke krav om, at sambeskattede selskaber skal periodisere indkomst efter samme principper. Valget træffes for det enkelte selskab i sambeskatningen. På et punkt vil periodiseringen af indkomsten dog afhænge af andre selskaber i sambeskatningen, idet de sambeskattede selskaber skal have samme indkomstår, jf. SEL §§ 10, stk. 5, og 31, stk. 5.

Straksfradrag

 

 

SEL §31, stk. 3, 2. pkt., er blevet ændret, idet der efter "skattemæssige afskrivninger", er indsat "herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18,".

Straksfradraget skal beregnes af et forholdsmæssigt afskrivningsgrundlag.

Beregningen af straksfradraget i en delindkomstopgørelse er illustreret i nedenstående eksempel.

Eksempel:

Et selskab sælges den 1. juli. Både den sælgende og den købende koncern har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabets indkomst fra den første delårsperiode fra 1. januar til 30. juni medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern. Indkomsten i perioden fra 1. juli til 31. december medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den købende koncern.

I løbet af indkomståret afholder selskabet forbedringsudgifter på en afskrivningsberettiget bygning. Bygningens afskrivningsgrundlag er 10 mio. kr. I den første delårsperiode udgør forbedringsudgifterne 200.000 kr., mens de i anden delårsperiode udgør 500.000 kr.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag udgør for begge perioder 6/12 af 10 mio. kr. = 5 mio. kr. Der kan således i begge perioder foretages fradrag for forbedringsudgifter mv., i det omfang udgifterne i perioden ikke overstiger 250.000 kr. (5 pct. af 5 mio. kr.).

For perioden fra 1. januar til 30. juni kan selskabet således fradrage 200.000 kr.

For perioden fra 1. juli til 31. december kan selskabet fradrage 250.000 kr., idet den uudnyttede del af straksfradraget fra den første periode ikke kan overføres til den anden indkomstperiode.

Ændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

 

 

Skuffeselskaber og nystiftede selskaber

 

I § 31, stk. 3, er indsat 6.-9. pkt., hvoraf fremgår, at etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

 

§ 31, stk. 3, er således blevet ændret, således at koncernforbindelsen med et skuffeselskab eller et nystiftet selskab nu anses for etableret ved indkomstårets begyndelse uanset det faktiske erhvervelses- eller stiftelsestidspunkt.

 

Hvis et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab, gælder lovændringen dog kun i to tilfælde:

- ved en aktieombytning, hvor der ikke - i forbindelse med aktieombytningen - etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber, og

- ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet.

Ændringerne medfører ikke et brud med princippet om, at indkomst vedrørende en periode før koncernetableringen, ikke kan flyttes ind i en koncern, og at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, ikke kan flyttes ud af en koncern. I modsætning til eksisterende selskaber, der har en erhvervsmæssig aktivitet, er der ikke i skuffeselskaber eller nystiftede selskaber indkomst af særlig betydning.

 

Indkomsten i et skuffeselskab medregnes i sambeskatningsindkomsten i den koncern, som skuffeselskabet er en del af ved udløbet af dets indkomstår.

 

Ændringerne har virkning for selskaber, der erhverves eller stiftes i 2007 eller senere indkomstår.

 

Eksempel 1: Erhverver en koncern med et indkomstår, der følger kalenderåret, den 1. maj 2007 et skuffeselskab, hvis indkomstår 2007 løber fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007, vil skuffeselskabets indkomstår 2007 blive omlagt, så det slutter den 31. december 2007. Hvis koncernen den 1. juni 2007 foretager en tilførsel af aktiver fra et andet koncernselskab, der har været en del af koncernen hele indkomståret, til skuffeselskabet, vil tilførselsdatoen være den 1. januar 2007. Skuffeselskabet vil således succedere i det indskydende selskabs skattemæssige værdier pr. 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst medregnes hele (rente)indkomsten fra 1. juli 2006 og indkomsten vedrørende den tilførte gren af virksomheden fra den 1. januar til den 31. december 2007. Hele denne indkomst medregnes til sambeskatningsindkomsten.

Der skal ikke længere udarbejdes delårsopgørelser for skuffeselskaber. Derfor skal hele indkomsten i et skuffeselskab for det pågældende indkomstår indgå i sambeskatningsindkomsten. Som det fremgår af eksemplet, vil det sige, at hele skuffeselskabets indkomst fra indkomstårets begyndelse skal medregnes i sambeskatningsindkomsten, uanset om skuffeselskabet har påbegyndt indkomståret før eller efter selskaberne i koncernen. Det har den konsekvens, at hvis skuffeselskabet i eksemplet er erhvervet fra en anden koncern, vil denne koncern ikke skulle medregne nogen del af indkomsten i skuffeselskabet for indkomståret 2007 til sambeskatningsindkomsten.

Hvis ovennævnte eksempel »vendes om«, således at det er koncernen, der har indkomstår fra den 1. juli til den 30. juni, og skuffeselskabet, der har kalenderårsregnskab, vil skuffeselskabets indkomstår ved erhvervelsen blive omlagt, så det slutter den 30. juni 2007. Tilførselsdatoen efter fusionsskattelovens § 5 vil være den 1. juli 2006, selv om skuffeselskabets skæringsdag er den 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst for indkomståret 2007 medregnes indkomsten vedrørende den tilførte virksomhed fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007 og skuffeselskabets (rente)indkomst i dets indkomstår 2007, som løber fra den 1. januar 2007 til den 30. juni. Hvis skuffeselskabet er erhvervet fra en anden koncern, medregnes (rente)indkomsten indtil den 31. december 2006 i denne koncerns sambeskatningsindkomst. Derved undgås, at den sælgende koncerns selvangivne indkomst (for indkomståret 2006) ændres som følge af, at skuffeselskabet sælges til en koncern med bagudforskudt indkomstår.

 

Eksempel 2: Erhvervelse af et skuffeselskab

Koncern A køber et skuffeselskab af koncern B den 1. juli. Selskabet ejer pr. definition ikke afskrivningsberettigede aktiver og har kun haft renteindtægter af indskudskapitalen frem til 1. juli.

Efter de hidtidige regler skulle der foretages en opgørelse af (rente)indkomsten i skuffeselskabet pr. 1. juli. Denne indkomst skulle medregnes i sambeskatningsindkomsten hos koncern B. Koncern A skulle medregne indkomsten i selskabet fra 1. juli i sin sambeskatningsindkomst. Hvis selskabet anskaffede afskrivningsberettigede aktiver, ville der kun kunne foretages forholdsmæssige afskrivninger (6/12) herpå (medmindre der var mulighed for straksafskrivning), jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Med lovændringen anses skuffeselskabet for at have etableret koncernforbindelse med koncern A den 1. januar. Det indebærer, at renteindtægterne i perioden 1. januar - 1. juli medregnes hos koncern A i stedet for koncern B. Endvidere kan der foretages normale (fulde) afskrivninger på de afskrivningsberettigede aktiver, som skuffeselskabet eventuelt erhverver efter 1. juli.

Eksempel 3 : Stiftelse af et datterselskab

Et selskab stifter et datterselskab ved kontant indskud den 1. juli.

Efter de hidtidige regler kunne der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger på eventuelle afskrivningsberettigede aktiver, som datterselskabet erhverver i perioden 1. juli - 31. december. Tilsvarende ville være tilfældet, hvis selskabet stiftes ved skattepligtigt apportindskud af afskrivningsberettigede aktiver - både med hensyn til de indskudte aktiver og efterfølgende erhvervelser i stiftelsesåret.

Efter lovændringen kan der foretages normale (fulde) afskrivninger, uanset om datterselskabet er stiftet kontant eller ved apportindskud, idet selskaberne anses for at have været koncernforbundne hele indkomståret.

 

SKM2007.918.SR: Et familieejet selskab A A/S ønskedes ophørsspaltet skattefrit efter de objektive regler uden tilladelse fra skattemyndighederne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spaltningen kunne gennemføres med skattemæssig virkning pr. 1/7 2007. Ophørsspaltningen af A A/S ville have skattemæssig virkning fra vedtagelsestidspunktet. Der skulle foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber. Der blev lagt vægt på, at der var tale om en ophørsspaltning af det ultimative moderselskab A A/S. A A/S opfyldte ikke betingelsen om kun at have ét direkte ejet datterselskab, idet A A/S havde mange direkte helejede datterselskaber.

 

Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, jf. SEL § 31, stk. 2, 2. pkt. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31, stk. 1, 3. pkt. 

SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen mv. i Danmark, uanset bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst. LL § 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.   

Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder, jf. SEL § 31, stk. 2, 3. pkt. Herved undgås, at et selskab skal betale kompensation for at udnytte underskud i et andet koncernselskab, selv om selskabet selv har uudnyttede underskud fra tidligere år, ligesom de selskaber, som har (sær)underskud fra tiden før indtræden i sambeskatning kun udnytte disse i selskabets egen positive indkomst, jf. nedenfor.

Er sambeskatningsindkomsten positiv, fordeles overskuddet forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, jf. SEL § 31, stk. 2, 4. pkt. Er sambeskatningsindkomsten for et indkomstår negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 2, 5. pkt. Uudnyttet underskud fremføres således hos det selskab, hvor underskuddet er opstået. Når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. Dette gælder også i de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatningen som følge af en solvent likvidation.

Inden for et indkomstår kan underskud i et selskab, der er opstået mens selskaberne er koncernforbundne, modregnes i overskud i et andet selskab, selv om selskaberne ikke har været koncernforbundet i hele indkomståret. Erhverver eksempelvis et selskab A med kalenderårsregnskab et andet selskab B pr. 1. juli 2007 kan et eventuelt underskud i B i perioden 1. juli 2007 - 31. december 2007 således modregnes i hele A's indkomst for indkomståret 2007, dvs. perioden 1. januar 2007 - 31. december 2007.

Underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab, jf. SEL § 31, stk. 2, 6. pkt. Det gælder både underskud vedrørende tidligere indkomstår og - hvor koncernforbindelsen etableres i løbet af indkomståret - underskud opstået i indkomståret inden etableringen af koncernforbindelsen. Hvor koncernforbindelsen afbrydes i løbet af indkomståret, kan særunderskud fra tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået, inden afbrydelsen af koncernforbindelsen - heller ikke selv om over og underskud vedrører samme indkomstår. 

I praksis gav de tidligere sambeskatningsregler mulighed for såkaldt subsambeskatning, der er en del af en allerede eksisterende sambeskatning, som er inddraget i en overordnet sambeskatning, se eksempelvis SKM2002.582.LSR og SKM2005.1.LR. En subsambeskatning kan eksempelvis opstå ved, at en eksisterende sambeskatning mellem et moderselskab (M1) og et datterselskab (D) udvides med et nyt overordnet moderselskab (M2). I dette tilfælde etableres en ny sambeskatning mellem M2, M1 og D, mens der opstår en subsambeskatning mellem M1 og D. Anerkendelsen af subsambeskatningen mellem M1 og D giver bedre muligheder for at anvende underskud, idet eksempelvis underskud i M1 opstået før udvidelsen af sambeskatningskredsen med M2, fortsat kan anvendes i overskud i D efter udvidelsen af sambeskatningskredsen.

Underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt, jf. SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Herved eksisterer muligheden for subsambeskatning også i de nugældende regler. I alle tilfælde, hvor sambeskatningen har været afbrudt, betragtes underskud opstået inden genindtræden som selskabets særunderskud, uanset om underskuddene er opstået i tidligere perioder under sambeskatning med de samme selskaber.

Ved fremførsel af underskud modregnes de ældste underskud først, jf. SEL § 31, stk. 2, 7. pkt. Dette medfører blandt andet, at underskuddene i en ældre subsambeskatning prioriteres forud for modregningen af underskud i den nye overordnede sambeskatning.  

I SKM2006.772.SR bekræfter Skatterådet, at en koncern kan etablere mellemadministrationsselskaber, der skal styre de enkelte underkoncerners skatteafregninger i forhold til administrationsselskabet. Skatterådet kan endvidere bekræfte en fordelingsprocedure for rentetillæg og skattegodtgørelse, idet proceduren er fast og gældende for alle selskaber i koncernen og den ikke stiller et selskab ringere end, hvis det var et enkelt selskab uden for sambeskatningen. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte en model, hvorefter underskud først kan fordeles inden for en underkoncern, da selskabsskattelovens § 31, stk. 2, foreskriver fuld fordeling mellem alle selskaber.

Eksempel på underskudsfremførsel:

Moderselskabet A ejer datterselskabet C som igen ejer datterselskabet D. Den 1. juli 2007 erhverver A endvidere datterselskabet B. Alle selskaber er danske og alle datterselskaber er ejet 100 pct. C og D er sambeskattede for indkomståret 2006.

De fremførte underskud fra 2006 og indkomsten i 2007 udgør følgende:

 Selskab

 Fremførte underskud 2006

 Indkomst 2007

 A

 - 100

 200

 B

 0

(01.01. - 30.06.) - 300

(01.07. - 31.12.) 200 

 C

 - 100

- 50 

 D

 - 50

150 

Det giver følgende anvendelse af underskuddene:

 Selskab Indkomst
til sambe-
skatning
2007
Egne unde-
rskud frem-
føres
Indkomst herefter Under-
skud i
2007
fordeles
Indkomst herefter Under-
skud fra
tidligere ind-
komstår modreg-
nes
Indkomst herefter Underskud til fremførsel ultimo 2007

200

 - 100

 100

- 25

75

0

75

 0

 B

200

 - 200

 0

0

0

 0

 0

 - 100

 C

- 50

 0

 - 50

50

0

 0

 0

 - 25

 D

150

 - 50

 100

- 25

75

 - 75

 0

 0

Ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2007 fremføres først selskabernes egne underskud fra tidligere indkomstperioder. Det bemærkes, at B's indkomst i den første del af 2007 - inden koncernforbindelsen er etableret - fremføres til modregning i den positive indkomst, der er opnået i 2007 efter koncernforbindelsen er etableret.

Herefter fordeles underskuddene inden for indkomståret, dvs. at underskuddet i C i 2007 fordeles forholdsmæssigt mellem A og D, som har overskud efter fremførsel af egne underskud.

Til sidst fremføres underskud vedrørende tidligere indkomstår til modregning. C har været sambeskattet med D i 2006 og kan derfor fremføre underskuddet fra 2006 til modregning i D's overskud i 2007. Derimod kan underskuddet ikke modregnes i A's overskud i 2007, da A og C ikke var sambeskattet i 2006.

Den resterende del af B's underskud i 2007 fra perioden inden etableringen af koncernforbindelsen kan hverken modregnes hos A eller C, da underskuddet vedrører en periode, hvor B ikke har været sambeskattet med de pågældende selskaber. B's underskud skal derfor fremføres til modregning i senere års eventuelle overskud i B.

Af SEL § 31, stk. 7, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan et sambeskattet fast driftssted i Danmark eller et sambeskattet datterselskab i Danmark vælge at se bort fra underskud, der overføres til modregning i dets indkomst fra andre sambeskattede selskaber eller faste driftssteder efter reglerne i stk. 2. Det er en betingelse, at det faste driftssteds henholdsvis datterselskabets indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i udlandet, og at den pågældende stats lempelse for den danske beskatning svarer til lempelsesmetoden i ligningslovens § 33. Det beløb, der ses bort fra, fordeles forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder og fremføres sammen med eventuelt resterende underskud til anvendelse i senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15.

 

SEL § 31, stk. 7, medfører, at der kan bortses fra underskud, når indkomsten i et fast driftssted i Danmark (eller et sambeskattet datterselskab) i Danmark medregnes ved indkomstopgørelsen i en anden stat. Det er en forudsætning, at den pågældende anden stat lemper for den danske skat efter det såkaldte creditprincip. Formålet er, at koncernen herved har mulighed for at udnytte muligheden for lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det faste driftssted ikke skulle sambeskattes med koncernens andre selskaber og faste driftssteder i Danmark. Underskuddene, der bortses fra, fremføres med henblik på udnyttelse i senere indkomstår i indkomst i Danmark.

 

 

Med henblik på at få bestemmelsen til at opfylde det ønskede formål indebærer lovændringen, at det faste driftssted kan undlade at benytte det underskud, der som følge af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten efter § 31, stk. 2, overføres fra sambeskattede selskaber og faste driftssteder til modregning i det pågældende faste driftssteds indkomst. Det faste driftssted kan ikke vælge delvist at benytte det overførte underskud. Det overførte underskud skal enten benyttes fuldt ud eller slet ikke. Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten og underskudsmodregningen sker fortsat efter gældende regler. Det indebærer, at sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab og faste driftssted er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder. Hvis det faste driftssted har underskud fra tidligere indkomstår, skal dette underskud således modregnes i positiv indkomst efter de almindelige regler. Det faste driftssted kan ikke undlade at fremføre egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstperioder. Det skyldes, at formålet med reglen er, at give det faste driftssted mulighed for at opnå lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det ikke skulle sambeskattes med koncernens øvrige selskaber og faste driftssteder. Det er det underskud, der overføres fra andre selskaber via sambeskatningen, som det faste driftssted kan vælge ikke at udnytte.

Hvis det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud, som overføres fra andre selskaber via opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, fordeles det uudnyttede underskud forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber og faste driftssteder i forhold til de underskud, der indgår i sambeskatningsindkomsten. Underskuddene skal fordeles tilbage til de selskaber m.v., hvor de blev overført fra. Underskuddene fremføres herefter til anvendelse i senere indkomstår hos de pågældende selskaber - også i de tilfælde, hvor sambeskatningsindkomsten er positiv. Det underskud, som det faste driftssted vælger ikke at udnytte, kan ikke anvendes af andre overskudsgivende selskaber i sambeskatningen i det pågældende indkomstår. Det påvirker således ikke indkomsten i de overskudsgivende selskaber, hvis det faste driftssted vælger at benytte den foreslåede mulighed.

Når det faste driftssted ikke udnytter det overførte underskud, skal det heller ikke forpligte sig til at betale skatteværdien heraf til administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 6.

 

Eksempel 2: Samme situation som eksempel 1, hvor et udenlandsk moderselskab har et datterselskab og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskabet har et underskud på 200 og det faste driftssted har et overskud på 100. Det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud på 100, som overføres fra datterselskabet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Såvel det underskud, som der er bortset fra, som det resterende underskud fremføres til senere indkomstår (der er ingen andre overskudsgivende selskaber eller faste driftssteder). Sambeskatningsindkomsten bliver herefter 100, som i det hele vedrører det faste driftssted. Der betales en dansk skat på 25, som der kan gives lempelse for i udlandet.

 

Eksempel 3: Et udenlandsk moderselskab har to datterselskaber og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskab 1 har et underskud på 200, datterselskab 2 har et overskud på 300 og det faste driftssted har et overskud på 100. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten modregnes underskuddet i datterselskab 1 forholdsmæssigt i den positive indkomst i datterselskab 2 og det faste driftssted, som herefter har en positiv indkomst på henholdsvis 150 og 50. Hvis det faste driftssted vælger ikke at anvende det overførte underskud på 50, fremføres dette i stedet hos datterselskab 1 til senere indkomstår. Det kan ikke modregnes i datterselskab 2's positive indkomst på 150. Sambeskatningsindkomsten er herefter 250. Den danske skat af den del af indkomsten, der vedrører det faste driftssted (100), udgør 25. Denne skat kan der gives lempelse for i udlandet.

(Ved lov nr. 540 af 06/06/2007, som trådtei kraft den 1. juli 2007, blev selskabsskatteprocenten nedsat fra 28 pct. til 25 pct. med virkning for indkomståret 2007).

 

Retten til at se bort fra underskud i LL § 33H skal ske på sambeskatningsniveau. I sambeskatningen kan enkelte selskaber have underskud, som kun kan fremføres til modregning i selskabets egen indkomst (særunderskud) som følge af, at underskuddene er opstået inden koncernforbindelsens etablering. Der kan ikke bortses fra sådanne underskud, når særunderskuddet ikke kan modregnes i indkomsten fra den fremmede stat, hvori der opnårs kreditlempelse. Se nærmere herom i afsnit S.E.2.1.4

Af SEL § 31, stk. 4, 1. - 6. pkt., fremgår, at ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen,jf. hertil også SKM2006.105.SR. Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. Såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betaling som nævnt i SEL § 31, stk. 4, 5. pkt., har ingen skattemæsssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Videre fremgår det af SEL § 31, stk. 4, 7. - 11. pkt., at administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. SKAT kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter SEL § 31, stk. 6, til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

Ingen af de sambeskattede selskaber i national sambeskatning hæfter således for mere end skatten af selskabets egen indkomst. Administrationsselskabet overtager dog hæftelsen med hensyn til indkomstskatten vedrørende andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor disse andre selskaber betaler skatten til administrationsselskabet efter bestemmelsen i SEL § 31, stk. 6, se nedenfor. Administrationsselskabet skal  forestå indbetalingen af den samlede indkomstskat af sambeskatningsindkomsten, men administrationsselskabet hæfter først for skatten af indkomst i andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor administrationsselskabet modtager skatten fra de andre sambeskattede selskaber. Indtil dette tidspunkt hæfter de andre sambeskattede selskaber selv for skatten, og skatten kan ikke inddrives hos administrationsselskabet. Ved betalingen af skatten til administrationsselskabet frigøres de andre sambeskattede selskaber for deres hæftelse. Administrationsselskabet forestår tillige indbetalingen af acontoskatten. Her er det ligeledes det enkelte selskab, der hæfter for betalingen af acontoskatten, indtil selskabet har indbetalt acontoskatten til administrationsselskabet. Størrelsen af det enkelte selskabs acontoskattehæftelse baseres på et skøn over den forventede indkomst i det pågældende selskab. Skønnet baseres som udgangspunkt på gennemsnittet af de senest 3 indkomstårs indkomstskat for det enkelte selskab.

Af bestemmelsen i SEL § 31, stk. 6, fremgår endvidere, at ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingsforpligtelserne efter 1. og 2. pkt. kan undlades, hvis et andet koncernselskab, jf. § 31 C, betaler underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Det er en betingelse, at dette andet koncernselskab uden beskatning, jf. § 31 D, kan yde tilskud til det selskab, der udnytter underskuddet. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Det er blevet præciseret, at administrationsselskabet i en national sambeskatning ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark skal forpligte sig til at betale underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Betalingen skal svare til skatteværdien af underskuddet. Det fremgår allerede af bestemmelsens ordlyd, at dette krav gælder ved udnyttelse af underskud i danske selskaber.

Administrationsselskabet kan undlade betalingsforpligtelsen, hvis underskudsselskabet kompenseres for underskudsudnyttelsen af et andet koncernselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Selskabet, som udnytter underskuddet, kan i givet fald ligeledes undlade betalingsforpligtelsen efter selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 2. pkt., overfor administrationsselskabet. 

 

Ændringen af § 31, stk. 6, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 4, at administrationsselskabet skal betale hele indkomstskatten for danske selskaber samt faste driftssteder og ejendomme i Danmark, også i de tilfælde hvor det danske selskab ikke ejes fuldt ud. Indgår et dansk selskab eller et fast driftssted eller en fast ejendom ikke i sambeskatningen i hele indkomståret, skal administrationsselskabet dog kun betale indkomstskatten for den del af indkomståret, hvor selskabet/driftsstedet/ejendommen indgår i sambeskatningen. Selskabet/driftsstedet/ejendommen betaler selv skatten for den resterende del af indkomståret. Eftersom administrationsselskabet således betaler hele indkomstskatten, dvs. også den del, der kan siges at vedrøre minoritetsaktionærernes andel af de andre selskaber, skal de danske selskaber samt faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken betaleren eller modtageren. 

Af hensyn til eventuelle minoritetsaktionærer og kreditorer i de underskudsgivende danske selskaber skal administrationsselskabet ved udnyttelse af underskud i danske selskaber forpligte sig til betaling af et beløb til underskudsselskabet svarende til skatteværdien (pt. 25 pct. - ved lov nr. 540 af 06/06/2007, som trådte i kraft den 1. juli 2007, er selskabsskatteprocenten nedsat til 25 pct. med virkning for indkomståret 2007) af det udnyttede underskud. Dette skal ske senest på tidspunktet for rettidig skattebetaling efter SEL § 30. Eftersom det ikke er administrationsselskabet, der har gavn af underskudsudnyttelsen, skal det danske selskab, som udnytter underskud, refundere betalingen over for administrationsselskabet. Disse betalinger har heller ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Det er betaling af de pågældende beløb, der ingen skattemæssige konsekvenser har. Betales beløbet ikke senest på tidspunktet for rettidig skattebetaling efter SEL § 30, vil beløbet skule forrentes på markedsvilkår i overensstemmelse med armslængde-princippet. Renterne vil være fradragsberettigede for betaleren og skattepligtige for modtageren.

I SKM2006.772.SR bekræfter Skatterådet, at en koncern kan etablere mellemadministrationsselskaber, der skal styre de enkelte underkoncerners skatteafregninger i forhold til administrationsselskabet. Skatterådet kan endvidere bekræfte en fordelingsprocedure for rentetillæg og skattegodtgørelse, idet proceduren er fast og gældende for alle selskaber i koncernen og den ikke stiller et selskab ringere end, hvis det var et enkelt selskab uden for sambeskatningen. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte en model, hvorefter underskud først kan fordeles inden for en underkoncern, da selskabsskattelovens § 31, stk. 2, foreskriver fuld fordeling mellem alle selskaber.

 

Af SEL § 31 D, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Ved tilskud i kalenderårene 2007 og 2008 er kravet til ejerandelen 15 pct. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 90/435/EØF eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge.

 

Stk. 1 omfatter ikke udlodninger af deklareret udbytte til aktionærerne. Stk. 1 omfatter heller ikke andre udbytteudlodninger til aktionærer. Betalingen i 2. pkt. anses dog for omfattet af stk. 1 og 6, hvis betaleren opnår fradrag for betalingen efter udenlandske regler, jf. stk. 2

 

Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet, jf. stk. 3.

 

Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler, jf. stk. 4.

 

Der foretages indeholdelse af skat af tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Indeholdelsen sker efter reglerne i KSL §§ 65 og 65 A, jf. stk. 5.

 

Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler, jf. stk. 6

 

Der kan kun ydes skattefrie tilskud, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Der gælder dog nogle særlige betingelser, hvis der er tale om tilskud mellem søsterselskaber.

Det er kun med hensyn til de særlige betingelser for søsterselskaber (3.-5. pkt.), det fælles moderselskab (og mellemliggende ejerled) skal være omfattet af moder/datterselskabsdirektivet eller skal kunne opfylde betingelserne for at være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - er således ophævet. Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et »markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på »tilskud«, der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden.

Skattefritagelsen gælder for tilskud mellem danske og udenlandske selskaber og foreninger, som kan sambeskattes ved deltagelse i en international sambeskatning efter SEL § 31 A. Det afgørende er, om selskabet m.v. ville kunne deltage i en international sambeskatning med det andet selskab. Det har ingen betydning, om international sambeskatning er valgt eller ej. Et tilskud fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab er derfor skattefrit for det danske datterselskab efter bestemmelsen, uanset om der er valgt international sambeskatning eller ej. Både tilskudsyderen og -modtageren skal deltage eller kunne deltage i sambeskatningen. Bestemmelsen omfatter derfor ikke tilskud fra eksempelvis fonde, som ikke kan omfattes af en sambeskatning, til et koncernforbundet selskab. Tilskud fra et elforsyningsselskab omfattet af SEL § 31 C, stk. 8, eller et investeringsselskab omfattet af ABL § 19, vil ligeledes fortsat være skattepligtige for modtageren.

Udbyttereglerne går forud for SEL § 31 D, der således ikke finder anvendelse på deklarerede udbytter. Bestemmelsen vil endvidere - som udgangspunkt - heller ikke finde anvendelse på andre udbytteudlodninger eller tilskud til indirekte aktionærer. Deklarerede udbytter og andre udbytteudlodninger omfatter som udgangspunkt alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Hvis tilskudsmodtageren ejer aktier i det selskab, der yder udbyttet, er der således tale om udbytte. Udbytter vil fortsat være omfattet af LL §§ 16 A og 16 B samt selskabsskattelovens § 13. Betalinger til et selskabs direkte eller indirekte aktionærer kan dog være omfattet af  § 31 D, når der ikke er tale om deklarerede udbytter. Dette vil være tilfældet, når det selskab, der yder betalingen, har fradrag for betalingen efter udenlandske regler. I givet fald vil modtageren blive beskattet af betalingen, jf. stk. 6.

 Tilskud mellem søsterselskaber er kun skattefrie, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte kunne have udloddet udbyttet skattefrit til det fælles moderselskab. Det fælles moderselskab skal derfor opfylde ejerskabskravet på 15 pct. i en sammenhængende periode på et år. Såfremt det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal hvert ejerled (dvs. mellemliggende selskaber) opfylde ejerskabskravet på 15 pct. i det underliggende selskab i en sammenhængende periode på et år. Det er en forudsætning, at udenlandske moderselskaber eller mellemliggende selskaber alle er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet eller ville kunne opnå frafald eller nedsættelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst for udlodninger fra danske selskaber.

Tilskud er kun skattefrie, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Praksis vedrørende forståelsen af 1-årsperioden i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse, hvilket bl.a. medfører, at kravet til ejerperioden kan opfyldes efterfølgende, når blot ejerperioden sammenlagt opfylder kravet til en sammenhængende periode på mindst et år.

Der foretages indeholdelse af skat på tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Der skal som udgangspunkt kun foretages indeholdelse, når modtageren er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Indeholdelsen sker efter reglerne i KSL §§ 65 og 65 A om indeholdelse af kildeskat på udbytter.

Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet. Uanset stk. 1 medregnes tilskud ved indkomstopgørelsen, såfremt et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for tilskuddet efter udenlandske skatteregler. Dette gælder såvel koncernbidrag (som efter f.eks. svenske regler skal muliggøre underskudsoverførsel) som tilskud (som efter udenlandske regler måtte være fradragsberettigede). I tilfælde hvor det tilskudsydende selskab er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne om international sambeskatning, har tilskudsyderen fradrag for tilskuddet og tilskudsmodtagen beskattes af tilskuddet, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., sammenholdt med § 31 D, stk. 6.

§ 31 D har virkning for indkomstår, der påbegynder den 1. januar 2007 eller senere.  

Bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A, stk. 2-14, jf. SEL § 31 A, stk. 1, 3. pkt. I de følgende afsnit gennemgås derfor tilføjelserne og undtagelserne, mens der for så vidt angår bestemmelserne i SEL § 31 henvises til afsnit S.D.4.1.

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 1, at det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter SEL § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A, stk. 2-14. SEL § 31, stk. 1, 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark.

De relevante danske skattesubjekter i en international sambeskatning er derfor:

1) Samtlige de koncernforbundne dansker selskaber mv., som sambeskattes efter SEL § 31, jf. SEL § 31, stk. 1, 1. pkt., se S.D.4.1.1.1., eller

2) Et selskab mv. som nævnt i SEL § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark, og som derfor ikke sambeskattes efter SEL § 31, jf. SEL § 31A, stk. 1, 4. pkt.

De relevante udenlandske skattesubjekter i en international sambeskatning er:

  • selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital,
  • faste driftssteder, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.
  • faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.

 Hvis der vælges international sambeskatning, skal den nationale sambeskatning tillige omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Tilsvarende gælder faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende de sambeskattede selskaber mv. Den internationale sambeskatning skal omfatte såvel de (underliggende) selskaber, hvorover de danske selskaber udøver en bestemmende indflydelse, som de (overliggende) selskaber, der udøver bestemmende indflydelse på de danske selskaber, og andre selskaber, som disse (overliggende) selskaber udøver bestemmende indflydelse på.

Efter SEL § 31, stk. 1, 4. pkt., kan danske selskaber, der ikke er sambeskattet efter SEL § 31, fordi selskabet ikke er koncernforbundet med andre selskaber, som er skattepligtige til Danmark og som kan omfattes af sambeskatning, ligeledes omfattes af international sambeskatning. Det kan eksempelvis være et enkeltstående selskab, der har et eller flere faste driftssteder i udlandet. Det enkeltstående selskab kan vælge international sambeskatning med de faste driftssteder.

Vælges international sambeskatning finder bestemmelserne i SEL § 31 tilsvarende anvendelse med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A. Dette medfører udover ovenstående blandt andet, at de grundlæggende betingelser om koncernforbindelse, jf. SEL § 31, stk. 1, jf. SEL § 31 C, se afsnit S.D.4.1.1.2, selskaber, der skal holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6 og 8, se afsnit S.D.4.1.1.3, og samme indkomstår mv., jf. SEL § 31, stk. 5, og SEL § 10, stk. 5, se afsnit S.D.4.1.1.4, ligeledes skal være opfyldt.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 31 A, stk. 14. 

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 3, 1.-2. pkt., at valg af international sambeskatning skal foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatning vælges. Hvis valget ikke angives eller selvangivelsen ikke indgives rettidigt, anses international sambeskatning for fravalgt.

Valget af international sambeskatning skal træffes af det ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 1, 1. pkt.

Valget af international sambeskatning er omfattet af SFL § 30, hvorfor der kan foretages selvangivelsesomvalg, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Om betingelserne for selvangivelsesomvalg se Processuelle regler på SKATs område, afsnit O.3.

SKM2007.670.LSR var et selskab ikke berettiget til at vælge national og international sambeskatning efter udløb af tidsfristen for indgivelse af selvangivelse. Med hensyn til den internationale sambeskatning, var Landsskatterettens begrundelse, at det er direkte i den ved lov nr 426 af 6. juni 2005 vedtagne § 31A, stk. 3 i selskabsskatteloven bestemt, at "valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatnings vælges."

Det følger af SEL § 31 A, stk. 3, 3.-5. pkt., at valg af international sambeskatning er bindende for moderselskabet i en periode på 10 år, medmindre den internationale sambeskatning fravælges/afbrydes efter SEL § 31 A, stk. 3, 6. og 7. pkt., se afsnit S.D.4.2.1.4. Ved udløbet af denne periode kan international sambeskatning tilsvarende vælges for en ny 10-års periode. Bindingsperioden for det ultimative moderselskab forbliver den samme, selv om kredsen af koncernforbundne selskaber udvides eller mindskes.

Ved udløbet af bindingsperioden kan sambeskatning tilsvarende vælges for en ny 10-års periode. Ved genvalg fortsættes sambeskatningen uændret og eventuelle genbeskatningssaldi videreføres.

Udgangspunktet er, at bindingsperioden fastholdes, uanset hvad der sker i koncernen. Bindingsperioden for det ultimative moderselskab forbliver således den samme, selv om kredsen af koncernforbundne selskaber udvides eller mindskes. Bindingsperioden for en koncern forbliver ligeledes den samme, selvom den opkøber eller frasælger selskaber/subkoncerner.

Moderselskabet kan endvidere forny sambeskatningen, selv om sambeskatningen har været afbrudt, uanset om afbrydelsen skyldes fravalg ved udløbet af en bindingsperiode eller afbrydelse i løbet af bindingsperioden. Aktionærkredsen kan inddrage de udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet i sambeskatningen på ny ved at vælge sambeskatning ved indgivelse af selvangivelsen for et senere indkomstår.

Opkøb af det ultimative moderselskabSåfremt det ultimative moderselskab bliver datterselskab af et andet ultimativt moderselskab, anses bindingsperioden for det førstnævnte moderselskab (det opkøbte moderselskab) og dets datterselskaber for afbrudt med fuld genbeskatning til følge, jf. SEL § 31 A, stk. 11, medmindre det opkøbte moderselskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 8. pkt. Såfremt den samme aktionærkreds, jf. KGL § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i det opkøbte moderselskab, anvendes bindingsperioden for det moderselskab, som senest valgte international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 9. pkt. Uanset SEL § 31 A, stk. 3, 9. pkt., anvendes bindingsperioden for det opkøbte moderselskab uændret, såfremt det nye ultimative moderselskab er nystiftet, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

Ved opkøb forstås tilfælde, hvor moderselskabet overgår til at være ejet af et andet moderselskab. Ved afbrydelsen af bindingsperioden udløses der fuld genbeskatning, medmindre det opkøbte selskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye moderselskab. Bindingsperioden for det nye moderselskab anvendes dog ikke nødvendigvis, såfremt den samme aktionærkreds fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i moderselskabet. I så fald anvendes bindingsperioden for det af moderselskaberne (det opkøbte moderselskab og det nye ultimative moderselskab), der senest har valgt international sambeskatning.

Eksempel 1:

Personen A ejer en koncern med moderselskabet X og en koncern med moderselskabet Y. X har siden valgt international sambeskatning for 3 år, mens Y har valgt international sambeskatning for 8 år siden. Moderselskabet Y opkøber moderselskabet X. Selvom Y er det nye ultimative moderselskab, anvendes X's bindingsperiode, idet dette selskab senest har valgt international sambeskatning.

Er det nye ultimative moderselskab et nystiftet selskab, finder ovennævnte undtagelsesbestemmelse dog ikke anvendelse, idet bindingsperioden for det opkøbte selskab i givet fald anvendes, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

Eksempel 2:

Moderselskabet A er det erhvervede selskab i en aktieombytning, hvor det nystiftede selskab B erhverver aktiekapitalen i A mod at tildele aktierne i selskabet B til A's aktionærer. Bindingsperioden fortsætter i dette tilfælde uændret.

Spaltning af det ultimative moderselskabVed spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter SEL § 31 A, stk. 11, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Fusion mellem ultimative moderselskaberVed fusion mellem selskaber, som er ultimative moderselskaber i hver sin koncern, anses international sambeskatning for valgt, hvis koncernen med den største konsoliderede egenkapital har valgt international sambeskatning. I så fald skal bindingsperioden for det ultimative moderselskab i denne koncern anvendes. I modsat fald afbrydes bindingsperioden, og der udløses fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 11, medmindre det modtagende selskab vælger international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 12. - 14. pkt.

Udgangspunktet er, at når international sambeskatning er valgt, så fastholdes bindingsperioden, uanset hvad der sker i koncernen, se dog nærmere afsnit S.D.4.2.1.3

Det fremgår dog af SEL § 31 A, stk. 3, 6.-7. pkt., at bindingsperioden kan afbrydes af det ultimative moderselskab ved meddelelse senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det indkomstår, hvor den internationale sambeskatning ønskes afbrudt. Afbrydelsen vil medføre fuld genbeskatning, dvs. indkomsten i administrationsselskabet forhøjes med tidligere udnyttede underskud, som ikke er genbeskattet, hvorved genbeskatningssaldiene nedbringes til nul, se om fuld genbeskatning afsnit S.D.4.2.5.2.

Det ultimative moderselskab kan således ved udløbet af ethvert indkomstår ved meddelelse senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det pågældende år bringe den internationale sambeskatning til ophør mod at lade administrationsselskabet genbeskatte.

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 4, 1.-3. pkt., at ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt efter SEL §§ 1 eller 2 eller ikke deltager i sambeskatningen, skal der udpeges et administrationsselskab, som er omfattet af SEL § 31, stk. 1. Udpegningen sker efter samme kriterier som i SEL § 31, stk. 4.

Videre fremgår det af SEL § 31 A, stk. 4, 4.-6. pkt., at administrationsselskabet og det ultimative moderselskab hæfter solidarisk for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret samt eventuel genbeskatningsforpligtelse. Hæftelsen omfatter ikke indkomstskat m.v. af indkomst, der ville indgå i sambeskatningsindkomsten efter SEL § 31, hvis der ikke var valgt international sambeskatning. Den udskudte beskatning ved udnyttelse af underskud i udlandet skal indregnes separat som en udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab.

Hvis administrationsselskabet ophører med at være skattepligtigt til Danmark efter SEL §§ 1 eller 2, eller administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, udløses der fuld genbeskatning af administrationsselskabet, jf. SEL § 31 A, stk. 11, jf. SEL § 31 A, stk. 5, 1. pkt., medmindre der udpeges et nyt administrationsselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 4, jf. SEL § 31 A, stk. 5, 2. pkt.  

Ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet skal selskabet eller det faste driftssted, der udnytter underskuddet, forpligte sig til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af underskuddet til administrationsselskabet. Udenlandske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, kan forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Forpligtelsen til betalingen efter SEL § 31 A, stk. 6, 2. pkt., til administrationsselskabet kan tillige påtages af danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, hvis sidstnævnte selskab og det udenlandske selskab er en del af en anden gren i koncernen end administrationsselskabet. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren, jf. SEL § 31 A, stk. 6. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. 

Bestemmelsen i SEL §31A, stk. 6 er ved lov nr. 344 af 18. april 2007 blevet præciseret, så bestemmelsen ligeledes finder anvendelse ved udnyttelse af underskud i danske selskabers faste driftssteder i udlandet.

 

Bestemmelser i SEL § 31 A, stk. 7-9, svarer til de hidtidige bestemmelser i den tidligere SEL § 31, stk. 7-9, bortset fra at bestemmelserne også skal anvendes, hvis et dansk selskabs faste driftssted eller faste ejendom i udlandet inddrages i sambeskatningen.

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 7, at når et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted inddrages under sambeskatning, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog SEL § 31 A stk. 8. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning.

Videre fremgår det af SEL § 31 A, stk. 8, at afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Er afskrivningsberettigede aktiver erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab eller faste driftssted, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Ved denne beregning anvendes reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Aktiverne skal dog anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter SEL § 31 A, stk. 8, 1.-4. pkt. Er goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40 erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i SEL § 31 A, stk. 8, 2. pkt., nævnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det selskab eller faste driftssted, som inddrages i sambeskatningen. SEL § 31 A, stk. 8, 2. og 6. pkt., finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning som følge af, at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. I det omfang der er sket beskatning som nævnt i SEL § 31 A, stk. 8, 7. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Herudover fremgår det af SEL § 31 A, stk. 9, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter SEL § 31 A, stk. 9, 1. og 2. pkt.

LovgrundlagetBestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A, og for udenlandske selskaber, der inddrages i en international sambeskatning i SEL § 31 A, stk. 7-9.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 31 A, stk. 14.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 blev de tidligere regler vedrørende indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver ændret. Reglerne trådte i kraft den 31. december 2003 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og SEL § 31, stk. 8.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes med virkning for det kommende indkomstår en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af disse afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Denne nye anskaffelsessum anvendes ved fremtidige afskrivninger. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og anskaffelsessummen opgjort efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen, jf. lov nr. 1215 af 27. december 2003 § 4, stk. 3. Efter samme lovs § 4, stk. 4, finder stk. 3 anvendelse ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. Der kan dog uanset stk. 3 for igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, afskrives efter de hidtil gældende regler. Se som eksempel vedrørende de hidtil gældende regler SKM2003.426.LR.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

HovedreglenSom hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum. 

Afskrivningsberettigede aktiverFor afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier i SEL § 31A, stk. 7-8. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler i det indkomstår hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Er det afskrivningsberettigede aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk beskatning eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, også i dette tilfælde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Dog kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, fastsættes der ikke nogen anskaffelsessum, i det omfang aktivet er oparbejdet af selskabet selv. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er aktivet oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktivet for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiverBeskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden. De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 9. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger kan illustreres ved følgende eksempler:

Eksempel - fast ejendomFuld skattepligt indtræder den 1. april 2000. Ejendommen sælges den 1. april 2002.

 Anskaffelsessum for ejendommen den 1. januar 1998

 10.000.000

 heraf bygning:

 8.000.000

 Handelsværdi for ejendom den 1. april 2000

 9.000.000

 heraf grundværdi

 2.000.000

 Handelsværdi for bygning

 7.000.000

 Nedskreven værdi for bygning den 1. april 2000

 7.040.000

 Nedskreven værdi ved salg (2 år à 5 pct.)

 6.240.000

 Afståelsessum

 6.800.000

 Afskrivninger i skattepligtsperioden

 800.000

 Værditab (7.000.000 - 6.800.000)

 200.000

 Genvundne afskrivninger til beskatning (800.000 - 200.000)

 600.000

 

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden. 

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.

Eksempel - driftsmiddel afskrevet efter saldometodenEt driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000. 

 Anskaffelsessum

 1.000.000

 Beregnede afskrivninger: 5 gange 25 pct. af saldoværdien

 762.695

 Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5

 237.305

 Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning

 900.000

 Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 25 pct. af saldoværdien (237.305)

 180.991

 Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

 56.314

 Faktisk afståelsessum

 800.000

 Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 56.314, med tillæg af afskrivninger inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab (180.991-100.000) = 80.991, eller i alt

 

137.305

 

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning. 

Eksempel - fast ejendomEn fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.  

Genvundne afskrivninger:

 Anskaffelsessum

 1.200.000

 heraf grundværdi

 200.000

 Anskaffelsessum - bygning

 1.000.000

 Beregnede afskrivninger før indtræden af den fulde skattepligt: 5 år à 5 pct. af 1.000.000.

 250.000

 Nedskrevet værdi den 1. januar år 5

 750.000

 Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning

 2.200.000

 heraf grundværdi

 200.000

 Handelsværdi for bygningen

 2.000.000

 Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 år à 5 pct. af 1.000.000

 250.000

 Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

 500.000

 Faktisk afståelsessum

 4.200.000

 heraf grundværdi

 200.000

Afståelsessum for bygning

 4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 250.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.   

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5. Hvis ejendommen er anskaffet før 1998 kan der eventuelt blive tale om et ejertidsnedslag i henhold til EBL § 6, stk. 3, se nærmere afsnit E.J.2.2.5.1. Det herefter beregnede ejertidsnedslag fratrækkes den regulerede fortjeneste i eksemplet nedenfor, og den skattepligtige fortjeneste nedsættes således.

Fortjenesten opgøres herefter således:

 Afståelsessum

4.200.000

 Anskaffelsessum

 1.200.000

 Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000

 100.000

 

 1.300.000

Da fortjenesten i henhold til stk. 3 højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

1.000.000

Reguleret anskaffelsessum 

 2.300.000

 Reguleret fortjeneste (4.200.000 - 2.300.000)

1.900.000 

 Skattepligtig fortjeneste

 1.900.000

Særlige situationerI situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning. 

Efter kursgevinstlovens regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Hvis skattepligten genindtræder, finder de almindelige regler om indgangsværdier anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Vælges international sambeskatning finder bestemmelserne i SEL § 31 som nævnt tilsvarende anvendelse med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A. Dette medfører blandt andet, at den skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber, jf. SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A.

Fradrag mv.Udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL § 2, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 2. pkt.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.    

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.    

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt.

Der gives således fradrag for koncernbidrag, som gives efter udenlandske regler, såfremt koncernbidrag ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse i den samme sambeskatning. I de øvrige nordiske lande (Sverige, Norge og Finland) sker underskudsoverførslen mellem koncernforbundne selskaber via koncernbidrag. Koncernbidraget er fradragsberettiget for overskudsselskabet, som yder bidraget, og det er skattepligtigt for underskudsselskabet, som modtager bidraget. Den foreslåede regel medfører, at hvis et svensk overskudsselskab giver et svensk underskudsselskab et koncernbidrag, som er fradragsberettiget efter svenske regler, så er bidraget også fradragsberettiget i international sambeskatning efter danske regler. Svenske selskaber, der er koncernforbundne efter de svenske koncernbidragsregler, vil som absolut hovedregel også være koncernforbundne efter den foreslåede koncerndefinition i SEL § 31 C. I Sverige er selskaberne koncernforbundne, hvis moderselskabet ejer mere end 90 pct. af aktiekapitalen. 

I SEL § 31 A, stk. 13, findes en bestemmelse om udenlandske datterselskabers fradrag for rente- og royaltybetalinger. Det fremgår heraf, at udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger, hvis den til betalingen korresponderende indtægt ville medføre begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra d, g eller h, hvis betalingen hidrørte fra kilder her i landet. Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for udgifter, hvis den til udgiften korresponderende indtægt hos modtageren anses for at være en intern ydelse. Indtægten anses for at være en intern ydelse, hvis modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved indtægten anses for at være en intern ydelse i den pågældende stat og ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten. SEL § 31 A, stk. 13, 3. pkt., finder kun anvendelse, hvis den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Bestemmelserne i SEL § 31 A, stk. 13, 2.-4. pkt., finder ikke anvendelse, hvis den korresponderende indtægt beskattes i Danmark, på Færøerne eller i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Underskud mv.Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder forud for sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 1. pkt.

Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 3. pkt.

Medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1

SEL § 31 A, stk. 10, om ordinær genbeskatning er formuleret som følger:

"Hvis en sambeskatning med et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted af et dansk selskab m.v. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning), jf. dog stk. 12. Administrationsselskabets indkomst kan maksimalt forhøjes med et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i § 17, stk. 1, nævnte procent i indkomståret for den ordinære genbeskatning. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt. Genbeskatningssaldoen nedbringes ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på selskaber i sambeskatningen. Skatteværdien i 3. pkt. beregnes med den i § 17, stk. 1, nævnte procent for det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet, henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningsindkomsten er beskattet. 1.-54. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk selskab m.v. eller et dansk selskab m.v. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. 6. pkt. finder ikke anvendelse, hvis selskabet ophører og aktiverne og passiverne ved fusion eller spaltning indskydes i et selskab, som indgår i sambeskatningen."

Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt.

Genbeskatningen baseres således på den fortjeneste, der ville være opnået ved ophør af virksomheden (likvidationsfortjenesten). Herved fokuseres der på, at sambeskatningsreglerne for så vidt angår underskudsudnyttelse sidestiller virksomhed i et datterselskab med virksomhed i et fast driftssted. Sælges virksomheden i et fast driftssted, beskattes det sælgende selskab af fortjenesten ved salget af de aktiver og passiver, der findes i virksomheden. Det er hensigten, at genbeskatningsreglerne skal virke ens ved salg af virksomhed i faste driftssteder i udlandet og ved salg af virksomhed i datterselskaber i udlandet.

Ved ophør som følge af, at sambeskatning fravælges ved udløbet af bindingsperioden, forhøjes det danske administrationsselskabs indkomst med et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller det faste driftssted på ophørstidspunktet. 

Genbeskatningsreglerne finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk selskab m.v. eller et dansk selskab m.v. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. Afbrydelsen af koncernforbindelsen kan eksempelvis skyldes, at det udenlandske selskab m.v. sælges til en uafhængig tredjemand eller at det udenlandske selskab fusionerer med et andet selskab, hvorefter moderselskabet ikke længere har bestemmende indflydelse på det modtagende udenlandske selskab. Der er derimod ikke tale om en afbrydelse i forhold til det indskydende selskab i en fusion eller en spaltning, hvis moderselskabet fortsat har bestemmende indflydelse på det modtagende selskab.

Genbeskatningen såvel ved udløbet af bindingsperioden som ved afbrydelse af koncernforbindelsen kan dog maksimalt udgøre et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med selskabsskatteprocenten. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land på baggrund af skatteværdien af fratrukne underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder samlet har haft i det pågældende land i sambeskatningsperioderne, er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen samt skatteværdien af eventuel genbeskatning. Ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen anvendes selskabsskatteprocenten i det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningssaldoen er beskattet.

Eksempel 1:

Genbeskatningssaldoen opgøres samlet pr. land. Genbeskatningssaldoen opgøres med et beløb svarende til 28 pct. for indkomstårene 2005 og 2006 og 25 pct. for indkomståret 2007 af de fradragne underskud og som ikke modsvares af 28 pct. respektiv 25 pct. af senere års overskud fratrukket creditlempelse. I X-land har Selskab I-III følgende indkomster.

 

 2005

2006

2007

 

 Indkomst

 Indkomst

Indkomst 

 Selskab I

 - 300

 - 50

 316

 Selskab II

 100

 300

 200

 Selskab III

- 200

100

100

 Samlet 

 - 400

 350

 616

 

Det forudsættes, at selskabsskattesatsen også i det pågældende land er 28 pct. og at der fremføres underskud i det pågældende land, således at Selskab III ikke beskattes i 2006 og 2007 og Selskab I ikke beskattes i 2007. Selskaberne sambeskattes ikke efter det pågældende lands regler. 

I 2005 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 112 (400x0,28). 

I 2006 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 98. Den udenlandske skat i 2006 bliver 84 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 84. Den danske skat efter creditlempelse bliver 14, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 14. 

I 2007 medregnes der en indkomst på 616 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 154. Den udenlandske skat i 2006 bliver 56 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 56. Den danske skat efter creditlempelse bliver 98, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 98.

 Genbeskatningssaldo

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

 Selskab I      
 Selskab II      
 Selskab III      
 Samlet

 112

98

0

Eksempel 2:

Samme eksempel som før. I modsætning til eksempel 1 forudsættes det, at selskabsskattesatsen i det pågældende land er 15 pct. 

I 2005 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 112 (400x0,28)

I 2006 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 98. Den udenlandske skat i 2006 bliver 45 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 45. Den danske skat efter creditlempelse bliver 53, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 53.

I 2007 medregnes der en indkomst på 616 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 154. Den udenlandske skat i 2006 bliver 30 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 30. Den danske skat efter creditlempelse bliver 124, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 124. Genbeskatningssaldoen kan ligesom i det gældende regelsæt ikke blive negativ.

 Genbeskatningssaldo

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

 Selskab I      
 Selskab II      
 Selskab III      
 Samlet

 112

 59

0

Det fremgår endvidere af SEL § 31 A, stk. 12, at medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1

Af SEL § 31 A, stk. 11, fremgår, at hvis den internationale sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent plus genbeskatningssaldi efter LL § 33 D (fuld genbeskatning).

Der skal således ske fuld genbeskatning, hvis international sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb. Bindingsperioden kan afbrydes på flere måder, eksempelvis ved frivillig afbrydelse valgt af det ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 3, se S.D.4.2.1.4, eller ved tvungen afbrydelse som følge af manglende fremlæggelse af oplysninger, jf. § SEL 31 B, stk. 3, se S.D.4.3.3. Se også S.D.4.2.1.3 om bindingsperioden.

Ved fuld genbeskatning medregner administrationsselskabet et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den aktuelle selskabsskatteprocent plus eventuelle genbeskatningssaldi vedrørende faste driftssteder (og faste ejendomme) i lande med eksemptionoverenskomst. Den fulde genbeskatning er således i modsætning til den ordinære genbeskatning, ikke maksimeret til likvidationsfortjenesten.

Medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 2, at administrationsselskabet i forbindelse med rettidig selvangivelse skal fremlægge oplysninger, der muliggør en kontrol af ejerforholdene i det ultimative moderselskab og i koncernens andre selskaber. Selvangivelsen af sambeskatningsindkomsten skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, jf. § 31 A, stk. 10, 3. pkt., og stk. 12. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne.

I SEL § 31 B, stk. 1, gives der hjemmel til, at Ligningsrådet fastsætter oplysningskrav. I SEL § 31 B, stk. 2, er det imidlertid specifikt fastsat, at administrationsselskabet i forbindelse med rettidig selvangivelse skal fremlægge oplysninger, der muliggør en kontrol af ejerforholdene i koncernen. Der skal for det første fremlægges oplysninger, der gør det muligt at kontrollere, om to selskaber er koncernforbundne, dvs. har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser. Der skal for det andet fremlægges oplysninger, der gør det muligt at kontrollere, at det selskab, som koncernen hævder er det ultimative moderselskab, virkeligt også er det ultimative moderselskab og ikke er et datterselskab af et andet moderselskab. Endvidere er det specifikt fastsat, at sambeskatningsselvangivelsen skal indeholde saldi for genbeskatningspligtige underskud, jf. SEL § 31 A, stk. 10, 3. pkt., og stk. 12, og at selvangivne saldi efter foretagelsen af en skatteansættelse udgør en del af denne.

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 1, at Skatterådet fastsætter, hvorledes der skal gås frem ved indtræden og udtræden af sambeskatning. Skatterådet kan fastsætte særlige regler for omregning af årets resultat fra fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelse af international sambeskatning. Skatterådet fastsætter, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen selvangivelsen skal indeholde ud over de i stk. 2 nævnte, og hvilke oplysninger der skal fremlægges på anmodning. Skatterådet kan fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter SKL § 3 B vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber.

Skatterådet fastsætter endvidere ifølge bestemmelsen, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen sambeskatningsselvangivelsen skal indeholde og hvilke oplysninger der skal fremlægges på anmodning. Skatterådet skal hermed fastsætte de formelle vilkår i sambeskatningen, f.eks. vilkår om regnskabskrav vedr. udenlandske selskaber og indhentning af yderligere oplysninger til brug for ligningen.

Sambeskatningsbekendtgørelsen, se hertil afsnit S.D.4.3.2.1, er vedtaget i medfør af bestemmelserne i SEL § 31 B, stk. 1. 

Ifølge SEL § 31 B, stk. 1, 3. pkt., kan Skatterådet tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved. Se afsnit S.D.4.3.2.2.

Sambeskatningsbekendtgørelsen, bekendtgørelse  (herefter benævnt bekendtgørelsen) har afløst den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelsen nr. 1286 af 13. december 2005, der afløste det tidligere sambeskatningscirkulære, senest vedtaget som TSS-cirkulære 2004-42. Bekendtgørelsen, der er udstedt af Skatterådet, er vedtaget i medfør af bestemmelserne i SEL § 31 B, stk. 1, jf. ovenfor.

Ved SKM2007.604.SKAT har SKAT udsendt en meddelelse, som i korte træk beskriver de ændringer, der er foretaget i bekendtgørelsen i forhold til 2005-versionen.

Der henvises til, at SEL § 31 B, stk. 2, indeholder lovpligtige krav til hvilke oplysninger m.v., der skal fremlægges i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse, se afsnit S.D.4.3.1.

AnvendelsesområdetBestemmelserne i bekendtgørelsen finder anvendelse på selskaber m.v., der indgår i en national eller international sambeskatning, jf. SEL §§ 31 og 31 A, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1.  Faste ejendomme og faste driftssteder sidestilles med selskaber m.v., således at bestemmelserne finder tilsvarende anvendelse på henholdsvis faste driftssteder og faste ejendomme, i det omfang bestemmelserne er anvendelige herpå, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2. 

Frister m.v. - hovedreglerI bekendtgørelsens § 2, stk. 1-3, er de overordnede frister m.v. fastsat. Hovedreglerne er således følgende:

  1. Det påhviler administrationsselskabet at indgive meddelelser, oplysninger m.v. efter bestemmelserne i bekendtgørelsen, dvs. det er administrationsselskabet, der skal sørge for at meddelelser, oplysninger m.v. bliver indgivet.
  2. Meddelelser, oplysningerne m.v. skal indgives til told- og skatteforvaltningen, dvs. SKAT.
  3. Meddelelser, oplysninger m.v. skal indgives senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse, dvs. fristen for indgivelse af meddelelser, oplysninger m.v. følger fristen for rettidig indgivelse af selvangivelse.  

UndtagelserHovedreglerne om de overordnede frister m.v. fraviges i følgende tilfælde:

Meddelelse om udpegningen af et nyt administrationsselskab, og datoen for dets indtræden, jf. bekendtgørelsens § 4, skal indgives af det nye administrationsselskab hurtigst muligt efter udpegningen, se bekendtgørelsens § 2, stk. 4 .

Når et selskab indtræder eller udtræder af sambeskatningen, skal administrationsselskabet give meddelelse om datoen for selskabets m.v. indtræden henholdsvis udtræden, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, 1. pkt., hurtigst muligt efter selskabets indtræden henholdsvis udtræden, se bekendtgørelsens § 2, stk. 5.

Endelig medfører henvisningen i bekendtgørelsens § 13 til bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder), at der er særlige frister for visse af disse bestemmelser, se hertil nedenfor afsnit S.D.4.3.2.1.2.

Ikrafttrædelses- og virkningstidspunkt

Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. november 2006 og har som udgangspunkt virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 1 og 2.

Ifølge bekendtgørelsens § 15, stk. 3, 1. pkt., kan selskaber m.v., hvis indkomstår 2006 eller 2007 påbegyndes inden den 1. januar 2007, og som i det pågældende indkomstår er omfattet af bekendtgørelsens § 1, vælge at anvende reglerne i §§ 1-14, forudsat at alle selskaber m.v. i koncernen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, anvender samme regler. Hvis bestemmelsen i § 15, stk. 3, 1. pkt., anvendes har bekendtgørelsen virkning for det indkomstår, som reglerne vælges anvendt for, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 3, 2. pkt.

Bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005Med bekendtgørelsen ophæves den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005, om sambeskatning af selskaber m.v. Bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005 om sambeskatning af selskaber m.v. finder anvendelse frem til bekendtgørelsens virkningstidspunkt, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 4.

TSS-cirkulære 2004-42 Det tidligere sambeskatningscirkulære, senest TSS-cirkulære 2004-42, ophæves med bekendtgørelsen men sambeskatningscirkulæret finder anvendelse frem til bekendtgørelsens virkningstidspunkt, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 3. Det medfører, at sambeskatningscirkulæret skal anvendes frem til det tidspunkt, hvor bekendtgørelsen skal anvendes. Sambeskatningscirkulæret finder i øvrigt også anvendelse for de såkaldte skyggesambeskatninger, der opstår i medfør af overgangsreglen i lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, jf. hertil § 15, stk. 8, 3. pkt. Det fremgår således af denne bestemmelse, at ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber, herunder altså også det tidligere sambeskatningscirkulære.

Bekendtgørelsens § 19, stk. 4 og 5, indeholder to overgangsregler. Baggrunden for de to overgangsregler er, at bekendtgørelsen træder i kraft den 2. januar 2006 men som udgangspunkt har virkning i hvert fald for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere.

I en national sambeskatning skal følgende meddelelser, oplysninger m.v. indgives:

§ 3 - AdministrationsselskabetDer skal indgives meddelelse om, hvilket selskab m.v. der er administrationsselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, jf. bekendtgørelsens § 3.

§ 4 - Nyt administrationsselskabHvis der udpeges et nyt administrationsselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, skal det nye administrationsselskab indgive meddelelse om udpegningen og datoen for dets indtræden, jf. bekendtgørelsens § 4. 

§ 5 - Indtræden og udtræden af selskaber m.v.Det følger af bekendtgørelsens § 5, stk. 1, at indtræder et selskab m.v. i en sambeskatning, skal der indgives meddelelse om datoen for selskabets m.v. indtræden. Der skal endvidere indgives meddelelse om den indkomstperiode for det indtrædende selskab m.v., der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten. I lighed hermed fremgår det af bekendtgørelsens § 5, stk. 2, at udtræder et selskab af en sambeskatning, skal der indgives meddelelse om datoen for selskabets udtræden. Der skal endvidere indgives meddelelse om den indkomstperiode for det udtrædende selskab m.v., der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten.

§ 6 - Koncernredegørelse m.v.For hvert indkomstår skal der afgives en redegørelse for koncernen, jf. SEL § 31 C, samt ændringer heri, herunder en redegørelse for hvilke selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen henholdsvis ikke indgår i sambeskatningen, samt baggrunden herfor, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 1.Hvis der ikke er overensstemmelse mellem de selskaber m.v., der indgår i koncernregnskabet, og de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, skal baggrunden herfor tillige oplyses, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 2. I det omfang oplysningerne efter stk. 1 og 2 fremgår af en årsrapport modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan selskabet m.v. undlade at indsende oplysningerne, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 3. 

§ 7 - Fordeling af overskud og underskud m.v.Der skal indgives oplysning om fordeling af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber m.v., herunder oplysning om fremførselsberettigede underskud for det enkelte selskab m.v., jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 1. Hvis der er valgt at se bort fra underskud, skal der tillige for hvert selskab indgives oplysning herom, herunder indgives oplysning om efter hvilken bestemmelse, der bortses fra underskuddet, samt indgives en opgørelse af det beløb, der er set bort fra, og som fremføres efter ligningslovens § 15, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 2.

I en international sambeskatning skal følgende meddelelser, oplysninger m.v. indgives:

§ 8 - Samme oplysninger m.v. som i national sambeskatningDet følger af bekendtgørelsens § 8, at §§ 3-7 finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de ændringer, der følger af SEL § 31 A. Dvs. at i en international sambeskatning skal der som udgangspunkt fremlægges de samme meddelelser, oplysninger m.v. som i en national sambeskatning, se afsnit S.D.4.3.2.1.1.

Herudover skal der fremlægges en række yderligere meddelelser, oplysninger m.v.:

§ 9 - Omregning fra fremmed valutaUdenlandske selskaber m.v. skal ved omregning af årets resultat fra fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelse af international sambeskatning gå frem efter bestemmelserne i bekendtgørelsens § 9, stk. 2.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 9, stk. 2, at regnskaber for udenlandske selskaber m.v., der er aflagt i fremmed valuta, alene kan omregnes til danske kroner efter danske regler, herunder SKL § 3 C, stk. 3-14. Anvendes omregning efter SKL § 3 C, stk. 3-14, anses meddelelse om, hvilken valuta der ønskes anvendt, og om, hvilken centralbanks kurs der ønskes anvendt ved omregningen af resultatet, uanset bestemmelsen i SKL § 3 C, stk. 3, 3. pkt., for rettidig, hvis meddelelsen indgives senest samtidig med, at valget af international sambeskatning foretages.

§ 10 - Regnskabsmateriale m.v.Administrationsselskabet i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, skal drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af administrationsselskabet, og at regnskabsmateriale m.v. vedrørende de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser. Regnskabsmateriale m.v. for udenlandske selskaber m.v., der i øvrigt opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser, kan fysisk være placeret i udlandet, jf. § 10, stk. 1.

Såfremt et eller flere af regnskaberne for de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det administrationsselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i regnskaberne for de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk skattelovgivning, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 2.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Told- og skatteforvaltningen er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 3.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter m.v., som har betydning for ligningen, indsendes til told- og skatteforvaltningen, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 4.

§ 11 - IndgangsværdierIndtræder et udenlandsk selskab m.v. i international sambeskatning, skal der afgives oplysning om opgørelsen af indgangsværdier efter SEL § 31 A, stk. 7-9, herunder i hvilket omfang de pågældende aktiver er erhvervet fra koncernforbundne selskaber, jf. bekendtgørelsens § 11.

§ 12 - GenbeskatningHvis administrationsselskabets indkomst i et indkomstår skal forhøjes som følge af ordinær eller fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 10 og 11, skal der afgives en redegørelse for grundlaget for beregningen af det beløb, som administrationsselskabets indkomst skal forhøjes med, jf. bekendtgørelsens § 12.

§ 13 - MindstekravsbekendtgørelsenIfølge bekendtgørelsens § 13 finder § 36, stk. 1, nr. 3-5, og stk. 2-3, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder, herefter benævnt mindstekravsbekendtgørelsen) tilsvarende anvendelse. Dette medfører tillige, at praksis vedrørende mindstekravsbekendtgørelsen finder anvendelse, i det omfang den er anvendelig.

Ifølge mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 3, skal der gives oplysning om, hvorvidt bestemmelserne i LL § 5 G om dobbelt fradrag er opfyldt.

Mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 4, foreskriver, at der skal gives oplysning om den betalte skat i domicillandet, i det omfang mulighederne for nedslag for betalte skatter i udlandet efter LL § 33, stk. 5, anvendes, samt oplysning om efterfølgende ændring af den udenlandske betalte skat for tidligere år. På anfordring skal selskaber m.v. kunne dokumentere den betalte skat i domicillandet inden 1 måned, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 2.  

Der skal endvidere gives oplysning om, hvordan det udenlandske datterselskab har opgjort den skattepligtige indkomst i domicillandet med hensyn til reglerne i ligningslovens § 5 I og reglerne om maksimering af credit,mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 5.

Endelig skal selskaber m.v. på anfordring inden 3 måneder kunne vise det interne regnskab for de udenlandske selskaber mv., der indgår i det danske moderselskabs koncernregnskab (koncernkonsolidering) eller dettes højere modervirksomhed, hvor det danske moderselskab er fritaget for at udarbejde koncernregnskab efter regnskabslovgivningen. Samtidig skal der redegøres for sammenhængen mellem det officielle datterselskabsregnskab og det interne regnskab,jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 3.

§ 14 - Ikke tilstrækkelige oplysningerDet følger af bekendtgørelsens § 14, at såfremt oplysningerne m.v. som nævnt i §§ 8-13 ikke fremlægges, kan dette anses for, at der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger, jf. SEL § 31 B, stk. 3. Dette betyder, at en manglende fremlæggelse af de pågældende oplysninger m.v. kan medføre, at den internationale sambeskatning bliver afbrudt af Skatterådet efter indstilling fra SKAT med virkning fra og med det indkomstår, hvor der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger.

Den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005, foreskrev i § 18, stk. 1, at skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber m.v. foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af administrationsselskabet, jf. SEL §§ 31, stk. 4, og 31 A, stk. 4, mens det af § 18, stk. 2, fremgik, at selvangivelse for samtlige de af sambeskatningen omfattede selskaber m.v. ligeledes indgives til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af administrationsselskabet.

Den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse havde som udgangspunkt virkning fra et tidspunkt, der lå forud for etableringen af SKAT, hvorfor det var nødvendigt med en fastlæggelse af, til hvilken af eventuelt flere mulige skatteansættende myndigheder selvangivelse skulle indsendes m.v.

Efter etableringen af SKAT pr. 1. november 2005 eksisterer der imidlertid kun én skatteansættende myndighed, hvorfor bestemmelsen i den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse ikke længere er fornøden. Bestemmelsen er følgelig ophævet.

Ifølge SEL § 31 B, stk. 1, 3. pkt., kan Skatterådet tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved.

Dette skal ses i sammenhæng med, at alle selskaber ved både national og international sambeskatning skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, der som udgangspunkt er det øverste danske skattepligtige moderselskab, som deltager i sambeskatningen, jf. SEL §§ 31, stk. 4, og 31 A, stk. 4. Det indebærer eksempelvis, at når et moderselskab erhverver et datterselskab, der har en række datterselskaber, skal såvel datterselskab som datterdatterselskaber have samme indkomstår som moderselskabet (administrationsselskab). Er det ikke tilfældet, skal indkomståret for alle de erhvervede selskaber som udgangspunkt omlægges efter § 10, stk. 5, se S.D.4.1.1.4.

Med bestemmelsen i SEL § 31 B, stk. 1, 3. pkt., har Skatterådet mulighed for at tillade, at omlægningen sker på en anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis det af administrative grunde er at foretrække, og det ikke fører til særlige skattemæssige fordele. Denne mulighed kunne eksempelvis tænkes anvendt i tilfælde, hvor det er enklere at omlægge administrationsselskabets indkomstår, så det svarer til indkomståret i erhvervede datterselskaber, end omvendt.

Ved lov nr. 343 af 18/04/2007 er indsat en tilføjelse til SEL § 31B, stk. 1. Efter stk. 3 er indsat: Skatterådet kan beslutte, at afgørelser om omlægning af indkomstår efter 3. pkt. træffes af told- og skatteforvaltningen.

Skatterådet har uddelegeret kompetencen til told- og skatteforvaltningen ved Bekendtgørelse om administrationsselskabers omlægning af indkomstår (BEK nr. 464 af 22/05/2007). Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. juni 2007, men har virkning fra og med indkomståret 2005.

I følge bekendtgørelsens § 1, stk. 2 kan afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen påklages til Skatterådet.

Koncerner der eksisterede på tidspunktet for reglernes ikrafttræden Det fremgår af lov nr. 426 af 06/06/2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, § 15, stk. 3, at selskabsskattelovens § 31 om tvungen sambeskatning finder anvendelse for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. Se S.D.4.4. Dette gælder for det enkelte selskab. Sambeskatningen gælder derfor først for indkomstår, som begge selskaber har påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. Dette fremgår af Bilag 16 (Skatteministerens svar på spørgsmål fra Ernst & Youngs henvendelse af 6/4-05) til lovforslaget L121 samt af Bilag 74 til samme lovforslag (Svar fra Skatteministeriet på spørgsmål fra FSR, s. 14-15). Hvis der i en koncern er mere end 2 selskaber, men kun 2 af de koncernforbundne selskaber opfylder betingelsen om, at de er i et indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere, skal disse 2 selskaber sambeskattes. De øvrige selskaber i koncernen indtræder først i sambeskatningen, når de opfylder betingelsen om, at de er i et indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Der etableres ikke koncernforbindelse ved indtræden i de nye regler. Ikrafttrædelsesbestemmelsen styrer blot, fra hvilket indkomstår sambeskatningen skal påbegyndes. Koncerner der ikke har været sambeskattede før indførelsen af reglerne om obligatorisk sambeskatning, men hvor der har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, indtræder i sambeskatning i forbindelse med reglernes indførelse.

Etablering af ny koncernforbindelse Når en ny koncernforbindelse etableres, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er det tidspunktet for koncernforbindelsens etablering, der er afgørende for, hvornår sambeskatningen indtræder. Se S.D.4.1.1.2 om koncernforbindelse og S.D.4.1.1.4 om samme indkomstår for selskaber omfattet af en sambeskatning.

Da administrationsselskabets indkomstår lægges om til datterselskabets indkomstår, indebærer tilladelsen altid, at administrationsselskabets indkomstår skal udløbe samtidig med datterselskabets indkomstår. Derfor bliver administrationsselskabets indkomstår enten forkortet eller forlænget. Men da indkomståret i omlægningsåret ikke begynder på samme dato for de to selskaber, vil det ene selskab altid have et kortere indkomstår end det andet. I omlægningsåret vil der således ikke være fuld overensstemmelse mellem de to selskabers sambeskatningsperioder. Dette er på de tegninger, der er tilknyttet afgørelserne, illustreret som de såkaldte "skrå bagkanter". Forskellen mellem sambeskatningsperioderne i omlægningsåret er i fuld overensstemmelse med bemærkningerne i L121 (Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove - Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), jf. Eksempel 2 i de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 6), vedrørende selskabsskattelovens § 10, stk. 5.  Eksempel 2 vedrører omlægning af datterselskabets indkomstår, men kan efter SKAT´s opfattelse også bruges i forbindelse med omlægning af administrationsselskabets indkomstår.

I visse tilfælde er det ikke hele datterselskabets indkomstår, der indgår i sambeskatningsperioden. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis koncernforbindelsen først etableres, efter at datterselskabets indkomstår er påbegyndt.  I så fald skal der laves en særskilt indkomstopgørelse for den del af indkomståret, der ikke er omfattet af sambeskatningen, det vil sige for perioden fra indkomstårets påbegyndelse til koncernforbindelsens etablering.

Nedenfor er praksis i sager om omlægning af administrationsselskabets indkomstår beskrevet. SEL § 10, stk. 5 beskriver omlægningen i en række hovedsituationer. Denne inddeling er brugt ved gennemgangen af praksis nedenfor.

SEL § 10, stk. 5, 2. pkt.



Fælles for sagerne i denne situation er, at administrationsselskab og datterselskab har påbegyndt samme indkomstår på det tidspunkt, hvor henholdvis koncernforbindelsen etableres eller selskaberne indtræder i sambeskatningsreglerne. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. foreskriver, at datterselskabet skal omlægge sit indkomstår til udløb samtidig med administrationsselskabets indkomstår. I den omvendte situation, hvor administrationsselskabet omlægger sit indkomstår, omlægger administrationsselskabet sit indkomstår til udløb samtidig med datterselskabets indkomstår.



I SKM2006.778.SR befandt begge selskaber sig ved koncernforbindelsens etablering i indkomståret 2006. Sagen omhandler en omlægning som følge af etablering af koncernforbindelse.



Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabets, da administrationsselskabet går ind i sambeskatningen fra starten af indkomståret, som er indkomstårets skæringsdato for administrationsselskabet, mens datterselskabet først bliver omfattet af sambeskatningen fra koncernforbindelsens etablering. Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter således, inden koncernforbindelsen er etableret. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.



 



Visning af billede: Karen - tegning



Administrationsselskabets indkomstår 2006 blev forkortet til udløb samtidig med datterselskabets indkomstår.



Datterselskabets indkomstår forblev uændret.



Der skal laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet for perioden fra begyndelsen af indkomståret 2006 til tidspunktet for koncernforbindelsens etablering.



SKM2006.779.SR skulle de to selskaber i koncernen sambeskattes fra og med det indkomstår, der påbegyndtes 15. december 2004 eller senere som følge af § 15, stk. 3 i lov nr. 426 af 6/6 2005. For begge selskabers vedkommende skulle sambeskatningen derfor træde i kraft fra og med indkomståret 2006. Sagen omhandler en omlægning som følge af vedtagelsen af de nye sambeskatningsregler.



Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabets, da administrationsselskabet påbegynder indkomståret 2006 tidligere end datterselskabet. Administrationsselskabets indkomstår starter 1/7, mens datterselskabets først starter 1/10. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.



 



Visning af billede: SKM_2006_779_SR



 



Administrationsselskabets indkomstår blev forlænget til udløb samtidig med datterselskabets indkomstår.



Datterselskabets indkomstår forblev uændret.



Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.



I SKM2006.781.SR har administrationsselskabet indkomstår i perioden 1. juni til 31. maj. Indkomståret 2006 udgøres således af perioden 1. juni 2005 til 31. maj 2006.



Datterselskabet har indkomstår i perioden 1. maj til 30. april. Indkomståret 2006 udgøres således af perioden 1. maj 2005 til 30. april 2006.



Der er ansøgt om omlægning af indkomstår for administrationsselskabet, så det følger datterselskabets indkomstår.



Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår starter 1/5, mens administrationsselskabets indkomstår først starter 1/6.Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.



 



Visning af billede: SKM_2006_781_SR



 



Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.  Administrationsselskabets indkomstår 2006 kommer til at omfatte perioden fra 1. juni 2005 til 30. april 2006 (omlægningsåret).



Datterselskabets indkomstår 2006 er uændret, og løber således fortsat fra 1. maj 2005 til 30. april 2006.



Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.



Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i administrationsselskabet fra 1. juni 2005 til 30. april 2006.  



Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i datterselskabet for perioden 1.maj 2005 til 30. april 2006.



Fra og med indkomståret 2007 vil begge selskaber have indkomstår fra 1. maj til 30. april.



I SKM2006.782.SR er der ansøgt om omlægning af administrationsselskabets indkomstår for indkomståret 2006. Administrationsselskabets indkomstår følger i nærværende sag kalenderåret.



Datterselskabets indkomstår løber fra 1. oktober 2004 til 30. september 2005. Første indkomstår der påbegyndes efter 15. december 2004 er således indkomståret 2006. Herved indtræder sambeskatningen for indkomståret 2006.



Der er ansøgt om omlægning af administrationsselskabets indkomstår, således at omlægningen sker i indkomståret 2006.  Administrationsselskabet skal følge datterselskabets indkomstår, (1/10 til 30/9). Omlægningen foretages ved, at administrationsselskabet i 2006 afkorter indkomståret således at det udløber 30. september 2006 ligesom datterselskabets.



Sambeskatningsperioden for indkomståret 2006 bliver for datterselskabet 1. oktober 2005 til 30. september 2006 og for moderselskabet bliver sambeskatningsperioden 1. januar 2006 til 30. september 2006.



Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår 2006 er bagudforskudt. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.



 



Visning af billede: SKM_2006_782_SR



 



Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.



I SKM2007.4.SR var der ansøgt om omlæggelse af administrationsselskabets indkomstår. Administrationsselskabets indkomstår var 1. maj - 30. april. Datterselskabet har indkomstår 1. januar - 31. december.



Indkomståret 2005 (1. maj 2004 - 30. april 2005) for administrationsselskabet er påbegyndt inden den 15. december 2004. Sambeskatningen påbegyndes dermed først fra indkomståret 2006. Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabets, da administrationsselskabet påbegynder indkomståret 2006 tidligere (1. maj 2005) end datterselskabet. Der bliver derfor en "skrå bagkant - mod venstre".



 



Visning af billede: SKM_2007_4_SR



 



Skatterådet bekræftede, at administrationsselskabet kan omlægge sit indkomstår 2006 til perioden 1. maj 2005 til 31. december 2006 (omlæggelsesåret). Herefter følger administrationsselskabets indkomstår kalenderåret.

SEL § 10, stk. 5, 3. pkt.


SEL § 10, stk. 5, 3. pkt. omhandler den situation, hvor et administrationsselskab ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt af det pågældende selskab. I denne situation anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen.


Reglen beskriver, hvordan omlægningen skal ske, hvis et datterselskab omlægger sit indkomstår til at følge administrationsselskabets indkomstår i den beskrevne situation.


Skatterådet har i to afgørelser taget stilling til i hvilket omfang reglen skal anvendes, når det i stedet er administrationsselskabet, der ønsker at omlægge sit indkomstår til at følge datterselskabets indkomstår: 


I SKM2007.134.SR havde administrationsselskabet ved koncernforbindelsens etablering påbegyndt indkomståret 2007, mens datterselskabet stadig befandt sig i indkomståret 2006. Datterselskabets indkomstår 2006 anses for udløbet ved etableringen af koncernforbindelsen. Administrationsselskabets indkomstår 2007 forlænges til udløb samtidig med datterselskabets indkomstår 2007.


SKAT har kommenteret afgørelsen, hvoraf følgende fremgår; Da sambeskatningen forudsætter, at de omfattede selskaber har samme indkomstår, er det også nødvendigt at ændre B's indkomstår 2006. Hjemlen hertil fremgår af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 3. pkt.


Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 3. pkt., at hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår efter reglerne i stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Da administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen den 27. juni 2006 har påbegyndt et indkomstår (2007), der endnu ikke er påbegyndt af datterselskabet B, anses datterselskabets indkomstår (2006) for udløbet ved etableringen af koncernforbindelsen den 27. juni 2006. Det vil sige, at B's indkomstår 2007 kommer til at omfatte perioden 27.  juni 2006 - 31. december 2007. Administrationsselskabets indkomstår 2007 forlænges, så det udgør perioden 1. maj 2006 - 31. december 2007. Fra og med indkomståret 2008 følger indkomståret kalenderåret i begge selskaber.


 


Visning af billede: SKM_2007_134_SR


 


Datterselskabets indkomstår undgår altså ikke at blive berørt af omlægningen, selvom det er administrationsselskabets indkomstår, der ønskes omlagt. Datterselskabet må afkorte indkomståret 2006.


I SKM2006.777.SR blev de to datterselskaber omfattet af de nye sambeskatningsregler fra den 1. januar 2005 (indkomstår 2005), mens administrationsselskabet først blev omfattet af de nye sambeskatningsregler fra den 1. juli 2005 (indkomstår 2006). Administrationsselskabet skulle forlænge sit indkomstår 2006, så det udgjorde perioden 1. juli 2005 - 31. december 2006, og dermed udløber samtidig med døtrenes.


Datterselskaberne blev først sambeskattet med administrationsselskabet fra og med den 1. januar 2006, mens de to datterselskaber blev sambeskattet i indkomståret 2005.


Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabernes, da administrationsselskabet har bagudforskudt indkomstår.  Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.


 


Visning af billede: SKM_2006_777_SR


 


Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskaberne.


Skatterådet har i denne sag ikke anvendt reglen i § 10, stk. 5, 3. pkt., hvilket ville have medført, at datterselskabet skulle afkorte sit indkomstår 2005 til udløb 30. juni 2005. Når Skatterådet i denne situation ikke anvender 3. pkt., skyldes det, at indtræden i sambeskatningen ikke sker i forbindelse med etablering af koncernforbindelse, men i forbindelse med indtræden i sambeskatningsreglerne. Omlægningen finder i denne situation sted på samme måde som i situationer, hvor datterselskabet har påbegyndt et indkomstår, som endnu ikke er påbegyndt af administrationsselskabet. Se S.D.4.3.2.2.3.3

Hvis datterselskabet ved koncernforbindelsens etablering har påbegyndt et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af administrationsselskabet, er situationen ikke direkte reguleret i SEL § 10, stk. 5. Situationen er for den omvendte situation, hvor datterselskabet omlægger sit indkomstår, beskrevet i  eksempel 2 i bemærkningerne til L121 2004/05.


I SKM2006.774.SR havde datterselskabet påbegyndt et indkomstår (2006), som endnu ikke var påbegyndt af administrationsselskabet ved koncernforbindelsens etablering. Administrationsselskabet omlægger sit indkomstår, så det udløber samtidig med datterselskabets indkomstår.


Ved etableringen af koncernforbindelsen den 31. august 2005 var indkomståret 2005 afsluttet for datterselskabet, hvis indkomstår er 1. maj - 30. april. Indkomsten i datterselskabet skal for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler, og etableringen af koncernforbindelsen mellem administrationsselskabet og datterselskabet får først virkning for indkomståret 2006. Der bliver således ikke ændret ved indkomståret 2005 for nogen af selskaberne.


Datterselskabets indkomstår 2006 er uændret, og løber således fortsat fra 1. maj 2005 til 30. april 2006.


Administrationsselskabets indkomstår 2006 forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets. Administrationsselskabets indkomstår 2006 omfatter herefter perioden fra 1. januar 2006 til 30. april 2006 (omlægningsåret).


 


Visning af billede: SKM_2006 774_SR


 


 


Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets sambeskatningsperiode starter på tidspunktet for etablering af koncernforbindelse (aktiekøb 31/8-05) inde i indkomståret 2006.  Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.


Der skal laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet for perioden fra indkomståret begynder til koncernforbindelsen etableres.


Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i administrationsselskabet fra 1. januar 2006 til 30. april 2006. Dette selskabs indkomst i perioden fra 31. august 2005 til 31. december 2005 indgår ikke i sambeskatningen. 


Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i datterselskabet for perioden 31. august 2005 til 30. april 2006. Indkomsten i datterselskabet for perioden 1. maj 2005 til 31. august 2005 selvangives særskilt af datterselskabet (særskilt indkomstopgørelse), da denne del af indkomståret 2006 ikke er omfattet af sambeskatningen.


Fra og med indkomståret 2007 vil begge selskaber have indkomstår fra 1. maj til 30. april.


I SKM2006.775.SR påbegyndte datterselskabet et indkomstår (2006), der endnu ikke var påbegyndt af administrationsselskabet, da selskaberne indtrådte i de nye sambeskatningsregler.


Datterselskabets indkomstår 2005 er påbegyndt den 1. juli 2004, det vil sige inden den 15. december 2004. Sambeskatningen kan derfor først finde sted fra og med indkomståret 2006, som påbegyndes den 1. juli 2005 og afsluttes den 30. juni 2006.


Sambeskatningen får først virkning for indkomståret 2006 for administrationsselskabet. Indkomståret 2006 løber fra 1. januar til 31. december 2006. 


Administrationsselskabet omlægger sit indkomstår 2006, så det udløber samtidig med datterselskabets indkomstår. Administrationsselskabets indkomstår 2006 forkortes som følge af omlægningen, således at det kommer til at løbe fra 1. januar 2006 til 30. juni 2006. Den 1. juli 2006 påbegynder begge selskaber indkomståret 2007


 


Visning af billede: SKM_2006 775_SR


 


 


Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår 2006 er bagudforskudt.  Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.


Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.


I SKM2006.780.SR var administrationsselskabet stiftet 21. juni 2005 efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse med virkning pr. 1. januar 2005. Selskabet har kalenderåret som indkomstår. Indkomståret 2005 løber således fra den 1. januar 2005 til den 31. december 2005.


Datterselskaberne har indkomstår fra den 1. juli til den 30. juni. Datterselskabernes indkomstår 2005 løber derfor fra den 1. juli 2004 til den 30. juni 2005. Datterselskabernes indkomstår er uændret (der er to datterselskaber med samme indkomstår).


Ved etableringen af koncernforbindelsen den 1. juli 2005 var indkomståret 2005 afsluttet for de to datterselskaber. Derfor skal indkomsten i datterselskaberne for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler, og etableringen af koncernforbindelsen mellem administrationsselskabet og de to datterselskaber får først virkning for indkomståret 2006.


Da der er ansøgt om omlægning af indkomstår for administrationsselskabet, så det følger de to datterselskabers indkomstår, skal administrationsselskabets indkomstår 2006 omfatte perioden fra 1. januar 2006 til 30. juni 2006 (omlægningsåret). Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabernes.


Indkomstår 2006 for de to datterselskaber er ligeledes uændret, og løber således fortsat fra 1. juli 2005 til 30. juni 2006.


Datterselskabernes sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabernes indkomstår 2006 er bagudforskudt. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.


 


Visning af billede: SKM_2006_780_SR_ny


 


Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskaberne.


Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i administrationsselskabet fra 1. januar 2006 til 30. juni 2006.


Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes indkomsten i de to datterselskaber for perioden 1. juli 2005 til 30. juni 2006.


Fra og med indkomståret 2007 vil alle tre selskaber have indkomstår fra 1.juli til 30. juni.

SEL § 10, stk. 5, 4. pkt.



SEL § 10, stk. 5, 4. pkt. omhandler den situation, hvor et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sit første indkomstår, og dette indkomstår endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab.



Reglen i SEL § 10, stk. 5, 4. pkt. finder anvendelse uanset, om det er administrationsselskabet eller datterselskabet, der er nystiftet.



Reglen beskriver, hvornår sambeskatningen indtræder, hvis et datterselskab omlægger sit indkomstår til at følge administrationsselskabets indkomstår i den beskrevne situation, se S.D.4.1.1.4.



Skatterådet har også fulgt reglen i SEL § 10, stk. 5, 4. pkt. i en situation, hvor administrationsselskabet i stedet ønskede at omlægge sit indkomstår, så det kom til at følge datterselskabets indkomstår:



I SKM2006.776.SR havde administrationsselskabet indkomstår 1. januar - 31. december. Den 1. oktober 2005 etablerede administrationsselskabet koncernforbindelse med et nystiftet datterselskab, der havde indkomstår 1. oktober - 30. september. Administrationsselskabet fik tilladelse til at omlægge sit indkomstår til at følge datterselskabets indkomstår.



I SKATs kommentar til afgørelsen beskrives omlægningsperioden. I overensstemmelse med selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt. indtræder sambeskatningen først fra det nystiftede selskabs første indkomstår, dvs. indkomståret 2006. I stedet for at forlænge datterselskabets indkomstår 2006, som ville ske, hvis der var sket omlægning af datterselskabets indkomstår, forkortes administrationsselskabets indkomstår 2006.



Da sambeskatningen først indtræder med virkning fra datterselskabets første indkomstår, indkomståret 2006, skal administrationsselskabet i denne situation selvangive sin indkomst for indkomståret 2005 på sædvanlig vis. Omlægningsperioden er 1. januar 2006 - 30. september 2006. Sambeskatningsindkomsten for 2006 vil herefter omfatte indkomsten i administrationsselskabet i perioden 1. januar 2006 - 30. september 2006 og indkomsten i datterselskabet i perioden 1. oktober 2005 - 30. september 2006.



Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår 2006 begynder på stiftelsestidspunktet, 1/10-05, mens administrationsselskabets indkomstår 2006 starter 1/1. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.



Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse idatterselskabet.



Fra og med indkomståret 2007 vil begge selskaber have indkomstår 1. oktober - 30. september.



 



Visning af billede: SKM_2006_776_SR



 

Selskabsskattelovens § 31 B, stk. 1 giver mulighed for at imødekomme anmodninger om omlægning af indkomstår, selv om anmodningen er indgivet efter udløbet af det pågældende indkomstår. Det kan eksempelvis være relevant i tilfælde, hvor et (administrations)selskab med bagudforskudt indkomstår kort tid efter indkomstårets udløb erhverver en koncern, hvis indkomstår følger kalenderåret.

Skatterådet/SKAT kan dog lade anmodningstidspunktet indgå i vurderingen og eksempelvis nægte omlægning, hvis det "senere" anmodningstidspunkt er udtryk for, at selskabet efterfølgende har konstateret en ændring i indkomstforholdene, der gør det skattemæssigt fordelagtigt at omlægge indkomståret efter bestemmelsen i stedet for at følge de almindelige regler.

I SKM2007.4.SR gav Skatterådet tilladelse til omlægning af administrationsselskabets indkomstår, selvom anmodningen herom var indsendt til Skatterådet 3,5 måned efter indkomstårets udløb.

Selskabsskattelovens § 31 B, stk. 1, 3. pkt., har følgende ordlyd: "Skatterådet kan tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved."

Denne mulighed er især relevant, når det ved køb af underliggende datterselskaber er enklere at omlægge administrationsselskabets indkomstår, så det svarer til indkomståret i de underliggende datterselskaber, end omvendt. Bestemmelsen finder således anvendelse i sammenhæng med etablering af koncernforbindelse.

I modsætning hertil gælder den almindelige regel i selskabsskattelovens § 10, stk. 2, "løbende" og ikke kun i forbindelse med etableringen af koncernforbindelse. Denne bestemmelse er endvidere i det væsentligste objektiveret, idet der blot skal gives meddelelse om omlægningen inden udløbet af indkomståret, hvis omlægningen er begrundet i de forhold, som nævnes i bestemmelsen. Der skal altså ikke i disse tilfælde anmodes om tilladelse til omlægning, således som det altid er tilfældet med omlægning efter selskabsskattelovens § 31 B, stk. 1.

Betingelserne for omlægning af administrationsselskabets indkomstår efter SEL § 31 B er, at administrative hensyn til selskaberne taler herfor og at der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved.

I det følgende gives der eksempler fra praksis på administrative hensyn, der har kunnet begrunde en tilladelse til omlægning efter SEL § 31 B:

SKM2006.775.SR: Administrationsselskabets indkomstår ønskedes omlagt, da det var en fordel for datterselskabet at have regnskabsafslutning pr. 30. juni dels af hensyn til lageroptællingen, dels af hensyn til opgørelsen af de igangværende arbejder.

SKM2006.776.SR: Ansøgeren foretrak at omlægge administrationsselskabets indkomstår p.g.a. sæsontravlhed. I perioden omkring 31. december var der travlhed hos både selskabets revisor og i datterselskabet. Datterselskabet får fremstillet børnetøjskollektioner i udlandet og har specielt travlt på denne årstid. Det ville derfor være bedre for selskaberne at afslutte indkomståret 30. september. Begge selskaberne gav underskud, hvorfor der ikke ville være noget provenu for selskaberne ved at omlægge administrationsselskabets indkomstår som ønsket.

SKM2006.781.SR: Omlægningen af administrationsselskabets indkomstår var begrundet i koncernforhold. Administrationsselskabet fungerede udelukkende som holdingselskab, og havde derfor en begrænset bilagsmængde. Omlægning af indkomståret i datterselskabet ville ifølge rådgiveren, medføre væsentlige administrative omkostninger for selskabet.

SKM2007.134.SR: En omlægning af indkomståret for datterselskabet ville medføre øgede omkostninger for selskabet. Der var ingen aktiviteter i administrationsselskabet, udover, at det fungerede som holdingselskab. Der var derfor langt færre administrative og revisions- og regnskabsmæssige krav, der skulle opfyldes ved en omlægning af administrationsselskabets indkomstår end ved en omlægning af datterselskabets indkomstår. En omlægning af administrationsselskabets indkomstår ville desuden ske med den mindst mulige belastning af bogholderi og IT-systemer.

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 3, at fremlægges der ikke tilstrækkelige oplysninger, kan international sambeskatning afbrydes af Skatterådet efter indstilling fra SKAT. Afbrydelse af international sambeskatning udløser fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 11, med virkning fra og med det indkomstår, hvor der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger.

Såfremt international sambeskatning afbrydes, udløses der således fuld genbeskatning efter SEL § 31 A, stk. 11. Afbrydelsen sker med virkning fra og med det indkomstår, hvor koncernen ikke fremlagde de tilstrækkelige oplysninger. Koncernen skal i det pågældende indkomstår og senere indkomstår stilles som om, der ikke var valgt international sambeskatning.

VirkningstidspunktetIfølge lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 3, har SEL §§ 31 - 31 C som udgangspunkt virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, jf. lovens § 15, stk. 3, 1. pkt. I det følgende benævnes lov nr. 426 af 6. juni 2005 som loven.

Lovens § 15, stk. 2, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. lovens § 15, stk. 3, 2. pkt., dvs. indgiver et selskab en ansøgning om omlægning af indkomstår den 15. december 2004 eller senere, således at indkomståret 2005 begynder før den 15. december 2004, anses indkomståret for påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Uanset bestemmelsen i lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., finder SEL § 8, stk. 4, som affattet ved lovens § 1, nr. 5, anvendelse på aktiver og passiver, der overføres den 2. marts 2005 eller senere. Bestemmelsen i SEL § 8, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse på overførsler den 2. marts 2005 eller senere, selv om selskabet som følge af lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., ikke er omfattet af reglerne om international sambeskatning på overførselstidspunktet, jf. lovens § 15, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Såfremt et selskab eller en forening m.v. indgår i en koncern efter SEL § 31 C som affattet ved lovens § 1, nr. 17, men ikke anses for at være et koncernforbundet selskab efter KGL § 4, stk. 2, kan dette selskab m.v. holdes uden for sambeskatningen i det første indkomstår, der er påbegyndt efter den 15. december 2004, hvis indkomståret er påbegyndt inden den 2. marts 2005, jf. lovens § 15, stk. 3, 5. pkt.

Uanset lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom, jf. lovens § 15, stk. 3, 6. pkt.

Ifølge lovens § 15, stk. 4, kan selskaber, hvis indkomstår 2005 er påbegyndt før den 15. december 2004, vælge at anvende samme regler, som gælder for selskaber, hvis indkomstår 2005 påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forudsat at alle selskaber i koncernen, jf. SEL § 31 C som affattet ved lovens § 1, nr. 17, anvender samme regler.

Skatterådet blev i SKM2006.141.SR spurgt om, hvorvidt en koncerns fem danske selskaber kunne vælge at lade sig sambeskatte under reglerne om national sambeskatning med virkning fra den 1. september 2004 (indkomståret 2005). Det ene af de fem selskaber var først stiftet den 20. juni 2005 og havde 2006 som sit første indkomstår. Da reglerne om obligatorisk national sambeskatning har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, var dette selskab omfattet af reglerne fra sin stiftelse, og det var således ikke relevant at diskutere, om selskabet kunne vælge at lade sig sambeskatte under reglerne om national sambeskatning. Et andet af selskaberne havde omlagt sit indkomstår, så perioden 1. januar 2005 til 31. august 2005 udgjorde indkomståret 2005, hvorfor dette selskab også var omfattet af reglerne, og det derfor heller ikke var relevant at diskutere, om dette selskab kunne lade sig sambeskatte. De tre øvrige selskabers indkomstår 2005 angik perioden 1. september 2004 til 31. september 2005. Disse tre selskaber kunne vælge at lade sig sambeskatte fra den 1. september 2004, da alle koncernens selskaber i Danmark anvendte de samme regler.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2007.670.LSR. Sagen drejer sig om lovens § 15, stk. 4. Landsskatteretten stadfæstede, at et selskab ikke var berettiget til at vælge national sambeskatning efter overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 4, i lov nr. 426 af 6. 6. 2005 efter udløb af tidsfristen for indgivelse af selvangivelse.

Overgangsregler mv.Der kan som udgangspunkt opstå to overgangssituationer i forbindelse med de nye sambeskatningsregler og -genbeskatningsregler. Begge situationer vedrører international sambeskatning, idet opgørelsen af genbeskatningssaldi mv. er ændret. Overgangssituationerne vedrører kun eksisterende sambeskatninger, da sambeskatninger, der etableres efter de nye regler, naturligvis følger disse regler.

Den ene situation opstår, hvis en (international) sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 ophører i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes efter den 15. december 2004 eller senere. Denne situation reguleres af lovens § 15, stk. 8.  Den anden situation opstår, hvor en (international) sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 fortsætter, og hvor der således også vælges international sambeskatning efter den nye bestemmelse i SEL § 31 A. Denne situation reguleres af lovens § 15, stk. 11 og 12.

Ophør af sambeskatning - § 15, stk. 8Det fremgår af lovens § 15, stk. 8, 1. pkt., at hvis en sambeskatning med et udenlandsk datterselskab tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 ophører i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er genbeskatningssaldo.

De nye regler for genbeskatning af underskud i sambeskattede selskaber omfatter således kun sambeskatning efter de nye regler. Følgelig fastslår lovens § 15, stk. 8, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de tidligere gældende regler i LL § 33 E ville ske genbeskatning. Det fremgår således af lovens § 15, stk. 8, 12. pkt., at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

I SKM2007.441.SR fandt Skatterådet, at en overførsel af virksomhed fra et selskab til en af selskabet oprettet filial ikke ville være at anse som en disposition, der ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E.

I SKM2006.712.SR fandt Skatterådet, at en påtænkt aktieoverdragelse og efterfølgende likvidation i samme indkomstår af tidligere moderselskab ikke ville udløse genbeskatning, da dispositionen ikke ville have udløst genskatning efter daværende ligningslovens § 33 E.

I SKM2007.675.SR fastslog Skatterådet, at en påtænkt omstrukturering ikke var omfattet af den tidligere LL § 33E, da de udenlandske datterselskaber ikke ved dispositionen udgik af den tidligere sambeskatningskreds med moderselskabet A A/S, hvorfor den påtænkte disposition ikke bevirkede, at der skete genbeskatning.

For så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder de dagældende regler anvendelse, for så vidt angår hvornår der udløses genbeskatning, jf. lovens § 15, stk. 8, 14. pkt., hvoraf det fremgår, at for så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder LL § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. I tilknytning hertil er der indsat en bestemmelse i lovens § 15, stk. 8, 15. pkt., hvoraf det fremgår, at for transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selskabet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Med lov nr. 344 af 18. april 2007 er der foretaget ændringer af § 15, stk. 8 og stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ændringerne medfører, at genbeskatningssaldoen ikke nedbringes i det omfang, beskatningen af det udenlandske datterselskab skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på moderselskabet eller selskaber, som moderselskabet er sambeskattet med. Ændringerne har virkning for renter, der påløber, og gevinst og tab, der realiseres den 13. december 2006 eller senere, jf. § 7, stk. 2 i lov nr. 344 af 18. april 2007.

Efter de hidtidige regler kunne moderselskabet bringe sambeskatningen til ophør ved at give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskedes påbegyndt. På tilsvarende vis kan moderselskabet bringe medregning af overskud i et udenlandsk selskab til ophør mod fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Dispositioner, der ville udløse genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, udløser efter overgangsreglen fuld genbeskatning af selskabets genbeskatningssaldo. Opfylder det udenlandske selskab ikke længere betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler, fordi moderselskabet ikke længere ejer alle aktierne i selskabet, men fortsat har bestemmende indflydelse på datterselskabet, udløses der fuld genbeskatning af det pågældende selskabs genbeskatningssaldo. Ved salg af aktier i datterselskabet til uafhængig tredjemand, således at moderselskabet m.fl. ikke længere har bestemmende indflydelse, er genbeskatningen dog begrænset efter den tidligere LL § 33 E, stk. 3, til - som udgangspunkt - likvidationsfortjenesten. Underskud, der ikke bliver genbeskattet efter LL § 33 E, stk. 3, kan efterfølgende blive genbeskattet, jf. LL § 33 E, stk. 4 og 5.

Såfremt et andet datterselskab opfylder betingelserne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i LL § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab, jf. lovens § 15, stk. 8, 2. pkt. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med, at der efter de tidligere genbeskatningsregler på visse betingelser kunne ske overførsel af genbeskatningssaldi ved koncerninterne omstruktureringer, jf. eksempelvis den tidligere bestemmelse i LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. Selskaber mv., der er omfattet af overgangsreglen i lovens § 15, stk. 8, bør tilsvarende kunne udnytte denne mulighed, selv om det udenlandske selskab, hvortil aktiviteten overføres, ikke indgår i sambeskatningen for det seneste indkomstår under de hidtidige regler. For at undgå en skærpelse af reglerne er der derfor i lovens § 15, stk. 8, 2. pkt., indført hjemmel til, at overgangsreglen også kan finde anvendelse i situationer, hvor genbeskatningsforpligtelsen efter de tidligere regler kan gøres afhængig af indkomsten i et andet selskab. Overdrages aktiviteten eksempelvis til et selskab, der efter de hidtidige regler kunne have været sambeskattet, og er betingelsen i den hidtidige LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt., opfyldt, afhænger genbeskatningsforpligtelsen efter lovens § 15, stk. 8, herefter af indkomsten hos det erhvervende selskab.

Ny tekst startI SKM2008.79.SR fandt Skatterådet, at løbende overskud i en filial (fast driftssted) i Y-land, som påtænkes oprettet og ejet af B A/S' datterselskab i X-land, skal medregnes ved opgørelsen af B A/S' skattepligtige indkomst, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, 1. pkt. Skatterådet tiltræder i afgørelsen, at udtrykket "..skattelovgivningens almindelige regler..", som brugt i Lov 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, 3.pkt., i forhold til skyggesambeskatningen omfatter globalpuljeprincippet, og således ikke territorialprincippet som udtrykt i SEL § 8, stk. 2.Ny tekst slut

I SKM2007.711.SR fandt Skatterådet, at en påtænkt sammenlægning af to canadiske datterselskaber ikke udløste genbeskatning af skyggesambeskatningssaldoen, da virksomhederne i de sammenlagte selskaber tekniske set overføres til det nye selskab. Genbeskatningssaldoen videreføres af det amalgamated selskab.

I SKM2006.717.SR bekræftede Skatterådet, at en afregistrering af A i de græske selskabsregistre efter en konkret vurdering kunne sidestilles med en likvidation efter den tidligere LL § 33 E, stk. 3, således at afregistreringen ikke påvirkede genbeskatningssaldoen for B (UK) Ltd.

I SKM2006.320.SR havde Skatterådet lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt den tidligere bestemmelse i LL § 33 E, stk. 7, kunne finde anvendelse ved en fusion, uanset at selskaberne ikke, som det forudsattes efter ordlyden af bestemmelsen, ville være omfattet af en sambeskatning efter fusionen, idet selskaberne i stedet var udtrådt af international sambeskatning og var omfattet af lovens § 15, stk. 8. Skatterådet kom frem til, at en skattefri fusion mellem selskab A A/S og selskab B A/S ikke udløste genbeskatning af en genbeskatningssaldo fra en tidligere sambeskatning mellem A A/S og et udenlandsk datterselskab C AS til trods for, at C AS ikke efter fusionen er sambeskattet med det forsættende selskab. Forudsætningen herfor var dog, at datterselskabet i øvrigt efter de gamle regler ville kunne inddrages under sambeskatningen. Se i samme retning SKM2006.585.SR.

I forbindelse med de såkaldte skyggesambeskatninger er der ved likvidation af datterselskaber rejst tvivl om hvilken genbeskatningssaldo, der udløses efter LL § 33 E, samt hvorledes et eventuelt underskud fra det likviderede selskab skal videreføres i medfør af bestemmelsen i sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. SKAT har derfor udsendt en meddelelse om SKATs fortolkning af regelsættet, se SKM2007.25.SKAT. I meddelelsen anføres blandt andet, at det udtrykkeligt fremgår af LL § 33 E, stk. 1, at genbeskatningssaldoen er de i sambeskatningsperioden opståede underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Med andre ord udløses den genbeskatningssaldo, der er opstået i sambeskatningsperioden, og det vil sige perioden fra etableringen af sambeskatningen og frem til likvidationen. Endvidere anføres det blandt andet, at vilkår 2.11. i sambeskatningscirkulæret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af datterselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet selskab. Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen. Dette udelukker dog ikke, at genbeskatningssaldoen rent praktisk administreres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. Der er ifølge SKATs opfattelse ikke tvivl om, at efter vedtagelsen af loven bortfalder det, ifølge vilkår 2.11 i sambeskatningscirkulæret, fremførte uudnyttede underskud ved overgangen til skyggesambeskatningen efter lovens § 15, stk. 8. Denne opfattelse begrundes i Skatteministerens udtalelse i bilag 18, side 37 til loven.

Ny tekst startI SKM2008.202.SR kunne Skatterådet bekræfte, at C A/S ved en likvidation af sit britiske datterselskab D Ltd. inden udgangen af 2008 alene skal medregne overskud optjent af D Ltd. i perioden 1. januar 2008 til likvidationstidspunktet i relation til genbeskatningsforpligtelse i henhold til gammel saldo og alene medregne en indkomst på 434.560 kr. i relation til genbeskatningsforpligtelsen i henhold til ny saldo ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2008.Ny tekst slut

I SKM2007.815.SR bekræftede Skatterådet, at likvidationen af selskaber A og B i land X og selskab C i land Y medfører, at genbeskatningen bliver maksimeret til den ved likvidationen opnåede fortjeneste, samt at den resterende genbeskatningssaldo bortfalder.

I SKM2007.946.SR bekræftede Skatterådet, at skyggesambeskatningen mellem A A/S og B AS ophører pr. 1. januar 2007, hvis A A/S afstår alle aktierne i B AS til en ekstern tredjemand i kalenderåret 2007. Skatterådet bekræftede yderligere, at et eventuelt overskud i B AS i perioden 1. januar 2007 frem til det tidspunkt, hvor B AS ikke længere kontrolleres af A A/S ikke skal opgøres eller medregnes i A A/S' skattepligtige indkomst i medfør af lovens § 15, stk. 8.

Vedrørende de tidligere regler i LL § 33 E henvises til eksempelvis LV 2005-2, afsnit S.D.4.6.

Ved ophøret af sambeskatningen opgøres genbeskatningssaldoen pr. selskab, og ligesom i de nye regler omregnes genbeskatningssaldoen til skatteværdi, jf. lovens § 15, stk. 8, 8. pkt., hvorefter genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab som et beløb svarende til den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent (dvs. 25 pct.) af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for sambeskatningsophøret.  

Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, og selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne, jf. lovens § 15, stk. 8, 10. og 11. pkt.

Efter lovens § 15, stk. 8, 9. pkt., nedbringes genbeskatningssaldoen herefter med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelse for udenlandsk skat, se nedenfor.

Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3 (begrænset genbeskatning), jf.  lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker, jf. lovens § 15, stk. 8, 13. pkt.  

Ved opgørelsen af senere års overskud mv. benytter man følgende måde:

Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber, jf. lovens § 15, stk. 8, 3. pkt., herunder det seneste sambeskatningscirkulære TSS-cirkulære 2004-42. Indgår flere selskaber fra samme land, opgøres disse selskabers indkomst samlet, jf. lovens § 15, stk. 8, 4. pkt.

Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset LL § 15 ikke fremføres, jf. lovens § 15, stk. 8, 5. pkt. Hvis eksempelvis en koncerns to datterselskaber i samme land samlet giver underskud i 2005, kan dette underskud således ikke anvendes til modregning i overskud, der opstår i 2006. Indkomsten i 2005 anses med andre ord for at være nul. Denne regel sikrer, at genbeskatningen normalt vil ske i samme takt som hidtil. Efter de tidligere regler genbeskattedes de ældste underskud således først.

Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne og danske skatter opkrævet efter SEL § 2 kan fradrages i den danske skat efter LL § 33, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, jf. lovens § 15, stk. 8, 6. pkt. Der gives med andre ord creditlempelse for eventuelle udenlandske skatter.

Skatteværdien af nettooverskuddet efter fradrag af eventuelle udenlandske skatter fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, jf. lovens § 15, stk. 8, 7. pkt.

Koncernen har tre selskaber i land X omfattet af dansk sambeskatning. De tre selskaber sambeskattes ikke efter lokale regler i land X. Koncernen fravælger international sambeskatning i indkomståret 2005. Genbeskatningssaldoen er på dette tidspunkt:
200 for selskab I. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 56.
400 for selskab II. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 112.
700 for selskab III. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 196. Selskaberne har følgende indkomster (indkomsten er ens efter danske og udenlandske regler):

 

2005

2006

2007

 

Indkomst

Indkomst

Indkomst

 Selskab I

500

 0

 0

 Selskab II

 100

 300

 300

 Selskab III

 - 200

 200

 700

 Samlet

 400

 500

 1000

Det forudsættes, at selskabsskattesatsen også i det pågældende land er 25 pct. Primo 2005 har selskaberne følgende fremførselsberettigede underskud i land X: Selskab I har 200, Selskab II har 100 og Selskab III har 700.Den udenlandske skat er derfor som følger:

 

2005

2006

 2007

 

 Skat

 Skat

 Skat

 Selskab I

 75

 0

 0

 Selskab II

 0

 75

75 

 Selskab III

 -

 0

 0

 Samlet

 75

 75

 75

I 2005 udløses der genbeskatning på 25, idet den danske skatteværdi af selskabernes indkomst er (400 x 0.25) er 100, og der gives creditlempelse for den udenlandske skat på 75. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab I får 20,83, mens selskab II får 4,83.

I 2006 udløses en genbeskatning på (500x0,25) - 75)) 50. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab II får 30; mens selskab III får 20.

I 2007 er den danske skatteværdi af selskabernes indkomst efter creditlempelse på (1000x0,25)-75)) 175. Fordelingen bliver selskab II får 52,5 og selskab III får 122,5.

Samlet dansk beskatning for Selskab I, Selskab II og Selskab III efter creditlempelse:

 

 2005

 2006

 2007

 Samlet

 25

 50

 175

Fordeling af skatten efter creditlempelse:

 Genbeskatning

 2005

 2006

2007

 Selskab I

 20,83

 -

 Selskab II

4,17

30

52,5

 Selskab III

 -

20

 122,5

 

 GenbeskatningssaldoPrimo 2005Ultimo 2005Ultimo 2006Ultimo 2007
 Selskab I

 56

 35,17

35,8

 35,83

 Selskab II

 112

 107,83

 77,83

 25,53

 Selskab III

 196

196

 176

53,5

Eksempel 2 Samme som i det forudgående eksempel, men det forudsættes, at selskabsskattesatsen i det pågældende land er 10 pct. Den udenlandske skat er derfor som følger:

 

 2005

2006

2007

 

 Indkomst

Indkomst

Indkomst

 Selskab I

 30

0

 0

 Selskab II

 0

 30

 30

 Selskab III

 -

 0

 0

 Samlet

 30

 30

30

I 2005 udløses der genbeskatning på 70, idet den danske skatteværdi af selskabernes indkomst er (400 x 0.25) er 100, og den udenlandske skat er på 30. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab I får 58,3; mens selskab II får 11,7.

I 2006 udløses en genbeskatning på (500x0,25) - 30)) 95. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab II får 57; mens selskab III får 38.

I 2007 er den danske skatteværdi af selskabernes indkomst efter creditlempelse på (1000x0,25)-30)) 220. Fordelingen bliver selskab II får 66 og selskab III får 154.

 

 2005

2006

2007

 Samlet

70

 95

 220

Fordeling af skatten efter creditlempelse:

 Genbeskatning

2005

2006

2007

 Selskab I

 58,3

 -

 

 Selskab II

 11,7

 57

66

 Selskab III

 -

38

 154

 GenbeskatningssaldoPrimo 2005Ultimo 2005Ultimo 2006Ultimo 2007
 Selskab I

 56

 -

-

 -

 Selskab II

 112

 100,3

 43,3

-

 Selskab III

 196

196 

 158

4

Fortsat valg af international sambeskatningHvis det ultimative moderselskab vælger international sambeskatning med udenlandske (datter)selskaber under de nye sambeskatningsregler, finder lovens § 15, stk. 8, jf. ovenfor, ikke anvendelse. I stedet anvendes lovens § 15, stk. 11 og 12.

Det fremgår af lovens § 15, stk. 11, 1. pkt., at ved valg af international sambeskatning efter SEL § 31 A genbeskattes alle genbeskatningspligtige underskud, herunder underskud for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt før den 16. december 2004, vedrørende datterselskaber og faste driftssteder efter reglerne i SEL § 31 A, stk. 10-12, som affattet ved lovens § 1, nr. 17. Koncerner, der vælger international sambeskatning efter de nye regler, vil således blive genbeskattet efter de nye genbeskatningsregler i SEL § 31 A, stk. 10-12, - uanset hvornår underskuddene er opstået og udnyttet. Herved undgås det, at der skal anvendes forskellige genbeskatningsprincipper afhængigt af, hvornår underskuddene er udnyttet.

Endvidere fremgår det af lovens § 15, stk. 11, 2. pkt., at genbeskatningssaldoen ved overgangen til de nye regler opgøres som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, dvs. 25 pct., af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for overgangen, dvs. de hidtidige genbeskatningssaldi efter henholdsvis LL § 33 E, stk. 1, (sambeskattede datterselskaber i det pågældende land) og LL § 33 D, stk. 5, (faste driftssteder i det pågældende land, hvis Danmark giver creditlempelse for indkomst fra faste driftssteder i dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Henstand med betaling af skattenI lovens § 15, stk. 12, er der indsat en særlig overgangsordning for de koncerner, som vælger fortsat at anvende sambeskatning med udenlandske selskaber. Hensigten er gennem en henstandsordning at indfase effekten af, at disse koncerner vil være tvunget til at inddrage alle andre - typisk overskudsgivende - selskaber i koncernen under sambeskatningen. Ordningen er frivillig for koncernen, og koncernen kan således vælge ikke at anvende muligheden for at opnå henstand.

Af lovens § 15, stk. 12, fremgår således, at fortsætter en sambeskatning, jf. SEL § 31 A, tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31, gives der i de 3 første indkomstår delvis henstand med hensyn til betalingen af skatten vedrørende nye udenlandske selskaber i sambeskatningen, der den 15. december 2004 er koncernforbundet med de sambeskattede selskaber, og som ikke den 15. december 2004 er omfattet af SEL § 32. Henstanden gives i skatten efter lempelse for udenlandske skatter, jf. LL § 33, stk. 5.

Den sambeskattede koncern, der fortsætter en sambeskatning efter SEL § 31 A, får således henstand med den selskabsskat (efter lempelse for udenlandske skatter), som vedrører udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatningen i det første indkomstår med sambeskatning efter SEL § 31 A. I det første indkomstår gives der henstand med hensyn til ¾ af skattebetalingen, i det andet indkomstår gives henstand med hensyn til ½ af skattebetalingen, og i det tredje indkomstår gives der henstand med hensyn til ¼ af skattebetalingen.

Henstandsbeløbene forrentes med 2 pct. pr. år. Renten er ikke fradragsberettiget, jf. LL § 17 A. Henstandsbeløbet inkl. renter forfalder samtidig med betalingen af skatten for det tredje indkomstår efter henstandsåret, dvs. det indkomstår, for hvilket der er ydet henstand.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om administration af henstandsordningen, herunder om opgørelse af henstandsbeløbet. Hensigten med bemyndigelsen er, at skatteministeren skal have mulighed for at fastsætte regler, der giver mulighed for en hensigtsmæssig administration af hentandsordningen. Eksempelvis kan der fastsættes regler for framelding og tilmelding til ordningen. Der kan også fastsættes regler for, om - og i givet fald hvordan - eventuelle senere ændringer af skatteansættelsen skal påvirke henstandbeløbet. I skrivende stund ses der ikke at være fastsat sådanne regler.