Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag
Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.3.2 og afsnit S.I.1.3.1 om fikseret vederlag.

Lovhjemmelen
Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se nærmere herom i afsnit S.I.1.3.   

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Hvem skal  forhøjes?
Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

I SKM2006.611.ØLR havde skattemyndighederne forhøjet et anpartsselskabs indkomst som følge af, at selskabets hovedanpartshaver ikke betalte markedslejen for den ejendom, han lejede. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der var tale om maskeret udbytte til hovedanpartshaveren, eller om der var tale om en for selskabet fradragsberettiget løn. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at der var tale om maskeret udlodning og ikke fradragsberettiget løn. Landsretten henviste bl.a. til, at der ikke forelå nogen ansættelseskontrakt mellem hovedanpartshaveren og selskabet, at selskabet i dets regnskaber havde oplyst, at det ikke havde lønnet personale eller udgift til ansatte, at et koncernforbundet selskab havde indberettet lønudbetaling til hovedanpartshaveren, og at selskabet først i forbindelse med skattesagens opståen havde gjort gældende, at der var tale om en fradragsberettiget løn. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at hovedanpartshaveren havde modtaget løn eller udført arbejde som ansat hos selskabet.

Beskatning som lønaccessorium kan heller ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Beskatningen af aktionæren reguleres tilsvarende.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af huslejens værdi hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. (Der sker for så vidt en forhøjelse og indrømmes et tilsvarende fradrag). Om fastsættelse af huslejens størrelse, se nærmere afsnit S.F.2.2.1.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over, i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

Som følge af reglerne om dobbeltbeskatning vil der være en vis interesse i at lade en udlodning til hovedaktionæren fremstå som en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Udgangspunktet er, at omkostninger skal fradrages ved indkomstopgørelsen for det skattesubjekt, de vedrører.

Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd og mere usædvanlige ydelser skal medregnes.

I SKM2005.228.ØLR påstod et datterselskab fradrag for et administrationsvederlag ydet til moderselskabet. Landsretten udtalte, at bevisbyrden for, at der forelå fradragsberettigede driftsomkostninger, påhvilede datterselskabet, og at bevisbyrden var skærpet, fordi parterne var interesseforbundne. Videre udtalte landsretten, at der ikke forelå nogen skriftlig administrationsaftale mellem moder- og datterselskabet, og landsretten fandt det heller ikke godtgjort, at en sådan skriftlig aftale havde foreligget men - i henhold til datterselskabets påstand - var bortkommet. Landsretten fandt det heller ikke dokumenteret, at moderselskabet havde udført arbejde for datterselskabet, der var således relateret til datterselskabets aktiviteter, at arbejdet kunne anses for udført for at erhverve, sikre og vedligeholde datterselskabets indkomst. Landsretten bemærkede herved, at fakturaen, i henhold til hvilken administrationsvederlaget var betalt, ikke indeholdt oplysninger om karakteren eller omfanget af det arbejde, der var faktureret. På det grundlag nåede landsretten til samme resultat som Landsskatteretten, nemlig at administrationsvederlaget ikke var en fradragsberettiget driftsomkostning men udbytte fra datterselskabet til moderselskabet.

I SKM2007.811.BR kunne selskabet ikke fratrække løn- og uddannelsesudgifter vedrørende hovedaktionærens datter. Byretten bemærkede herved, at selskabet ikke havde bevist, at der var en sådan forbindelse mellem udgifterne og selskabets virksomhed, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a).

Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.5.5. Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998, 10 LSR i afsnit S.F.2.3.6.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium, at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag.

Det er Landsskatterettens praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.

Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er udbyttet deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan udbyttet ikke henføres til beskatning som løn. Er der derimod ikke deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb efter omstændighederne kunne anses som udbytte.

Af UfR 1963, 970 HRD kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab.

I UfR 1975, 215 HR (Kommenteret i UfR 1975B, 382) havde direktøren og hovedaktionæren i selskabet i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15 pct. i udbytte. Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inklusive nedskrivning på varelageret) på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 pct. Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

I TfS 1991, 412 LSR om maskeret udbytte i form af for høj løn til selskabets direktør, fulgte Landsskatteretten en af selskabets advokat indhentet skønserklæring om lønnens størrelse og nedsatte selskabets ansættelse til det selvangivne.

I SKM2009.277.LSR fandt Landsskatteretten, at hovedanpartshaveren ikke kunne have oppebåret løn fra selskabet, da selskabet ingen aktivitet havde. Beløbet blev derfor anset som udlodning til hovedanpartshaveren.

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag, end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab.

Der kan i øvrigt henvises til følgende praksis:

UfR 1943, 1109 HR, LSRM 1946, 52 LSR, LSRM 1947, 146 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1973.199 ØLD og i skd. 1973.26.223, LSRM 1975, 109 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1978.120 ØLD, skd. 1982.61.193, LSRM 1984, 100 LSR samt TfS 1989, 488 VLD.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. F.eks. vil fast månedsløn til hovedaktionærens børn, hvor lønnen ikke står i rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste, blive anset som udbytte til hovedaktionæren. Se LSRM 1985, 108 LSR og TfS 1994, 211 VLD.

I LSRM 1983, 91 LSR fandt Landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også afsnit S.F.2.5.

I SKM2008.219.BR var spørgsmålet, om sagsøgeren eller hans børn skulle beskattes af en lønindtægt fra et selskab, hvori sagsøgeren var hovedaktionær og direktør. Sagen angik indkomstårene 2000 til 2003. Ikke samtlige beløb, men en væsentlig del af disse, var blevet indsat på en sagsøgeren tilhørende bankkonto. Retten lagde til grund, at børnene i et vist omfang havde haft arbejdsopgaver i relation til selskabet, men at sagsøgeren ikke med den efter omstændighederne fornødne sikkerhed havde godtgjort, at de lønudbetalinger, som sagen vedrørte, modsvarede arbejde udført af børnene. Retten henså herved til interessefællesskabet mellem sagsøgeren og børnene samt til, at det ikke var dokumenteret, at der var ført den fornødne kontrol med arbejdet. Retten tillagde det også betydning, at lønnen indgik på en konto, som udelukkende stod i sagsøgerens navn, og at sagsøgeren samtidig med, at lønudbetalingerne til børnene begyndte havde en lønnedgang fra selskabet.

De overskydende beløb, der udbetales til børnene, anses som gaver fra hovedaktionæren. Se om gaveafgift i LV Almindelig del afsnit A.B.7.2.

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar, skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.

Fra praksis kan nævnes LSRM 1960, 98 LSR, LSRM 1963, 97 LSR, LSRM 1967, 5 LSR og TfS 1991, 477 LR.

I SKM2003.70.ØLR havde skattemyndighederne skønsmæssigt nedsat et selskabs selvangivne fradrag for vederlag til bestyrelsesmedlemmer og ansatte, der enten var hovedanpartshavere eller nærtstående hertil, med den begrundelse, at vederlagene oversteg det sædvanlige og derfor til dels måtte anses for maskeret udlodning. Under retssagen anerkendte Skatteministeriet under hensyn til en fremkommet syns- og skønserklæring, at fradragene skulle forhøjes, men ikke til det selvangivne. Landsretten fandt ikke, at en tilkendegivelse fra skatteforvaltningen efter udløbet af de pågældende indkomstår kunne skabe ret efter forventningsprincippet. Landsretten fandt heller ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte det skøn, der var udøvet i lyset af den under retssagen fremkomne syns- og skønserklæring. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger
Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.

En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, TfS 1989, 479 LSR.

En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, TfS 1988, 672 LSR.

Et anpartsselskab foretog i TfS 1988.250 LSR kapitalindskud på henholdsvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

I SKM2001.545.ØLR havde selskabet, hvis virksomhed alene bestod i forrentning af selskabets kapital, indbetalt 300.000 kr. på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at pensionsudbetalingerne svarede til, hvad der ville være betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats. Landsretten fandt videre ikke, at der var grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne ikke skulle have haft hjemmel til at korrigere vederlaget.

SKM2009.603.ØLR lagde landsretten vægt på, at hovedparten af det arbejde, som hovedaktionæren var blevet vederlagt for, havde bestået i forhandlinger om salg af et datterselskab. Herefter fandt landsretten det ikke godtgjort, at der havde været en driftsmæssig begrundelse for indbetalingen af pension til hovedaktionæren, hvorfor indbetalingen ikke var fradragsberettiget for selskabet.

I medfør af § 15 A i pensionsbeskatningsloven kan hovedaktionærer under visse nærmere betingelser oprette pensionsordninger, når de afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4, jf. PBL § 15 A, stk. 1. Hovedaktionæren skal være fyldt 55 år inden afståelsen. Selskabet skal have drevet reel erhvervsmæssig virksomhed. Hermed menes, at erhvervsvirksomheden ikke må have været en pengetank. Ved en pengetank forstås et selskab, hvis aktivitet i overvejende grad er passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 eller 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen.

En persons erhvervsmæssige virksomhed anses for i overvejende grad at have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, hvis mindst 75 pct. af indtægterne stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 75 pct. af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i selskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af selskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem virksomheden og dens mindst 25 %-ejede selskaber eller mellem sådanne selskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem virksomheden og dens mindst 25 %-ejede selskaber eller mellem sådanne selskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Det er en betingelse, at personen har været hovedaktionær i et selskab, men ikke nødvendigvis samme selskab, i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. 10 års kravet vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt ejet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. 10-års-perioden afbrydes endvidere ikke af selskabsskift, hvis der drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og dets slutning.

SKM2002.74.LR: En skatteyder A anmodede om bindende forhåndsbesked om den fortjeneste, der fremkom ved, at hans anpartsselskab B solgte sin aktiepost i C A/S til det udstedende selskab, og A derefter likviderede B, kunne indbetales på en pensionsordning oprettet efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Selv om der kunne påvises en erhvervsmæssig sammenhæng mellem skatteyderens virksomhed drevet i anpartsselskabsform og det aktieselskab C, som skatteyderens anpartsselskab havde aktier i, og der således ikke blot var tale om passiv pengeanbringelse (pengetank), fandt Ligningsrådet ikke, at der var hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i PBL § 15 A, stk. 4. Under hensyn til, at B ejede under 25 pct. (loven er nu ændret til 50 %) af aktiekapitalen i C samt til, at værdien af aktieposten i C udgjorde betydeligt over 50 pct. af handelsværdien af B's aktiver, var A således efter Ligningsrådets opfattelse afskåret fra at anvende reglerne om ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A.

SKM2007.623.LSR: Der kunne ikke foretages indskud på ophørspension efter pensionsbeskatningslovens 15 A vedrørende fortjeneste ved salg af ejendom, idet erhvervsvirksomheden var anset for overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet.

SKM2007.625.LSR: En læge ansås for berettiget til fradrag for ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, i forbindelse med afhændelse af en udlejningsvirksomhed, idet værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne medregnes ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 % af de samlede aktiver.

Uafdækkede ordninger
Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes:

Skd. 1984.70.495, Højesterets dom af 14. marts 1984: Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct. af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en livsforsikring, der var tillagt hende ved mandens foranstaltning, og for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.

LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20 pct. af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct. og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

Landsskatteretten har i SKM2003.565.LSR fundet, at der i det konkrete tilfælde ikke var tale om en uafdækket ordning.

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven, har Landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se Østre Landsrets dom af 22. december 1972, Skd. 1973.24.115.

Se endvidere LSRM 1963, 98 LSR og LSRM 1977, 106 LSR.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985, 311 LSR.

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer, tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis kan henvises til LSRM 1946, 54 LSR, LSRM 1951, 169 LSR, LSRM 1958, 8 LSR og UfR 1973, 852 VLD.

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter. Se f.eks. TfS 1998, 484 HRD omtalt under afsnit S.F.2.5.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter i anledning af aktionærens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage kan således normalt ikke fradrages i selskabet, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.6. Efter omstændighederne kan udgifter dog anses som et lønaccessorium med fradragsret for selskabet til følge.

TfS 1993, 21 VLD : Landsretten lagde til grund, at en reception i forbindelse med en hovedanpartshavers private mærkedag (40-års fødselsdag) var afholdt i form af et åbent hus arrangement, hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser havde indbudt venner, kunder og forretningsforbindelser. Annoncens form udelukkede ikke, at andre end selskabets forretningsforbindelser ville møde op, og det lagdes til grund, at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Receptionen havde derfor ikke haft en så klar og entydig karakter af repræsentation i selskabets interesse, at omkostningerne hertil ikke burde betragtes som et løntillæg for hovedanpartshaveren. Selskabets udgift skulle derfor medregnes ved opgørelsen af hovedanpartshaverens indkomst som løntillæg.

I LSRM 1982, 12 LSR fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I LSRM 1982, 108 LSR blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra sit hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

I TfS 1987, 91 LSR blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af sin 60-års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt.

SKM2002.535.HR havde et ejendomsmæglerfirma holdt reception i anledning af virksomhedens 20-årige jubilæum og lokaleudvidelse. Ejendomsmægleren gjorde gældende, at der forelå en reklameudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 og ikke en repræsentationsudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Højesteret fastslog, at udgifterne til en reception, hvori der indgår et traktement, og hvor kunder og forretningsforbindelser er inviteret, som udgangspunkt må anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og dermed er en repræsentationsudgift omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Det forhold, at receptionen blev afholdt som "åbent hus", kunne ikke bevirke en fravigelse af det nævnte udgangspunkt.

I SKM2003.53.VLR havde sagsøgerens aktieselskab holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

I SKM2003.424.VLR var spørgsmålet, hvorvidt et selskab var berettiget til fradrag for udgifter til en reception i anledning af hovedanpartshaverens 50 års fødselsdag som repræsentationsudgifter. Selskabet havde inviteret "venner, bekendte og forretningsforbindelser" til receptionen. Ministeriet kunne imidlertid ikke påvise, at der foruden ansatte og egentlige forretningsforbindelser også havde deltaget private venner i receptionen. Hovedanpartshaveren afholdt endvidere en privat fødselsdagsfest om aftenen for venner og familie. Receptionen blev afholdt i lejede lokaler. Flertallet i landsretten lagde vægt på, at anledningen til receptionen var en privat begivenhed, og at der ifølge annoncen foruden forretningsforbindelser også var inviteret venner og bekendte. Under hensyn hertil og til at selskabet ikke i øvrigt havde påvist nogen konkret forretningsmæssig begrundelse for receptionen, blev ministeriet frifundet. (Dissens).

I SKM2007.823.BR om fradragsret for udgifter til en reception afholdt i forbindelse med en 60 års fødselsdag var skatteyderen, der fyldte 60, hovedaktionær i et aktieselskab, der tillige var kommanditist i et kommanditselskab. Udgiften til 60 års fødselsdagen blev fordelt mellem aktieselskabet og kommanditselskabet, ligesom også skatteyderen af egen lomme afholdt 75.000 kr. af udgiften på ca. 235.000 kr. Der deltog 625 gæster i receptionen, herunder familie. Receptionen blev afholdt mellem kl. 11 og 17, og gæsterne foretog spisningen siddende. Skattemyndighederne fandt, at udgifterne til receptionen og annoncen for denne ikke var fradragsberettiget for skatteyderen som komplementar i kommanditselskabet, ligesom den af selskabet afholdte udgift var maskeret udlodning til skatteyderen. Under sagen gjorde skatteyderen gældende, at annonceudgiften var fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6 a fuldt ud, og at udgifterne til receptionen var repræsentationsudgifter. Det blev anført, at formålet med receptionen var at offentliggøre et forestående generationsskifte. Byretten gav Skatteministeriet medhold i, at annonceudgifterne hverken var fradragsberettigede repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 4, eller fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, ligesom de øvrige udgifter til receptionen heller ikke var repræsentationsudgifter. For så vidt angår det påberåbte generationsskifte anførte byretten, at generationsskiftet ikke var omtalt i annoncerne til receptionen og heller ikke i interviews til pressen i anledning af 60 års fødselsdagen, hvor det tværtimod blev oplyst, at skatteyderen ville udtræde af ledelsen, når han fyldte 62 år. Heller ikke af virksomhedens hjemmeside på tidspunktet for fødselsdagen fremgik det, at der ville ske et generationsskifte. Byretten fandt videre, at de af selskabet afholdte udgifter var udlodning til skatteyderen i medfør af ligningslovens § 16 A.

Se i øvrigt TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR. Om repræsentationsudgifter i øvrigt se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser, eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium. Se om rejseudgifter i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.2.

LSRM 1980, 144 LSR vedrørte et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

I TfS 1993, 372 LSR  blev udgifter til en studietur til Bruxelles for en direktør og hovedanpartshaver inden for den grafiske industri og hans ægtefælle anset for yderligere løn til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten lagde til grund, at rejsen efter det oplyste om formålet og rejseplanens indhold måtte karakteriseres som en studietur af generel karakter uden tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse i selskabet og med et vist turistmæssigt islæt.

Ifølge LSRM 1982, 105 LSR kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

I TfS 1989, 451 ØLD blev det bl.a. tiltrådt, at deltagelse i en udenlandsrejse for en hovedaktionær og dennes ægtefælle alene var sket for selskabet og i dettes interesse, således at udgifterne hertil ikke kunne anses for et løntillæg. Derimod fandt retten, at ægtefællernes rejse til Fjernøsten havde haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter, hvorfor rejseudgiften måtte anses som løntillæg fra selskabet.

I TfS 1989, 464 VLD blev værdien af en studierejse anset for løntillæg til direktøren, der var hovedaktionær, idet studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt.

Se også TfS 1990, 317 ØLD.

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje, end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte eller yderligere løn.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, biler m.v., som udlejes til selskabet. Efter praksis, jf. LSRM 1980, 100 LSR, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

I SKM2009.625.BR drejede sagen sig om, i hvilket omfang sagsøgeren (anpartsselskabet) havde anvendt arealet i kælderen i hovedanpartshaverens ejendom erhvervsmæssigt. Skatteministeriet havde i overensstemmelse med de i skønsrapporten fastsatte m2-priser anerkendt, at lejen kunne fastsættes til kr. 62.400,00 for indkomståret 2001 og kr. 66.420,00 for indkomståret 2002. Sagsøgeren påstod, at Skatteministeriet skulle anerkende, at fradrag for udgifter til leje udgjorde kr. 104.000,00 i 2001 og kr. 110.600,00 i 2002. Retten lagde vægt på, at bevisbyrden for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhvilede sagsøgeren, og at bevisbyrden var skærpet, da udgifterne knyttede sig til dispositioner mellem interesseforbundne parter. Efter bevisførelsen fandt retten det ikke godtgjort, at sagsøgeren havde påtaget sig udgifter til leje på sådanne forretningsmæssige vilkår og med en sådan sammenhæng med sagsøgerens virksomhed, at der kunne opnås yderligere fradrag. Skatteministeriets påstand blev taget til følge.

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende.

TfS 1994, 444 VLD : Et selskab, der havde lejet lokaler i kælderen i hovedaktionærens ejendom, afholdt i forbindelse med indflytningen udgifter til gulvreparation. Landsretten fandt, at der i den forbindelse ikke var tilført ejendommen en forbedring, eller at forbedringen i hvert fald var for beskeden til, at den kunne anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 1999, 805 VLD havde selskabet afholdt ombygningsudgifter i hovedaktionærens ejendom, der var udlejet til et datterselskab. Efter lejekontrakten tilfaldt bygningsmæssige ændringer ejeren ved lejemålets ophør. Skattemyndighederne fandt, at der var tilført ejendommen varige forbedringer, og henførte en skønsmæssig andel af udgifterne til beskatning hos hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten tiltrådte, at der var sket en forøgelse af ejendommens værdi, som var skattepligtig for hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten fandt endvidere ikke grundlag for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over størrelsen af udlodningen. Udlodningen ansås for sket i det år, hvor anskaffelserne var bogført og ikke først ved lejemålets ophør.

I SKM2001.495.HR var skatteyderen ejer af halvdelen af anpartskapitalen i et selskab og samtidigt ejer af en ideel halvpart i en ejendom, som var lejet ud til selskabet. Skattemyndighederne vurderede, at udgifter til en ombygning af ejendommen afholdt af selskabet tilførte ejendommen en værdiforøgelse, og beskattede skatteyderen af halvdelen heraf. Vestre Landsret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, og ansættelsen fastholdtes. Skatteyderen begrænsede sin påstand for Højesteret til alene at angå spørgsmålet om gyldigheden af skatteforbeholdet.

Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dm, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.

Fra praksis kan nævnes:

UfR 1944, 823 HR : Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

LSRM 1974, 98 LSR : Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet.

I Skd. 1982.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

Revision og Regnskabsvæsen 1984 Skattemæssige Meddelelser 143 LR : En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til aktieselskab, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.

TfS 1994, 111 LR vedrørte aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer m.v. om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.

Timeshare med  aktier
I TfS 1996, 796 HR ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.

Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timesharehotel pr. 1. januar 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.

Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter LL § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.

Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende:

"Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appellanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en forudbestillingsret, men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrørende ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.

Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.

Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af LL § 16 A, stk. 1, eller i medfør af SL § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Se i øvrigt om timeshare LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.7.

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser.

Efter Ligningslovens § 8 A er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der er godkendt af skatteministeren. Det er en forudsætning for fradrag, at gaven til den enkelte forening, stiftelse, institution mv. i det pågældende indkomstår har andraget mindst 500 kr. Fradrag kan endvidere kun indrømmes for det beløb, hvormed de gaver, som herefter kommer i betragtning, tilsammen overstiger 500 kr. årligt, og det kan ikke udgøre mere end 14.500 kr. (i år 2009). Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning, udgør 15.000 kr. (i år 2009) tilsammen.

I SKM2009.29.HR gav et selskab en gave på kr. 100.000,- til G1 Mission. Foreningen er godkendt efter ligningslovens § 8 A, stk. 2, til at modtage fradragsberettigede gaver, og Højestret udtalte, at skattemyndighederne dermed har anerkendt, at foreningens midler anvendes i almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, hvorfor gaver, som gives til en sådan almennyttig forening, som udgangspunkt må forventes at blive ydet ud fra en ideel interesse i at fremme foreningens formål. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den gave, skatteyderen som eneanpartshaver lod sit selskab yde G1 Mission, blev givet i strid med de selskabsretlige regler, eller at gaven blev ydet for direkte eller indirekte at tilgodese andre interesser end hans ideelle interesse i at fremme foreningens almennyttige formål. Det gjaldt, selv om hans hustru var medlem af foreningen og virkede som såkaldt "præceptor" til fremme af foreningens aktiviteter. Højesteret fandt det på denne baggrund ikke godtgjort, at der forelå skattepligtig maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til pkt. 20.2 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002.

Løbende ydelser - LL § 12
Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.

Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.F.4.4 og skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 19 vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.

For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser. Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles i henhold til reglerne i LL § 12 B. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.F.4.4.5.2.

I TfS 1995, 454 HR traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.

Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD. Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995, 649 DEP.

Sponsor
I TfS 1985, 401 VLD blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

I TfS 1999, 728 HR fastslog Højesteret, at der kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede, at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.

Se også TfS 1998, 484 HR, som er refereret i afsnit S.F.2.5.

Overførsler mellem selskaber
SKM2001.248.LSR : Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til underskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.

I øvrigt
Nedenstående er refereret afgørelser i en række situationer vedrørende maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte. I øvrigt henvises til afgørelser refereret under S.F.2.3.6.

TfS 1993, 362 VLD : Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

Se også TfS 1991, 289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.

I TfS2000.955.ØLD var der i hovedaktionærens selskabs regnskab opsamlet en difference på 89.023 kr. over en 5-års periode, som var fratrukket i selskabet som renteudgift. Skatteyder og dennes revisor var ikke i stand til at redegøre for, hvorledes differencen var opstået. Uanset skatteyderens adgang til at hæve på kontoen, fandt Landsretten det imidlertid ikke sandsynliggjort, at den omhandlede difference skulle dække over, at differencebeløbet var kommet skatteyderen til gode. Beløbet blev derfor ikke anset for maskeret udlodning til skatteyderen.

I SKM2001.370.LSR havde et selskab afholdt renovationsudgifter på et énfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt til et andet selskab. Udgifterne blev anset for afholdt i kraft af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabet, hvorfor udgifterne måtte anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I SKM2002.446.VLR drev et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud følgelig ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre. Landsretten fandt, at aktiviteten var sket som udslag af hovedaktionærens personlige interesse for travsport, og at hovedaktionæren derfor havde modtaget maskeret udlodning gennem moderselskabet.

SKM2002.452.HR drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han var ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Højesteret fandt, at selvskyldnerkautionen og sikkerhedsstillelsen samt overførslen af provenuet var begrundet i interessen i mulige arbejdsopgaver, hvorfor der ikke forelå maskeret udbytte.

I SKM2003.166.HR stod et interessentskab (H2) for indkøb af varer, underleverandørydelser og arbejdsydelser, som blev videresolgt til et interesseforbundet selskab (H1), der udførte entrepriseopgaver for tredjemand. Appellanten, der var interessent i H2, gjorde gældende, at samhandlen mellem H2 og H1 var baseret på et princip om resultatdeling i forhold til fortjeneste eller tab på H1's entrepriser. Højesteret lagde til grund, at det alene var H1, der var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde endvidere til grund, at det fulgte af en samarbejdsaftale mellem H2 og H1, sammenholdt med, at H2 som det altovervejende udgangspunkt fakturerede leverancer og andre ydelser månedligt, at H2 som anført i samarbejdsaftalen skulle levere sine ydelser til H1 efter tilbud eller efter regning. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at H2 havde erhvervet endelig ret til vederlag fra H1 ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for H2, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere H2's indkomst i de tilfælde, hvor H2 ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til H1, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til H2's egen indkøbspris. I betragtning af sagens udfald fandtes appellanten ikke at have et berettiget krav på erstatning for økonomisk tab eller godtgørelse for tort.

I SKM2006.429.HR fandtes en række krediteringer af en mellemregningskonto mellem et selskab og dets direktør reelt at have været omsætning i selskabet, der skulle have været bogført heri. Direktøren var samlevende med selskabets ejer. Anpartshaveren var af myndighederne blevet beskattet af de omhandlede krediteringer som maskeret udbytte. Anpartshaveren gjorde under landsretsretssagen bl.a. gældende, at posteringerne på mellemregningskontoen var fejlposteringer foretaget af selskabets revisor, og at debiteringerne (hævningerne) udgjorde varekøbsudgifter og betaling af driftsudgifter i selskabet, der også ved fejl var bogført på mellemregningskontoen. Dette fandt landsretten ikke bevist og påpegede i den forbindelse, at der i vidt omfang havde manglet bilagsmateriale vedrørende de omhandlede debiteringer på mellemregningskontoen. Landsretten fandt herefter, at uanset mellemregningskontoen med selskabet havde tilhørt direktøren, var direktøren samlevende med anpartshaveren, der havde overladt hele dispositionskompetencen over selskabet til direktøren, hvorfor det på den baggrund ansås for godtgjort, at de på mellemregningskontoen krediterede beløb havde passeret anpartshaverens økonomi. Højesteret stadfæstede dommen. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

I SKM2004.106.HR lod skatteyderen og dennes samarbejdspartner foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13. Højesteret fandt, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra selskaberne var uden driftsmæssig baggrund. Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke efter ligningslovens §16 A eller retspraksis var hjemmel til at beskatte beløbet på kr. 500.000,- som udlodning til ham, fordi han ikke havde haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til hustruens selskab, og at han ikke med udbetalingen havde realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretlig måtte identificeres med sin ægtefælle. Højesteret fandt, at betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af kr. 500.000,- fra skatteyderens selskab og måtte anses for betinget af hans ejerforhold til dette selskab. Betalingen af beløbet måtte efter Højesteret opfattelse herved anses for realiseret som indkomst for skatteyderen og beløbet var udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I SKM2004.518.ØLR statuerede landsretten, at købet af fordringer og den mellem selskaberne indgåede aftale om selskab 1's andel i selskab 2's overskud bevirkede, dels at sagsøgerens ægtefælles gæld til selskab 1 kunne indfries gennem modregning, dels at sagsøgerens ægtefælle fik en betydelig fortjeneste, når henses til, at han havde betalt kr. 4,7 mio. for fordringerne. Dispositionerne var ikke i selskabets interesse og var af en så usædvanlig karakter, at de alene kunne anses for begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. Herefter fandtes kursgevinsten ved fordringernes indfrielse at måtte anses for maskeret udlodning.

I SKM2006.171.ØLR erhvervede eneanpartshaverens selskab et fly. Driftsresultatet vedrørende flyet medførte efter skattemæssige afskrivninger et underskud på kr. 154.913,-. Eneanpartshaveren havde ubestridt anvendt flyet i 39% af flyets flyvetimer.

Landsretten tiltrådte det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. De af selskabet afholdte udgifter til flyet måtte derimod anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse. Selskabet kunne som følge heraf ikke foretage fradrag for udgifterne og afskrivninger, og Skatteministeriet blev frifundet.

I SKM2007.796.ØLR havde skattemyndighederne forhøjet sagsøgernes skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998. Sagsøgerne var henholdsvis direktør og hovedanpartshaver i et selskab, hvor skattemyndighederne havde tilsidesat regnskabsgrundlaget. Betingelserne for tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget for selskabet var opfyldt. Landsretten fandt ikke, at skattemyndighedernes foretagne skønsmæssige ansættelse hvilede på et urigtigt grundlag eller havde ført til åbenbart urimelige resultater. Landsretten bemærkede herved, at det af sagsøgerne efterfølgende udarbejdede regnskabsmateriale ikke sandsynliggjorde, at sagsøgerne ikke havde modtaget beløb til privat forbrug fra selskabet. Disse beløb var sagsøgerne blevet beskattet af, henholdsvis som løn og som maskeret udlodning. Skatteministeriets frifindelsespåstand blev taget til følge.

I SKM2008.14.ØLR var en hovedaktionær blevet beskattet af maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 a som følge af en overførsel til en bankkonto i Nigeria samt en række hævninger på en mellemregningskonto. Sagsøgeren - en nigeriansk kvinde - var hovedaktionær i et selskab, der i det væsentlige var kontrolleret af hendes ægtefælle. Sagsøgeren var derfor ikke vidende om de handler og aktiviteter, som ægtefællen gennemførte. Under sagen gjorde sagsøgeren gældende, at bankoverførslen til Nigeria var blevet tilbageført til den danske bankkonto, hvilket landsretten ikke fandt dokumenteret. For så vidt angår hævningerne på mellemregningskontoen, fandt landsretten det ikke med den fornødne sikkerhed godtgjort, at de foretagne hævninger var anvendt til betaling af selskabets udgifter. På denne baggrund, under henvisning til Landsskatterettens begrundelse, og idet landsretten ikke fandt, at sagsøgerens bevisførelse kunne føre til et andet resultat, blev Skatteministeriet frifundet og tilkendt kr. 30.000,- i sagsomkostninger.

I SKM2008.106.HR havde eneanpartshaverens selskab erhvervet et fly. Driftsresultatet vedrørende flyet medførte efter skattemæssige afskrivninger et underskud på 154.913 kr. Eneanpartshaveren i selskabet havde ubestridt anvendt flyet i 39 % af flyets flyvetimer. Højesteret tiltrådte det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. De af selskabet afholdte udgifter til flyet måtte derimod anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse. Selskabet kunne som følge heraf ikke foretage fradrag for udgifterne og afskrivninger, og Skatteministeriet blev frifundet.

I SKM2008.781.VLR gjorde et selskab gældende, at udgifter til jagtleje i forbindelse med 10 årlige jagter var fradragsberettigede som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret i henhold til ligningslovens § 8, stk. 4. Byretten lagde til grund, at deltagerne i jagterne udelukkende havde været selskabets forretningsforbindelser, og at ingen af deltagerne var private venner/bekendte til selskabets hovedaktionær. Uanset dette fandt retten ikke, at selskabet havde dokumenteret, at udgifterne var fradragsberettigede som repræsentationsudgifter. Retten lagde vægt på, at der var tale om en løbende jagtleje, der ikke sigtede mod et konkret repræsentationsarrangement. Retten henviste også til, at hovedaktionæren selv var jagtinteresseret og til, at selskabet ikke oprindeligt fratrak udgifterne men først anmodede herom i forbindelse med, at skattemyndighederne lønbeskattede hovedaktionæren. Byretten fandt dermed, at selskabet ikke havde afkræftet en formodning om, at jagtlejen i det væsentlige var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt og frifandt derfor Skatteministeriet. Af de grunde byretten havde anført tiltrådte landsretten, at der forelå en formodning for, at jagtlejen var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt, og at selskabet, uanset der havde deltaget forretningsforbindelser under jagterne, ikke havde afkræftet denne formodning.

I SKM2009.707.BR havde et selskab afholdt udgifter til de to hovedanpartshaveres påståede forretningsrejser til Tyskland og U.S.A. Retten fandt, at udgifterne til rejserne ikke var fradragsberettigede for selskabet, idet der var tale om maskeret udlodning til hovedanpartshaverne. Selskabet havde endvidere indfriet to nærtstående selskabers gæld til F1 Bank. Da det ikke var bevist, at selskabet - på linie med de to hovedanpartshavere - havde kautioneret for gælden og derfor var retligt forpligtet til at indfri gælden, tiltrådte retten udlodningsbeskatningen af hovedanpartshaverne.

I SKM2010.292.BR havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten i A's selskab, i hvilket A var eneejer og eneste ansatte. Skattemyndighederne anså den yderligere indkomst for at udgøre maskeret udlodning til A. A indbragte afgørelsen for Landsskatteretten og gjorde gældende, at der ikke have været udeholdt omsætning i selskabet. Endvidere gjorde A gældende, at såfremt selskabets indkomst blev forhøjet, skulle den yderligere omsætning anses som yderligere løn til A i stedet for maskeret udlodning. Landsskatteretten fandt, at der havde været yderligere omsætning i selskabet og anså den yderligere omsætning for at udgøre løn til A. A indbragte Landsskatterettens afgørelse i hans personlige sag for retten. Derimod blev Landsskatterettens afgørelse i selskabets sag ikke indbragt for domstolene. A gjorde under sagen gældende, at der ikke havde været udeholdt omsætning i selskabet. Retten fandt, at da Landsskatterettens afgørelse i selskabets sag ikke var indbragt for domstolene, skulle det lægges uprøvet til grund, at der havde været udeholdt omsætning i selskabet. Retten fandt herefter, at A ikke havde løftet bevisbyrden for, at denne yderligere omsætning, der i overensstemmelse med selskabets påstand, var anset som yderligere løn til A, ikke var tilgået A og frifandt allerede af denne grund skattemyndighederne.

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for lavt beløb. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes. Selskabet skal dog ikke forhøjes, såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

Der er særskilt beskatningshjemmel for udbytter i form af fri bil, fri helårsbolig, fri sommerbolig og fri lystbåd, som stilles til rådighed for en hovedaktionær, jf. LL § 16 A, stk. 6De pågældende goder er udskilt fra den almindelige udbyttebeskatning i LL § 16 A, stk. 1.

Anvendelsesområdet
LL § 16 A, stk. 6, finder anvendelse på bestemte aktiver og for en bestemt persongruppe.

Der skal for det første være tale om udbytte i form af rådighed over en bil, en helårsbolig, en sommerbolig og/eller en lystbåd.

For det andet gælder bestemmelsen kun, hvis modtageren af udbyttet er hovedaktionær.

En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 4, stk. 1 og 2, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, anses aktierne for hovedaktionæraktier, såfremt den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Ved opgørelsen af aktiekapitalen i et selskab bortses fra selskabets beholdning af egne aktier.

Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Aktier tilhørende en tidligere ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er børsnoterede, jf. § 3, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct. Konvertible obligationer medregnes ikke ved afgørelsen af, om den skattepligtige efter stk. 1 og 2 ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien af aktiekapitalen.

Stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren af et datterselskab, hvor datterselskabet er ejet af det selskab, vedkommende er hovedaktionær i, vil hovedaktionæren også blive beskattet efter stk. 6. Her vil man efter praksis anse det som et maskeret udbytte fra moderselskabet samtidigt med, at moderselskabet anses for selv at have modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet. Efter de gældende regler kan aktionæren også blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed.

Ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej. Foreligger der et ansættelsesforhold, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til gældende praksis for aflønning af aktionærer, hvorefter der er rimeligt vide rammer for, hvilken løn der kan tillades.

For det tredje gælder reglen ikke, hvis der er tale om en hovedaktionær, der modtager udbytte i form af rådighed over en helårsbolig, hvor hovedaktionæren er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, jf. LL § 16 A, stk. 6, sidste pkt, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 for en nærmere gennemgang af begrebet lovgivningsmæssig bopælspligt. Modtager en hovedaktionær udbytte i form af en helårsbolig, hvor hovedaktionæren har en lovgivningsmæssig bopælspligt, beskattes udbyttet efter de almindelige regler i LL § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

Værdiansættelse
Værdiansættelsen af udbytte i form af rådighed over firmabil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd skal ske i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne for personalegoder i LL § 16, stk. 4-6, og stk. 9, se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, A.B.1.9.6 og A.B.1.9.7. Der vil derfor ikke være forskel på, hvilken værdi en ansat hovedaktionær m.fl. eller en ikke-ansat hovedaktionær bliver beskattet af, hvis de får stillet en firmabil, en helårsbolig, en sommerbolig eller en lystbåd til rådighed. I de tilfælde, hvor hovedaktionæren har en helårsbolig til rådighed og samtidig er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, sker værdiansættelsen dog til markedsværdien, se nedenfor under "Særligt vedrørende fri helårsbolig".

Skatteministeriet har i SKM2003.591.TSS udtalt, at det - ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fri helårsbolig for hovedaktionærer, og direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, samt på fri sommerbolig generelt for indkomståret 2003 - er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund, da der ikke foreligger én pr. 1. oktober 2002.

Personlig indkomst
Udbytte i form af bil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd vil blive beskattet som personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt. Sondringen mellem udbytte og løn har stadig betydning, idet et selskab, som tildeler en hovedaktionær et af de pågældende goder som udbytte, ikke har fradragsret herfor. Der henvises i øvrigt til det under afsnit S.F.2 "Hvem skal forhøjes" anførte vedrørende manglende selskabsindtægter.
En ikke længere relevant overgangsregel er beskrevet senest i LV 2002.

Særligt vedrørende fri helårsbolig
Fra og med indkomståret 2002 sættes den skattepligtige værdi til 5 procent af beregningsgrundlaget med tillæg efter LL § 16, stk. 9, 10. pkt., jf. LL § 16, stk. 9, 2. pkt.

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, og hvorpå der er bopælspligt, eller benytter hovedaktionæren en af selskabet ejet helårsbolig, som hovedaktionæren ikke har rådighed over, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede. Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel, jf. TfS 1984, 272 HR. Beskatningsgrundlaget kan herefter beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

I UfR 1984, 534 HR blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 30. november 1981 (skd. 1982.61.206).

TfS 1995, 473 LSR : En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

Andre bestemmelser kan være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Af andre afgørelser kan nævnes:

LSRM 1960, 104 LSR : Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSRM 1967, 92 LSR : Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSRM 1982, 11 LSR : Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

I SKM2003.355.LR ønskede en advokat svar på, om han ville blive beskattet af privat rådighed over en ejerlejlighed, som påtænktes anskaffet af hans advokatanpartsselskab, som var interessent i et advokatfirma, der havde kontorer flere steder i landet. Lejligheden skulle udelukkende anvendes erhvervsmæssigt til overnatning i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter, enten af ham selv eller partnerkolleger og ansatte advokater. Ligningsrådet fandt, at lejligheden ikke ville være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, henholdsvis § 16 A, stk. 10, under forudsætning af, at lejligheden ikke blev benyttet til private formål. Det var endvidere en forudsætning, at der blev betalt fuld markedsleje, såfremt lejligheden blev stillet til rådighed for partnerkolleger og ansatte advokater.

Se under afsnit S.F.2.5 - SKM2004.125.LSR vedrørende et selskab, der havde stillet en ejendom til rådighed for hovedanpartshaverens søn.

I SKM2004.245.LSR blev der ansat en ejerboligværdi for en fribolig for en direktør. Denne kunne ikke som følge af lokalplanen for området anses for at være omfattet af pligten til at bebo boligen "ifølge anden lovgivning". Lokalplanen indeholdt derimod en begrænsning af, hvem der måtte have bopæl på adressen. Ligningslovens § 16, stk. 9, 2-11 pkt. fandt derfor anvendelse.

I SKM2007.903.LSR var en hovedaktionær skattepligtig efter satserne i ligningslovens § 16A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, vedrørende lejligheder, der af selskabet var udlejet til hovedaktionærens døtre. Der var adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, beregnet på grundlag af markedslejen med fradrag af den faktisk betalte husleje.

I SKM2008.658.BR var A ejer af 75% af anpartskapitalen i et selskab, som havde betalt hans udgifter til bolig i England. A var ikke ansat i selskabet. Fri bolig i England blev anset for maskeret udbytte og beskattet i medfør af ligningsloven § 16 A. Det var således ikke dokumenteret, at der var tale om en modydelse for A's dispositioner til fordel for selskabet. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England havde Danmark beskatningsretten til udbyttet, der var omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til den dagældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 1, litra f.

I SKM2009.93.ØLR havde en hovedaktionær havde fået stillet en lejlighed til rådighed fra selskabet, der fungerede som holdingselskab for et driftsselskab. Holdingselskabet havde i forvejen stillet en lejlighed til rådighed for hovedaktionæren beliggende ved selskabets erhvervsejendom. Holdingselskabet havde lejet lejligheden ud til driftsselskab til repræsentative formål til en leje væsentligt under markedslejen.
Landsskatteretten havde fundet, at beskatning i henhold til den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, forudsatte, at hovedaktionæren faktisk benyttede helårsboligen privat. Derfor kunne hovedaktionæren ikke beskattes, og der kunne ikke foretages lejefiksering af selskabet. Skatteministeriet indbragte kendelserne for domstolene, hvor sagerne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, blev henvist til Østre Landsret. Østre Landsret fastslog, at der ikke var grundlag for at fortolke den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, således, at det var en betingelse for beskatning af hovedaktionæren, at han rent faktisk havde benyttet helårsboligen privat. Det var nok, at helårsboligen havde været stillet til hovedaktionærens private rådighed. Efter en gennemgang af sagens beviser fandt landsretten, at lejligheden var stillet til rådighed for hovedaktionæren. Han skulle derfor beskattes, ligesom der også var grundlag for at lejefiksere selskabet efter ligningslovens § 2.

I SKM2009.247.VLR fik Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren skulle beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder fra sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn. Udlejningen skete til markedslejen, men landsretten fastslog, at værdien af godet skulle ansættes efter beregningsreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, og at markedslejen var uden betydning. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at udlejningen ikke var sket som følge af sagsøgerens bestemmende indflydelse i selskabet, og sagsøgeren blev derfor beskattet af differencen mellem den beregnede værdi efter ligningslovens regler og den faktisk betalte leje.

Ny tekst startI SKM2010.831.BR blev sagsøgeren, som var hovedaktionær, anset for at have fået en ejendom stillet til rådighed af sit selskab. Sagsøgeren solgte ejendommen, som han hidtil havde beboet til selskabet i 1999, hvorpå han blev tilmeldt en anden adresse i folkeregisteret. I 2004 købte sagsøgeren ejendommen tilbage fra selskabet og fik igen folkeregisteradresse på ejendommen. Byretten fandt, at ejendommen i de 3 år reelt havde været til sagsøgerens private rådighed. Det blev lagt til grund, at ejendommen havde været beboet af forskellige personer i 2002-2003, men at selskabet ikke havde modtaget lejeindtægter, og at der var tale om sagsøgerens venner. Det var efter forarbejderne ikke et krav, at sagsøgeren selv benyttede boligen, og forhold, at sagsøgeren i perioden var tilmeldt folkeregistret på en anden adresse, bevirkede ikke i sig selv, at sagsøgeren ikke skulle beskattes af privat rådighed. Det afgørende var, at hovedaktionæren havde haft rådighed over boligen. Det forhold at ejendommen i den del af perioden havde været sat til salg, kunne ikke i sig selv bevirke, at sagsøgeren ikke skulle beskattes. Salgsbestræbelser kunne ikke i sig selv antages at have begrænset sagsøgeren mulighed for at råde over ejendommen i perioden. Byretten fandt det heller ikke godtgjort, at ejendommen havde været anvendt erhvervsmæssigt i perioden.Ny tekst slut

Særligt vedrørende fri sommerbolig
I SKM2001.331.LR blev en direktør, som ligeledes var hovedaktionær i selskabet, anset for omfattet af formodningsreglen i LL § 16, stk. 5, 2. pkt. Han havde rådighed over ejendommen, og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året, bortset fra de perioder, hvor ejendommen var lejet ud til anden side. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.6.

I SKM2002.576.LSR var klageren hovedanpartshaver i et selskab, som ejede et sommerhus, som ikke blev udlejet. Klageren blev anset for at have ubegrænset rådighed over ejendommen og udlejningsværdien blev for indkomstårene 1996-1998 ansat til 8 % af ejendomsværdien.

I SKM2003.356.LR ønskede en af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betaler selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.

SKM2003.570.LSR: En ejendom, der tilhørte et selskab, havde været til rådighed som fritidsbolig for hovedanpartshaveren. Selskabet var skattepligtig efter statsskattelovens § 4 b af en skønsmæssigt ansat markedsleje. Denne beregnedes for selskabets forskudte regnskabsår ud fra 8 % af den ejendomsvurdering, der var gældende ved kalenderårets begyndelse.

I SKM2008.950.VLR var spørgsmålet, om hovedaktionæren i et revisionsaktieselskab kunne få ordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2001 og 2002, således at hun ikke blev beskattet af rådighed over selskabets sommerbolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5. Landsretten anførte, at hovedaktionæren frem til den 31. maj 2001 ejede halvdelen af aktierne i revisionsaktieselskabet og derefter alle aktierne. Erhvervelsen af sommerhuset var ikke led i driften af selskabet eller i øvrigt et led i selskabets sædvanlige aktiviteter, hvorefter landsretten lagde til grund, at hovedaktionæren fik stillet ejendommen til rådighed. Uanset at sommerhuset var overgivet til udlejning hele året ved et udlejningsbureau, fandt landsretten, at hovedaktionæren i henhold til aftalen med udlejningsbureauet ikke havde fraskrevet sig retten til at råde over sommerhuset. Landsretten fandt derfor ikke grundlag for at tillade genoptagelse af skatteansættelserne og stadfæstede således byrettens frifindelse af Skatteministeriet.

I SKM2009.307.SR erhvervede spørgeren et hus i Thailand. Da fast ejendom i Thailand ikke kan ejes af udlændinge, blev ejendommen formelt ejet gennem et lokalt thailandsk selskab. Det lokale thailandske selskab var 51% ejet af thailændere, 39% af spørgeren og 10% af spørgerens børn. Skatterådet fandt, at spørger skulle beskattes af fri sommerbolig efter bestemmelser i ligningslovens § 16A, stk. 9, jf. 16, stk. 5. Det forhold, at spørger alene havde oprettet et selskab for at overholde de thailandske regler, kunne ikke føre til et andet resultat.

I SKM2009.558.HR statuerede Højesteret ligesom landsretten, at en hotellejlighed i 2001 og 2002 var stillet til rådighed for appellanten, A, af det selskab, hvori han var eneanpartshaver, således at han skulle beskattes af værdien heraf. Højesteret henviste til landsrettens begrundelse. Landsretten havde i sin dom henvist til, at selskabet, der ikke i øvrigt drev udlejningsvirksomhed, erhvervede hotellejligheden på vilkår, der måtte anses for udformet med henblik på at sikre adgang til en vis privat brug for ejeren. Selskabets forpligtelse til udlejning var ved de indgåede udlejningsaftaler begrænset af bestemmelserne om forbehold af en ret for ejeren af den enkelte ejerlejlighed til selv at benytte ferielejligheden i et nærmere beskrevet omfang. Appellanten måtte som eneanpartshaver sidestilles med selskabet, og der var i selskabet ikke andre end A, der faktisk kunne udnytte retten til egen brug. Selskabet tog ikke skridt til anden udnyttelse, og der blev ikke givet afkald på retten til egen brug. Under disse omstændigheder måtte ferielejligheden herefter anses for at være stillet til As rådighed.

I SKM2009.705.BR var sagsøgerne hovedaktionærer i et selskab, der stillede en sommerbolig til rådighed for sagsøgerne. Selskabet lejede sommerbolig af et andet selskab ejet af sagsøgernes fader. Sommerboligen var beliggende på en grund, der i en udateret udstykningsplan var opdelt i 5 parceller. Udstykningen var aldrig gennemført. Sagsøgerne gjorde gældende, at selskabet i henhold til lejekontrakt alene havde lejet 1 parcel af grunden, og at de således kun skulle beskattes af ejendomsværdien af denne del af grunden. Retten lagde til grund, at lejekontrakten efter sin ordlyd omfattede hele grunden, og at der ikke på ejendommen i øvrigt med hegn eller på anden måde var foretaget en opdeling af ejendommen. Der var ikke grundlag for at fastslå, at sagsøgernes rådighed over ejendommen var begrænset til den ene parcel.

I SKM2010.1.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kunne undgå at blive beskattet efter ligningslovens § 16A, selvom han fraskev sig retten til at anvende et hus i Thailand i bestemte perioder. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at spørger ikke skulle beskattes efter ligningslovens § 16A, selvom spørger sammen med sine børn alene ejede 24,5 % af selskabet. Det havde ikke nogen betydning for besvarelsen, om spørger udtrådte som direktør. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger alene skulle betale 1% i ejendomsværdiskat, såfremt han køber huset af selskabet og derefter lejer grunden samt at lejen kan fastsættes efter thaistandard.

Særligt vedrørende fri bil
Reglerne for beregning af den skattepligtige værdi af fri bil fremgår af LL § 16, stk. 4, jf.LL § 16 A, stk. 6.

I TfS 1994, 843 HRD lagde Højesteret til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt Landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler.

I SKM2001.54.VLR var skatteyder hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med fremstilling af pizzaer. Selskabet ejede 2 biler, og skattemyndighederne havde beskattet skatteyderen af værdi af fri bil skønsmæssigt fastsat til 8.000 km. fordelt med 4.000 km. på hver bil under hensyn til, at der ikke var ført kørselsregnskab. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at den ene bil - en Mercedes - ikke blev anvendt til privat kørsel. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde sandsynliggjort, at kun den ene bil blev anvendt privat, eller at omfanget af den private kørsel for nogen af bilernes vedkommende havde været af helt bagatelagtig karakter. Der var herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over omfanget af den private kørsel eller fordelingen af vederlaget.

I SKM2001.304.LSR havde hovedanpartshaverens selskab ikke adresse på hovedanpartshaverens bopæl, og det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanpartshaverens bopæl uden for arbejdstid. Under disse omstændigheder kunne det ikke pålægges hovedanpartshaveren at dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel.

I SKM2001.418.VLR skulle hovedanpartshaveren ikke beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsaglig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, der var direktør og daglig leder af selskabet, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil samt at hovedanpartshaveren alene havde en underordnet stilling i selskabet.

I SKM2002.203.VLR drejede sagen sig om beskatning af fri bil i et hovedaktionærtilfælde, hvor der ikke var sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. I den situation er firmabilen som udgangspunkt ikke umiddelbart tilgængelig for skatteyderen uden for arbejdstiden. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at bilen det til trods i flere tilfælde havde været parkeret på privatadressen om natten, og at det derfor påhvilede sagsøger som aktionær og direktør i selskabet at sandsynliggøre, at han ikke havde bilen stillet til rådighed til privat brug. Landsretten henviste til, at der ikke forelå nogen erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog samt til omfanget af den kørsel, der havde været foretaget i bilen, der var egnet til privat kørsel, og konkluderede, at sagsøger ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed for privat brug.

I SKM2002.206.VLR blev en ansat, der ejede 20% af et selskab, hvori den ansattes fader ejede de resterende anparter og tillige var direktør, beskattet af fri bil til rådighed for privat benyttelse i medfør af ligningslovens § 16, idet han - uanset han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug og selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl - ikke havde løftet bevisbyrden for, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel og heller ikke blev benyttet til privat kørsel.

I SKM2002.369.LSR var hovedanpartshaveren eneste ansatte i selskabet, der havde adresse på hans private bopæl. Da hovedanpartshaveren ville have adgang til at anvende bilen privat, og da han ville have fuld rådighed over bilen, fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at nøjes med periodisk beskatning af bilen, idet det skattepligtige beløb fastsættes uafhængigt af privatkørslens omfang. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat.

I SKM2002.585.LSR var et selskab indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Landsskatterettens afgørelse indeholder en detaljeret udregning/uddybning af resultatet.

I SKM2003.89.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren med rette var beskattet af værdi af fri telefon og fri bil, idet han - som var eneanpartshaver og eneste ansatte i selskabet - ikke havde sandsynliggjort, at telefonerne og bilen ikke havde været til rådighed for privat benyttelse. Hvad angår den omhandlede bil, der holdt parkeret ved sagsøgerens bopæl, hvorfra virksomheden tillige blev drevet, blev det særligt fremhævet, at kørselsregnskab først blev fremlagt under Landsskatterettens behandling af sagen.

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør, der var gift med eneanpartshaveren i det selskab, hvori han var ansat, beskattet af fri bil til rådighed for privat kørsel i medfør af ligningslovens § 16, uanset det lagdes til grund, at bilen uden for arbejdstid holdt parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabets adresse. Landsrettens flertal lagde bl.a. vægt på den relativt korte afstand fra direktørens bopæl til parkeringspladsen og på det forhold, at bilen som ekstraudstyr og uden nogen forretningsmæssig begrundelse var udstyret med en selepude til børn. (dissens)

Se også SKM2003.53.VLR, refereret ovf. under S.F.2.1.7.

I SKM2003.277.ØLR havde en skatteyder, der drev selvstændig virksomhed fra sin private bopæl, af skatteforvaltningen i sin daværende bopælskommune fået godkendt kørselsfradrag for en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil. Skatteforvaltningen i hans nuværende bopælskommune havde imidlertid ikke anset det for sandsynliggjort, at bilen aldrig var anvendt privat. Landsretten henså til, at skatteyderen ikke løbende havde ført kørselsregnskab, men alene havde udarbejdet dette efterfølgende. Retten tillagde herefter ikke kørselsregnskabet bevismæssig vægt. Landsretten anså det herefter ikke for sandsynliggjort, at bilen udelukkende var benyttet til erhvervsmæssig kørsel. Den omstændighed, at skatteyderens daværende bopælskommune havde godkendt selvangivelsen for tidligere år, fandtes ikke at kunne medføre, at skatteyderen derved havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen uden fremvisning af kørselsregnskab kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet.

I SKM2003.336.HR var skatteyderen ansat i et selskab, som han selv ejede. Selskabet havde en meget stor aktivitet i Norge, og skatteyderen opholdt sig i det pågældende år 100-120 dage i Norge. Den overvejende del af transporten skete i en firmabil stillet til rådighed af selskabet. Det var mellem selskabet og skatteyderen aftalt, at bilen ikke måtte anvendes til privat kørsel. Skatteyderen havde ført kørselsregnskab. For så vidt angår ophold i Norge havde han ikke hver dag angivet kilometertællerens udvisende, når han kom til Norge og når han forlod Norge. Landsretten havde fundet at skatteyderen skulle beskattes af fri bil. Kørsel mellem sagsøgerens private bopæl, som var sammenfaldende med selskabets adresse, og et datterselskabs arbejdsplads i Norge var ikke kørsel mellem to arbejdspladser og derfor ikke omfattet af reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For Højesteret gjorde skatteyderen gældende, at kørsel tildatterselskabets adresser var omfattet af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Han gjorde nærmere gældende, at opgørelsen af 60 dage var afgørende for, om der var kørt direkte fra hjemmet til datterselskabets adresser. Således kunne sådanne kørsler ikke medtages, hvis man havde besøgt et arbejdssted på vejen. Heri var Højesteret enig. Højesteret fandt endvidere efter oplysningerne i kørebogen det for godtgjort at skatteyderen i overensstemmelse med aftalen mellem ham og selskabet ikke havde anvendt bilen i øvrigt til privat kørsel.

I SKM2003.585.VLR var en hovedanpartshaver skattepligtig af værdi af rådighed over selskabets bil. Der var ikke sammenfald mellem bopæl og selskabets adresse. Sagsøgeren havde for de omhandlede indkomstår fremlagt aftaler med henholdsvis sin ægtefælle og parrets søn om, at disse skulle være chauffører i bilen, og han forklarede, at det var disse personer og en ansat sekretær i selskabet, der disponerede over bilen, der primært skulle anvendes til kørsel for kunstnere i forbindelse med de arrangementer, som virksomheden stod for. Landsretten tiltrådte, at anpartshaveren var skattepligtig af værdi af fri bil, idet landsretten lagde vægt på, at sagsøgeren som hovedanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at der ikke var ført kørebog for bilens anvendelse, og at sagsøgeren hverken ved de fremlagte aftaler og erklæringer eller de afgivne forklaringer havde ført bevis for, at bilen ikke havde været benyttet privat.

I SKM2004.12.VLR var skatteyderen hovedanpartshaver i et selskab, som stillede 2 biler til hans rådighed. Det påhvilede derfor skatteyderen at sandsynliggøre, at bilerne ikke havde været stillet til rådighed for hans private benyttelse. Eftersom der ikke var ført kørselsregnskab, og det heller ikke på anden måde var sandsynliggjort, at bilerne ikke havde været stillet til rådighed for skatteyderens private benyttelse, blev skatteyderen beskattet af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsretten bemærkede herved, at det var uden betydning, at bilerne var på gule plader, således at privat kørsel i bilerne ville være en overtrædelse af momsloven.

I modsætning hertil SKM2004.85.ØLR, hvor der var udarbejdet et efterfølgende estimeret kørselsregnskab, der ikke dækkede al den faktiske kørsel. Videre forelå der kørsel mellem skatteyderens bopæl, hvor også selskabets ene adresse var, og selskabets anden adresse 40-50 gange årligt. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i det selskab, der havde stillet bil til rådighed for ham. Østre Landsret fandt, at kørselsregnskabet sammenholdt med de afgivne forklaringer dokumenterede, at der udelukkende var kørt erhvervsmæssigt i bilen. Videre fandt landsretten, at kørslen mellem bopælen og selskabet kun var forekommet i forbindelse med transport af komponenter og lignende, hvorfor kørslen var af erhvervsmæssig karakter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgere havde i SKM2004.115.VLR som hovedanpartshaver og direktør på baggrund af et ufuldstændigt kørselsregnskab ikke afkræftet formodningen for privat kørsel i selskabets bil, hvorfor Skatteministeriet frifandtes.

I SKM2004.127.LSR fik en hovedanpartshaver stillet en autocamper til rådighed af sit selskab. Værdien heraf skulle beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4.

I SKM2004.177.VLR blev en skatteyder beskattet af værdi af privat benyttelse af en bil på gule plader indskudt i virksomhedsskatteordningen. Landsretten fandt det i den forbindelse uden betydning, at momsen ved købet af bilen var afløftet.

I SKM2005.103.ØLR fandtes en hovedaktionær ikke at have løftet bevisbyrden for, at selskabets bil ikke var til hans private rådighed. Der var sammenfald mellem selskabets adresse og hans bopæl. Der forelå ingen kørebog, fraskrivelseserklæring eller andet, der objektivt støttede, at bilen ikke havde været til privat rådighed eller anvendt privat.

I SKM2005.138.HR stadfæstede Højesteret landsrettens dom om beskatning af værdi af fri bil for en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens hjem og selskabets adresse, og bilen holdt efter det oplyste heller ikke ved bopælen. Uanset dette påhvilede bevisbyrden, for at bilen ikke var til privat rådighed og ikke faktisk anvendt privat, anpartshaveren. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen som eneanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at bilen - en sportsvogn - ikke var velegnet til erhvervsmæssig transport, og at appellantens forklaring om, at den tillige skulle anvendes i reklameøjemed, ikke var støttet af oplysninger om, at den faktisk var blevet anvendt på denne måde i et omfang af betydning. Højesteret fandt derfor, at selv om det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde været parkeret ved anpartshaverens private bopæl, måtte det under disse omstændigheder påhvile anpartshaveren at sandsynliggøre, at den ikke var stillet til rådighed for privat kørsel og ej heller anvendt til privat kørsel. Da der ikke forelå et oprindeligt kørselsregnskab, og da Højesteret ikke fandt at kunne tillægge et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab bevismæssig betydning, fandt Højesteret ikke, at anpartshaveren havde løftet sin bevisbyrde.

I SKM2007.173.ØLR havde skatteyderen selvangivet privat rådighed over selskabets bil i juni, juli og august måned. Skattemyndighederne fandt, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af fri bil for hele indkomståret. Det var ubestridt, at bilen i perioderne fra januar til maj og fra september til december ikke var parkeret ved skatteyderens bopæl. Landsretten fandt dog alligevel, at det måtte påhvile skatteyderen at sandsynliggøre, at bilen ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat kørsel i de nævnte perioder. Uanset at skatteyderen løbende havde ført kørebog, fandt landsretten ikke, at skatteyderen havde løftet sin bevisbyrde. Landsretten lagde vægt på, bilen udover enkeltstående længere kørsler hovedsagligt havde været anvendt til ærindekørsel i lokalområdet og at kørebogen ofte angav forskelle af ikke uvæsentlige længder for kørsler mellem de samme destinationer i lokalområdet, ligesom de anførte afstande næsten konsekvent afveg væsentligt fra Kraks Ruteplans afstandsangivelser.

I SKM2007.930.LSR havde skatteyderen og hans søn havde en fri bil til rådighed. Rådighedsbeskatningen skulle fordeles ligeligt mellem skatteyderen og sønnen.

I SKM2008.113.BR var skatteyderen blevet beskattet af værdien af fri bil for indkomstårene 2001 til 2003. Bilen var ejet af skatteyderens fraskilte ægtefælles selskab og stod dagligt parkeret ved skatteyderens bopæl. Ud over den i sagen omhandlede personbil forklarede skatteyderen, at han havde rådighed over to personbiler og en varebil. Skatteyderen gjorde på den baggrund gældende, at han ikke havde haft noget behov for at anvende personbilen til privat kørsel, og at han i øvrigt havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at det ikke var nødvendigt at føre kørselsregnskab. Retten nåede frem til, at bilen havde stået til rådighed for skatteyderen, idet bilen - der var velegnet til privat kørsel - var parkeret ved skatteyderens private bopæl, uden at der var ført kørselsregnskab. Der var ikke grundlag for at fastslå, at skatteyderen ved et møde med skattemyndighederne havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at det i tilfælde som den foreliggende var unødvendigt at føre kørselsregnskab.

I SKM2008.128.BR var sagsøgeren blevet beskattet af værdi af fri bil i indkomståret 2001. Bilen var ejet af det selskab, sagsøgeren var hovedanpartshaver i, og bilen var dagligt parkeret på sagsøgerens private bopælsadresse. Sagsøgeren havde ikke fraskrevet sig retten til at benytte bilen privat, ligesom sagsøgeren ikke løbende havde ført kørebog. Retten fandt ikke, at sagsøgeren havde afkræftet formodningen for, at bilen havde stået til rådighed for sagsøgerens private brug, og retten fandt derfor, at sagsøgeren skulle beskattes af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og stk. 4, hvorefter Skatteministeriet blev frifundet.

I SKM2008.534.HR var skatteyderen direktør i og via et holdingselskab eneejer af et selskab, der drev en maskinfabrik. Selskabet købte i 2001 en brugt BMW ...for 1,3 mio. kr. (bilens nypris var ca. 1,5 mio. kr.). Selskabet solgte samtidig en BMW ..., der indtil da havde været stillet til privat rådighed for skatteyderen. Ifølge skatteyderens selvangivelse for indkomståret 2002 havde han haft privat rådighed over selskabets BMW ... i juni, juli og august måned. Skattemyndighederne bestemte, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af fri bil for hele indkomståret. Det var ubestridt, at BMW'en i perioderne fra januar til maj og fra september til december 2002 var parkeret ved skatteyderens bopæl. Højesteret fandt alligevel, at det måtte påhvile skatteyderen at sandsynliggøre, at bilen ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat kørsel i de nævnte perioder. Højesteret lagde i den forbindelse vægt på, at skatteyderen igennem en lang årrække havde haft bil til rådighed for privat benyttelse hele året, at ordningen blev ændret i forbindelse med selskabets køb af den - væsentligt mere bekostelige - BMW ..., at den ændrede ordning ikke var begrundet i virksomhedens forhold, særlige forhold ved bilen eller lignende, og at købet af BMW'en i højere grad var begrundet i skatteyderens personlige passion for biler end i virksomhedens driftsmæssige forhold. Uanset at skatteyderen løbende havde ført kørebog, fandt Højesteret ikke, at skatteyderen havde løftet sin bevisbyrde. Højesteret lagde vægt på, at BMW'en udover enkeltstående længere kørsler hovedsagligt havde været anvendt til ærindekørsel i lokalområdet, at kørebogen ofte angav forskelle af ikke uvæsentlige længder for kørsler mellem de samme destinationer i lokalområdet, ligesom de anførte afstande næsten konsekvent afveg væsentligt fra Kraks Ruteplans afstandsangivelser. Skatteyderens forklaring om, at han som regel valgte at køre forskellige omveje af hensyn til trafikken og for at køre bilen varm, kunne ifølge Højesteret ikke begrunde de konsekvente kilometermæssige differencer. Kørebogen dokumenterede derfor ikke, at BMW'en ikke havde været anvendt privat i de omhandlede perioder. Benzinregnskabet og oplysningerne om det stigende omfang af kørslen i skatteyderens private Honda kunne ikke ændre ved denne vurdering. Endelig blev der lagt vægt på, at den fremlagte rådighedserklæring alene angik perioden efter den 1. september 2002, og ikke perioden fra januar til maj 2002.

I SKM2009.56.BR var spørgsmålet, hvorvidt sagsøgeren med rette var blevet beskattet af værdien af fri bil i indkomstårene 2001-2003 i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4. Sagsøgeren var ikke i stand til at fremlægge en løbende ført kørebog, idet kørebogen efter det oplyste var bortkommet ved tyveri. Den i sagen omtvistede bil var en almindelig personbil på hvide plader, der dagligt holdt parkeret på sagsøgerens bopæl som var sammenfaldende med virksomhedsadresse. Retten fandt, at der under disse omstændigheder kunne opstilles en formodning om privat kørsel i firmabilen, og at sagsøgeren ikke havde afkræftet denne formodning. Retten lagde navnlig vægt på, at sagsøgeren ikke havde været i stand til at fremlægge en oprindeligt og løbende ført kørebog, og lagde herved vægt på, at risikoen for kørebogens bortkomst påhvilede sagsøgeren, uanset at bortkomsten skyldes tyveri. Retten fandt heller ikke, at et efterfølgende udarbejdede kørselsregnskab, som var udarbejdet på baggrund af kalenderoplysninger, brændstofsudgifter og diverse bilag kunne afkræfte formodningen om privat kørsel, og retten lagde herunder vægt på, at der end ikke ved udarbejdelsen af et efterfølgende regnskab kunne redegøres for samtlige kørte kilometer, og at kørselsregnskabet ikke var bilagt underliggende dokumentation eller anden objektiv dokumentation for det faktiske antal kilometer. Retten fandt herefter, at sagsøgeren ikke havde afkræftet formodningen om, at bilen også havde været benyttet privat, hvorefter Skatteministeriet blev frifundet.

I SKM2009.126.ØLR var spørgsmålet, om indstævnte, skatteyderen, med rette var blevet beskattet af værdi af fri bil i indkomståret 2003, jf. ligningslovens § 16. Bilen var ejet af det selskab, som indstævnte var hovedanpartshaver i. Bilen var dagligt parkeret på indstævntes private bopælsadresse, der ligeledes var selskabets adresse. Indstævnte kørte dagligt fra bopælsadressen. Landsretten anførte, at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig- og privatbefordring i relation til ligningslovens § 16, stk. 4, må fastlægges svarende til reglerne i ligningslovens § 9 B. Landsretten fandt - modsat byretten - at idet indstævnte dagligt havde kørt fra bopælen til frisørsalonerne, havde indstævnte således kørt mere 60 gange direkte mellem selskabets adresse og de respektive frisørsaloner, og derfor havde indstævnte overskredet 60-dagesreglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, hvorfor indstævnte havde benyttet bilen privat. Derfor skulle indstævnte beskattes af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4. Landsretten anførte i den forbindelse, at det forhold, at der på bopælen var indrettet særligt kontor til brug for virksomheden, ikke medførte, at bopælen skulle anses som arbejdsplads i relation til ligningslovens § 16, stk. 4. Landsskatteretten havde for de forudgående indkomstår, 2001-2002, truffet afgørelse om, at indstævnte ikke skulle beskattes af værdi af fri bil. Landsretten bemærkede, at skatteansættelsen for indkomståret 2003 var i uoverensstemmelse med lovgivningen, hvorfor indstævnte ikke kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning om uændret ligning. Herefter blev Skatteministeriets frifindelsespåstand taget til følge.

Særligt vedrørende fri motorcykel
I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig i henhold til LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. SL § 4, litra b, 1. pkt., af værdien af fri motorcykel ejet af sagsøgerens hovedaktionærselskab, som af selskabet blev stillet til skatteyderens fri rådighed. Bevisbyrden for, at motorcyklen ikke var anvendt privat, påhvilede skatteyderen (dvs. samme retsstilling som efter LL § 16, stk. 4), og denne var ikke løftet ved det fremlagte efterkonstruerede kørselsregnskab og forklaringerne i øvrigt. Skønnet over den skattemæssige værdi ikke tilsidesat som værende udøvet på urigtigt grundlag eller åbenbart urimeligt.

I SKM2003.181.LR fandt Ligningsrådet, at værdiansættelsesreglerne i LL 16, stk. 4, om værdi af fri bil, ikke kunne finde analog anvendelse på motorcykler. Værdiansættelsen måtte bero på et skøn. Ligningsrådet fandt endvidere, at der ikke skulle ske beskatning for den periode, hvor den lovpligtige forsikring bortfaldt.

Særligt vedrørende fri lystbåd
Skatteministeriets Departement redegør i SKM2001.363.DEP nærmere for formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6 om fri lystbåd stillet til rådighed for bl.a. en ansat hovedaktionær. Det er navnlig afgrænsningen mellem erhvervsmæssig og privat rådighed over en lystbåd, som uddybes i meddelelsen. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.7.

I SKM2002.115.LR ville en direktør og hovedaktionær vide, hvorvidt han, som er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk, 6, i to selskaber, er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om bådebyggere. Ligningsrådet vedtog, at han er omfattet af bådebyggerundtagelsen vedrørende både produceret i ét af de to selskaber. Ligningsrådet afviste at tage stillingtagen til, hvorvidt en konkret sejlads er erhvervsmæssig begrundet. Ligningsrådet kunne ikke tiltræde, at der ikke er grundlag for at beskatte efter andre bestemmelser, end ligningslovens § 16. En konkret beskrevet sejlads havde ikke haft betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-2.

I SKM2005.219.HR I en sag om beskatning af fri båd efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 6, for en hovedaktionær og direktør tiltrådte Højesteret, at den skattepligtige værdi på 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum skal beregnes på grundlag af det tidsrum, hvori den ansatte har haft adgang til at benytte båden og ikke kun på grundlag af det tidsrum, hvori den ansatte (faktisk) har udnyttet råderetten, og at angivelserne i ligningsvejledningerne fra 1994 til 1998, pkt. A.B.1.9.7, måtte forstås i overensstemmelse hermed.
Højesteret udtalte herefter, at ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang appellanten i 1998 havde haft båden til rådighed, måtte der tages udgangspunkt i længden af den periode, hvori selskabet selv havde haft råderet over båden. Da Højesteret lagde til grund, at selskabet, i det omfang båden ikke blev benyttet til personaleudflugter o.lign., havde stillet båden til rådighed for appellanten og dennes bror, der tillige var hovedaktionær i selskabet, således at disse to selv indbyrdes måtte fordele, i hvilke perioder de hver for sig havde råderet over båden, fandt Højesteret i modsætning til landsretten, at den skattepligtige værdi af råderetten over båden efter den dagældende ligningslovs § 16, stk. 6, måtte opgøres i forhold til, hvordan perioderne må antages at være fordelt mellem dem. Højesteret hjemviste som følge heraf sagen på dette punkt.
Endelig tiltrådte Højesteret, af de grunde, som landsretten har anført, at halvdelen af selskabets udgift til sejlertøj, beskattes hos appellanten som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I SKM2008.20.SR bekræftede Skatterådet, at  hovedanpartshaveren ikke skulle beskattes af fri lystbåd efter formodningsreglen for hovedanpartshaver. Der var herved bl.a. lagt vægt på at de forsikringsmæssige forhold syntes at afkræfte en formodning om rådighed. Således ville en skade opstået ved ikke-erhvervsmæssig anvendelse ikke være forsikringsmæssigt dækket, hvilket efter selskabslovene medførte, at en sådan ikke-erhvervsmæssig anvendelse for den pågældende ville kunne medføre et betydeligt personligt erstatningsansvar overfor selskabet henholdsvis dets kreditorer eller et tilsvarende regreskrav fra selskabets forsikringsselskab. Herudover var der bl.a. henset til karakteren af den forretningsmæssige struktur, der forekom rentabelt og således sagligt.

Indehavere af aktielejligheder og medlemmer af andelsboligforeninger, der bebor en af selskabets/foreningens lejligheder, er ikke - således som tilfældet er med ejerlejlighedsejere - ejere af lejligheden. Lejeværdien af boligen skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, ligesom udgifter vedrørende lejligheden ikke kan fratrækkes.

Om afgrænsningen mellem andelslejligheder og boligkollektiver, se afsnit S.A.1.10.

Andelsbolighavere
I SD-cirkulære 1982-2 fastsættes på baggrund af Højesterets dom af 9. februar 1981, 1. afdeling nr. 195/1980, retningslinier for den skattemæssige behandling af andelsbolighavere, der har påtaget sig gæld til foreningen, eller betaler en særlig lav boligafgift, under henvisning til, at ligningsmyndighederne har konstateret, at den overvejende del af de gældsbeviser, som andelshavere har udstedt til deres andelsboligforeninger, er af samme karakter som det gældsbrev, der omhandles i dommen. Højesteret udtalte i dommen af 9. februar 1981, at udstedelse af et gældbevis til en andelsboligforening ikke dækkede over en aktuel gæld til foreningen, der kunne begrunde et rentefradrag. Da vilkårene for de her omhandlede gældsbeviser på samme måde som vilkårene for boligafgiften alene beroede på forhandling mellem andelshaverne og deres forening, da det på det foreliggende grundlag måtte antages, at ydelser og boligafgifter på det nærmeste var fastsat for tilsammen at kunne dække foreningens årlige driftsudgifter, og da der i øvrigt var nær indbyrdes sammenhæng mellem disse betalinger og andelsboligforholdet, fandtes disse betalinger i alt at udgøre den samlede reelle boligudgift, hvorefter skatteansættelsen opretholdtes. I henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1, skulle ligningsmyndighederne således foretage en vurdering af, om der forelå et reelt gældsforhold i de tilfælde, hvor andelshaveren havde udstedt et gældsbrev til andelsboligforeningen, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1. Det fremgik af SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.1, at hvor gældsforholdenes realitet kunne anerkendes, beskattedes differencen mellem "normalleje" og faktisk betalt boligafgift, hvis en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften kunne påvises. Det samme gjaldt, hvor indskud m.v., herunder depositum og forudbetalt husleje, oversteg de under SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2 anførte maksimumsgrænser. Udtrykket "nomalleje" skulle, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2, i forhold til andelsbolighavere forstås som den boligafgift, der opkrævedes af andelsboligforeninger, hvis ejendomme var finansieret ved normal lånoptagelse samt med et andelshaverindskud på ikke over 20 pct. af ejendommens anskaffelsespris og senere ejendomsinvesteringer med tillæg af yderligere 5 pct. af disse beløb til dækning af driftskapital m.v. Indskud på op til 30.000 kr. kunne dog altid accepteres uden beskatning af en boligfordel.

Ved kendelse af 10. november 1999 ændrede Landsskatteretten Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 8. september 1998 vedrørende spørgsmålet, om en skatteyder, der var medlem af en andelsboligforening, skulle beskattes af lav boligafgift i henhold til SD-cirkulære 1982-2. Skatteyderen ønskede i forbindelse med omdannelse af et boligselskab til en andelsboligforening at indskyde et i forbindelse med omdannelsen udstedt gældsbrev i andelsforeningen. Gældsbrevet ophørte herved ved modregning. Ligningsrådet fandt, at medlemmerne i andelsforeningen, som følge af det ekstraordinært store indskud i form af gældsbrevet, var skattepligtige af lav boligafgift i henhold til ovennævnte SD-cirkulære 1982-2. Landsskatteretten fandt, at der ikke i det foreliggende tilfælde var hjemmel i SL § 4 b eller lovgivningen i øvrigt til beskatning af lav boligafgift.

Landsskatterettens kendelse betyder, at SD-cirkulære 1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, og det i Ligningsvejledningen 1999, Aktionærer og selskaber, afsnit S.F.2.2.2., anførte ikke kan opretholdes. Det vil således efter kendelsen ikke være muligt at beskatte andelshavere af en boligfordel alene på baggrund af et højt indskud i foreningen. Praksis, hvorefter rentefradrag nægtes, såfremt en andelsbolighavers gæld til foreningen ikke kan anses for reel, kan derimod opretholdes, jf. herved Højesterets dom af 9. februar 1981, (1. afdeling nr. 195/1980). Told- og Skatteforvaltningen må således foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold i tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt gældsbrev til andelsforeningen. Fører denne bedømmelse til, at gældsforholdet ikke anses for reelt, må rentefradrag nægtes, og gældsbrevet betragtes som en skattemæssig nullitet.

I SKM2009.549.SR kunne Skatterådet bekræfte, andelshaverne ville have fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt til andelsboligforeningen i forbindelse andelsboligforeningens optagelse af lån til videreudlån. Svaret var det samme uanset, om der tale om et almindeligt kreditforeningslån eller et indexlån. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Gældsbrevene i denne situation ansås ikke at dække over et reelt gældsforhold. Skatterådet kunne bekræfte, at fradragsret for renteudgifter for lån i andelsboligforeningen ikke var afhængig af, at alle andelshaver modtog lånetilbud.

Ny tekst startI SKM2010.746.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at renteudgifter i en nærmere beskrevet situation vedrørte et reelt lån, og dermed var fradragsberettigede. Situationen var, at en andelsboligforening foretog en omprioritering af eksisterende lån. Det nye lån videreudlåntes til andelshaverne og skulle herefter indskydes som ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Andelsboligforeningen indfriede herefter det eksisterende lån med de ekstraordinære indskud.Ny tekst slut

Som følge af Landsskatterettens kendelse vil der efter anmodning kunne tillades genoptagelse af skatteansættelser, hvor der i henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, er sket beskatning af lav boligafgift, jf. nærmere herom under SD-cirkulære 2000-29, pkt. 6-8.

SD-cirkulæret 1982-2 blev ophævet ved TSS-CIR 2000-29.

Hvis en hovedaktionær er ansat i sit selskab og får stillet multimedier - det vil sige en telefon, en computer eller adgang til internettet - til rådighed for privat benyttelse af selskabet, beskattes hovedaktionæren af et årligt beløb på 3.000 kr. (2010-niveau) pr. person, jf. Ligningsloven § 16, stk. 12. Se nærmere om multimediebeskatning i Ligningsvejledningen afsnit A.B.1.9.4. og A.B.1.9.13. Hvis en hovedaktionær, der ikke er ansat i sit selskab, får stillet multimedier til rådighed for privat benyttelse, er hovedaktionæren ikke omfattet af Ligningsloven § 16, stk. 12, og hovedaktionæren skal i stedet beskattes af den faktiske værdi af rådigheden over multimedierne.

I TfS 1996, 871 LSR vedrørende et selskabs udgifter til travhestehold, blev halvdelen af udgifterne blev anset som fradragsberettigede reklameudgifter, mens den anden halvdel af udgifterne blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren.

I TfS 1998, 155 VLD havde selskabet anskaffet en sejlbåd med henblik på reklame, og selskabet fratrak reklameudgifter med 137.704 kr. Landsretten fandt, at udgiften til båden ikke var afholdt i skatteyderens interesse, men måtte anses driftsmæssigt begrundet. Udgiften var ikke et lønaccessorium for skatteyderen, og skatteyderens skattepligtige indkomst blev nedsat med 62.704 kr. Hele udgiften var en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet.

I andre tilfælde af en hovedaktionærs helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af formuegenstande, som tilhører et selskab, må værdien af benyttelsesretten ansættes efter et skøn. Brugsværdien for hovedaktionæren af et selskabs malerier og antikviteter, som f.eks. er anbragt på hans bopæl, kan normalt fastsættes efter regler for ansættelse af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift, jf. § 3, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift, 6 pct. af genstandens værdi, LSRM 1978, 125 LSR.

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør m.v.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jf. LSRM 1982, 104 LSR. På samme måde må der ske beskatning, når hovedaktionæren udtager varer fra sit selskab til privat anvendelse. Beskatning skal ske til udsalgsprisen, eventuelt reduceret med sædvanlig personalerabat.

Hvis de udtagne varer betales kontant, stilles der samme krav til dokumentationen som for personligt erhvervsdrivende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.1.

Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

TfS 1999, 877 HR vedrørte udøvelse af selskabets jagtret. Skattemyndighederne havde anset hovedaktionærerne for skattepligtige af værdien af jagtretten i selskabets plantage. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at de pågældende ikke havde udnyttet jagtretten, og fastholdt ansættelserne. Højesteret lagde til grund, at aktionærerne havde rådighed over selskabet og dermed over jagtretten, og at de begge var aktive jægere. Der var derfor formodning for, at de havde udøvet jagtretten. Den ene skatteyder havde de pågældende år deltaget i flere selskabsjagter og flere gange skudt et større antal dyr. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet for denne skatteyder. Den anden skatteyder havde imidlertid på grund at hustruens helbred opholdt sig meget hjemme, og var holdt op med at gå på jagt. Højesteret fandt, at han havde afkræftet formodningen om, at han havde udnyttet jagtretten, og Skatteministeriet skulle derfor anerkende, at denne skatteyders indkomst blev nedsat med den ansatte værdi af jagtretten.

SKM2001.12.HR : Skatteyderens konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerandel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Højesteret fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet. Højesteret bemærkede herudover, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden i startfasen blev drevet af skatteyder personligt eller i aktieselskabet.

I SKM2005.34.HR blev en hovedaktionær anset for at have modtaget maskeret udlodning af et maleri købt for 250.000 kr.

I SKM2008.781.VLR gjorde et selskab gældende, at udgifter til jagtleje i forbindelse med 10 årlige jagter var fradragsberettigede som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret i henhold til ligningslovens § 8, stk. 4. Byretten lagde til grund, at deltagerne i jagterne udelukkende havde været selskabets forretningsforbindelser, og at ingen af deltagerne var private venner/bekendte til selskabets hovedaktionær. Uanset dette fandt retten ikke, at selskabet havde dokumenteret, at udgifterne var fradragsberettigede som repræsentationsudgifter. Retten lagde vægt på, at der var tale om en løbende jagtleje, der ikke sigtede mod et konkret repræsentationsarrangement. Retten henviste også til, at hovedaktionæren selv var jagtinteresseret og til, at selskabet ikke oprindeligt fratrak udgifterne men først anmodede herom i forbindelse med, at skattemyndighederne lønbeskattede hovedaktionæren. Byretten fandt dermed, at selskabet ikke havde afkræftet en formodning om, at jagtlejen i det væsentlige var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt og frifandt derfor Skatteministeriet. Af de grunde byretten havde anført tiltrådte landsretten, at der forelå en formodning for, at jagtlejen var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt, og at selskabet, uanset der havde deltaget forretningsforbindelser under jagterne, ikke havde afkræftet denne formodning.

I SKM2009.159.ØLR drev skatteyderen to pizzeriaer, dels som personligt drevet virksomhed, dels i selskabsform. Ved en ransagning på skatteyderens bopæl fandt skattemyndighederne et komplet regnskab på farsi, der efter skattemyndighedernes opfattelse viste den reelle omsætning i pizzeriaerne. Regnskaberne viste endvidere efter skattemyndighedernes opfattelse, at skatteyderen havde modtaget en del af overskuddet fra et pizzeria, der var ejet af skatteyderens to brødre. Endvidere kunne det konstateres, at der blev udbetalt sort løn. På baggrund af det fundne materiale forhøjede skattemyndighederne skatteyderens indkomst, afgiftstilsvar samt kapitalindkomst således, at bruttoavanceprocenten i den personligt drevne virksomhed udgjorde 71,05 %. Landsskatteretten nedsatte efterfølgende bruttoavancen til 60 %. Skatteyderen var ved byretten blevet frifundet i en straffesag, der omhandlede disse forhold. Skatteyderen gjorde gældende, at den frifindende straffedom skulle lægges til grund ved afgørelsen af skattesagen. Endvidere gjorde skatteyderen gældende, at det af skattemyndighederne udøvede skøn var baseret på et urigtigt grundlag og havde medført et åbenbart urigtigt resultat. Skatteyderen gjorde endvidere gældende, at skattemyndighederne ikke havde godtgjort, at han havde modtaget nogen del af omsætningen fra det pizzeria, der alene var ejet af hans to brødre. Retten fandt det godtgjort, at det regnskabsmateriale, der var fundet på skatteyderens bopæl, var et internt regnskab der blandt andet indeholdt oplysninger om de reelle omsætningstal i de pizzeriaer, skatteyderen ejede, og om fordelingen af omsætningen fra det pizzeria, der var ejet af hans brødre, og som viste, at skatteyderen havde modtaget 30 % af omsætningen herfra. Retten fandt det uden betydning, at skatteyderen var blevet frifundet i straffesagen. Retten fandt endvidere, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at den skønsmæssige forhøjelse kunne tilsidesættes. Endelig fandt retten, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han som anpartshaver ikke havde modtaget de udeholdte indtægter i selskabet. Retten frifandt herefter Skatteministeriet. Se også SKM2009.161.ØLR og SKM2009.162.ØLR.

I SKM2009.262.VLR blev skatteyderen som ejer af et selskab beskattet af et beløb på kr. 4,18 mio., som direktøren af selskabet - skatteyderens tidligere ægtemand - i årene 2000-2003 havde oppebåret i selskabets navn ved siden af selskabets selvangivne omsætning. Byretten fandt, at den udeholdte omsætning i realiteten måtte anses for at have passeret skatteyderens økonomi, hvorfor hun skulle beskattes i medfør af ligningslovens § 16 a, stk. 1. Retten tillagde det vægt, at skatteyderen som selskabsejer uden kontrol havde overladt dispositionsretten til direktøren, ligesom sagsøgeren ikke havde foretaget sig noget, selv om hun vidste eller burde have vidst, at direktøren udeholdt omsætning fra selskabet. Landsretten stadfæstede byrettens dom i henhold til ovennævnte med tilføjelsen om, at skatteyderen frem til november 2007 var fortsat med at drive transportvirksomhed med den tidligere ægtefælle i et andet selskab.

Ny tekst startI SKM2010.623.VLR Retten fastslog, at sagsøgeren skulle udbyttebeskattes efter ligningslovens § 16 A, af beløb, som sagsøgerens samlever som direktør havde tilegnet sig i sagsøgerens to selskaber. Landsretten fremhævede, at sagsøgeren som eneanpartshaver havde overladt hele dispositionsretten i selskaberne uden kontrol til sin kæreste. På den baggrund tiltrådte landsretten byrettens konklusion om, at de midler, som tilgik sagsøgerens kæreste, måtte anses for at have passeret sagsøgerens økonomi som udbytte. Ny tekst slut

Efter 18. juni 1982 har det ikke været lovligt at stifte aktionær- og anpartshaverlån. Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

Ved udlån af kontanter (pengelån) fra et selskab til dets hovedaktionær vil der ofte foreligge lånevilkår, som er så fordelagtige for hovedaktionæren, at de alene kan antages opnået i kraft af aktionærens dominerende indflydelse i selskabet. I sådanne tilfælde skal Told- og Skatteforvaltningen påse, at der i skattemæssig henseende pålægges lånet en anslået forrentning.

Ved fiksering af en rente af et aktionærlån skal der anvendes en rentesats, som svarer til markedsrenten, se afsnit S.I.1.3.2. Ny tekst startHvis et selskab har ydet aktionærlån i strid med selskabslovens regler og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har stillet krav om, at beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i § 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg af 2 pct., medmindre højere rente er aftalt, foretager SKAT ikke korrektion af rentesatsen. Bestemmelsen i LL § 5, stk. 4 finder tilsvarende anvendelse. Ny tekst slut

Ny tekst startEksempel 1: Aktionærlånet er forrentet efter selskabslovens bestemmelser. Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at der er et aktionærlån, og at der er sket forrentning i overensstemmelse med bestemmelserne i selskabslovens § 194. I denne situation foretages der ikke en skattemæssig korrektion. Periodisering foretages efter LL § 5, stk. 4. Ny tekst slut

Ny tekst startEksempel 2: Aktionærlånet er forrentet med en rentesats som ligger over markedsrenten, men under renten efter selskabsloven. Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at forrentningen af aktionærlånet er under den rente, som selskabslovens kræver. I denne situation skal der fastsættes en markedsrente, jf. LL § 2, fordi anmærkningen ikke har medført nogen reaktion fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og fordi aktionæren ikke selv har rettet sig efter revisorens anmærkning.Ny tekst slut

Ny tekst startEksempel 3: Uforrentet aktionærlån. Selskabets revisor har foretaget en anmærkning i regnskabet om, at der ikke er sket forrentning af aktionærlånet. I denne situation skal der fastsættes en markedsrente, jf. LL § 2.Ny tekst slut

Det bemærkes, at reglerne alene omfatter egentlige kontante lån, men derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har jf. TfS 1997, 866 LR udtalt, at det ingen betydning har for, om der foreligger et ulovligt aktionærlån, at der er tale om udstedelse af et gældsbrev, i stedet for et kontant lån. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1997, 943.

Aktionæren kan ikke beskattes af et beløb svarende til differencen mellem låneprovenuet og den kursværdi, som de aftalte lånevilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod håndpantsætning af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til kurs pari. Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

Det selskab, der har ydet lånet, indkomstbeskattes af differencen mellem den anslåede rente og selskabets faktiske renteindtægt. Indkomstbeskatning af en anslået rente i selskabet skal dog udelades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses at indeholde et maskeret udbytte. Se f.eks. TfS 1984, 13 LSR, hvor der ansås at foreligge en rimelig aflønning.

Efter personskatteloven er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I de tilfælde, hvor manglende forrentning skal beskattes som maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde, hvor hovedaktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, medregnes beløbet hos aktionæren i aktieindkomsten.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

I SKM2008.412.LSR kunne et selskabs tilgodehavende på en mellemregningskonto med selskabets hovedaktionær, der af kurator var anset for uerholdeligt i forbindelse med selskabets konkursbehandling, hverken beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren eller som kursgevinst.

I SKM2008.840.BR fik Skatteministeriet medhold i, at sagsøgerens hævninger over kapitalkontoen som kommanditist i et kommanditselskab i realiteten var maskeret udlodning fra moderselskabet, som sagsøgeren var medejer af. Sagsøgeren havde igennem 3 indkomstår, hvor han efter det oplyste havde negativ formue, foretaget store hævninger i kommanditselskabet ud over sin andel af overskud. Kommanditselskabet fik tilført likviditet af moderselskabet i koncernen, der også var ejer af komplementaren i kommanditselskabet. Sagsøgeren havde ikke godtgjort, at midlerne fra moderselskabet indgik i driften af kommanditselskabet og ikke tilgik kommanditisterne personligt, og sagsøgeren blev derfor beskattet af hævningerne over kapitalkontoen som maskeret udbytte.

Ny tekst startI SKM2008.913.BR havde sagsøgeren, som var hovedanpartshaver i et selskab, foretaget en række hævninger på mellemregningskontoen. Retten fandt, at sagsøgeren ikke ville være i stand til at tilbagebetale beløbene på det tidspunkt hvor hævningerne var foretaget, hvorefter hævningerne skulle beskattes som løn fra selskabet. Selskabet havde bagudforskudt regnskabsår, og beskatningen af sagsøgeren skulle ske på det tidspunkt, og i det indkomstår, hvor hævningerne var foretaget. Sagen vedrørte herudover hvornår sagsøgeren skulle beskattes af et modtaget tantiemebeløb. Sagsøgeren havde igennem flere tidligere år løbende foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto, og den gæld han herved oparbejdede, blev udlignet ved, at det på generalforsamlingen afholdt efter regnskabsårets afslutning blev besluttet, at tildele ham en tantieme, der svarede til gældens størrelse. Retten fandt, bl.a. under hensyn til hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet, at der var erhvervet endelig ret til tantiemen ved regnskabsårets udløb, og ikke først ved den formelle godkendelse på den efterfølgende generalforsamling.Ny tekst slut

I SKM2009.523.BR havde sagsøgeren foretaget væsentlige hævninger over mellemregningskontoen med det selskab, hvori han var ansat som direktør. Selskabet var 100% ejet af sagsøgerens søn. Retten fandt det ikke godtgjort, at hævningerne over mellemregningskontoen udgjorde et lån fra selskabet til sagsøgeren. I sin vurdering lagde retten bl.a. vægt på, at sagsøgeren reelt havde haft en ejers råden over selskabet, og at det ikke var godtgjort, at sagsøgerens økonomiske situation muliggjorde en tilbagebetaling af de hævede beløb. Retten stadfæstede derfor skattemyndighedernes afgørelse om, at hævningerne udgjorde yderligere løn til sagsøgeren.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende.

I TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke - som påstået af hovedaktionæren - et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæren.

TfS 1990, 276 LSR : Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne.

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver, og af arten af de overdragne aktiver.

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning til hovedaktionæren for et beløb, der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens for hovedaktionæren, at han beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jf. TfS 1986, 479 LSR.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at skatteforvaltningen griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996, 52 ØLD.

UfR 1969, 412 HR : Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1978, 660 HR : Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1998, 484 HR : En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Højesteret lagde til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning, og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1999, 463 HR : Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr. og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteyderen. Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke oversteg den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand. Højesteret fandt herefter, at skattemyndighederne havde været berettigede til at ansætte handelsværdien som sket.

TfS 1995, 551 LSR : En skatteyder solgte pr. 1. januar 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9. september 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. Landsskatteretten fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.

TfS 1993, 430 VLD : Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

Se endvidere SKM2001.495.HR, refereret i afsnit S.F.2.1.9.

SKM2002.466.ØLR: Et selskab havde solgt en ubebygget grund til hovedaktionærerne for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. På baggrund af forhandlinger med en potentiel køber forud for overdragelsen og efterfølgende salg til denne til en væsentlig højere pris havde skattemyndighederne ansat grundens værdi skønsmæssigt. Landsretten anså det ikke for bevist, at selskabets direktion og hovedaktionærer på overdragelsestidspunktet havde haft en i særlig grad underbygget forventning og formodning om, at grunden efterfølgende ville kunne overdrages til den senere erhverver til den med denne aftalte væsentligt højere købesum og hjemviste sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I SKM2003.93.LR blev Ligningsrådet spurgt om, til hvilken pris et aktieselskab kunne overdrage sin faste ejendom til hovedaktionæren uden skattemæssige konsekvenser for denne. Hele ejendommen var udlejet dels til hovedaktionæren, dels til et andet selskab ejet af hovedaktionæren, henholdsvis til beboelse og liberalt erhverv. Ejendommen var ikke en typisk udlejningsejendom. Derfor måtte det antages, at lejemålene nedsatte handelsværdien. Da lejekontrakterne ikke var indgået med en uafhængig tredjemand, måtte der imidlertid ses bort fra dem. Ejendommen kunne i det konkrete tilfælde overdrages til ejendomsværdien uden hensyn til lejemålene.

I SKM2005.137.HR var spørgsmålet fastsættelse af handelsværdien af en fast ejendom i forbindelse med salg heraf fra et selskab til hovedanpartshaverens søn, der indtil overdragelsen havde været lejer af ejendommen. Handlen blev foretaget uden medvirken af mægler mv. I forbindelse med afholdt syn og skøn for Landsskatteretten fremkom skønsmanden med fire forskellige vurderinger, idet ejendomsværdien blev fastsat med henholdsvis uden hensyntagen til handelsomkostninger og med henholdsvis uden hensyntagen til lejemålet til sønnen. Højesteret tiltrådte, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til lejemålet mellem sønnen og selskabet. Flertallet på 3 dommere tiltrådte endvidere, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til de omkostninger, der ville have været, hvis ejendommen havde været solgt til en uafhængig. Mindretallet ville tage hensyn hertil. Højesteret stadfæstede herefter landsrettens frifindende dom af Skatteministeriet.

I SKM2009.472.BR solgte det sagsøgende selskab en ejendom til selskabets hovedaktionær til handelsværdien, og selvangav som følge heraf et tab. Landsskatteretten ansatte imidlertid overdragelsessummen til kostprisen. Sagsøgeren gjorde bl.a. gældende, at tabet ikke skyldtes opførelsen af bygningerne eller salget til hovedaktionæren, men selskabets uheldige køb af ejendommen fra tredjemand, hvilket resulterede i en mangelssag og efterfølgende nedrivning af de oprindelige bygninger. Retten lagde til grund, at det fra begyndelsen havde ligget klart, at ejendommen skulle tjene som bolig for hovedaktionæren, at ejendommen, bortset fra et hjemmekontor, ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt, og at erhvervelsen af ejendommen og opførelsen af typehuset ikke var afholdt i sagsøgerens interesse. Retten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at bygningerne ved selskabets erhvervelse af ejendommen, som hævdet, havde været værdiløse. Retten tiltrådte derfor, at overdragelsen var omfattet af den særlige praksis om overdragelse til kostpris.

Ny tekst startI SKM2010.477.BR var spørgsmålet, om overdragelsen af en ejendom fra det sagsøgende selskab til de to øvrige sagsøgere var sket til underpris, jf. ligningslovens § 2, herunder hvilket indkomstår overdragelsen skulle henføres til. Under henvisning til de fremkomne vidneforklaringer og den manglende skriftlige dokumentation fandt retten, at sagsøgerne ikke havde godtgjort, at ejendomsoverdragelsen var aftalt før den 1. juli 2005, hvor køberne havde overtaget hele selskabets aktiekapital. Da køberne havde udøvet en bestemmende indflydelse over selskabet, var bevisbyrden for, at ejendommen var solgt til markedsvilkår, skærpet. Retten fandt ikke, at sagsøgerne havde løftet denne bevisbyrde under henvisning til prisfastsættelsen i en ejendomsmæglervurdering fra efteråret 2004, den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2004, udviklingen i den offentlige ejendomsvurdering for de efterfølgende år samt statistiske oplysninger om prisudviklingen for tilsvarende ejendomme i området. Med henvisning til samme forhold fandt retten endvidere ikke, at sagsøgerne havde godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over markedsværdien, der var foretaget med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering, var udøvet på et forkert grundlag eller var åbenbart urimeligt. Retten fastslog endelig, at begge køberes andele af differencen mellem den ansatte handelsværdi og den faktisk aftalte overdragelsespris skulle beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2010.648.BR havde skattemyndighederne udlodningsbeskattet sagsøgeren for indkomstårene 1998 og 2000 i forbindelse med opførelsen af to huse. Spørgsmålet var, om sagsøgeren, der var hovedanpartshaver i et byggeselskab, havde betalt mindre til selskabet for opførelsen, end det normalt ville koste, og om sagsøgeren selv havde afholdt udgifter til opførelsen. Der var foretaget syn og skøn i Landsskatteretten til belysning af opførelsesprisen. Byretten fandt, at sagsøgeren ikke havde ført et tilstrækkeligt bevis for, at selskabet ikke havde betalt for opførelsen af husene.Ny tekst slut

Overdragelse mellem interesseforbundne parter
Værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter sker efter følgende retningslinjer, som Ligningsrådet vedtog i marts 2000.

Told- og Skattestyrelsen besluttede samtidig, at retningslinierne i anvisningen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirk. nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. Den tidligere gældende regel om, at ejendommen ved overdragelse mellem hovedaktionær og selskab kunne ansættes til ejendomsværdien med tillæg eller fradrag af 15 % er bortfaldet.

I henhold til VURDL § 4, kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

I SKM2007.83.ØLR erhvervede hovedanpartshaverens selskab en lejlighed umiddelbart efter skilsmissen mellem hovedanpartshaveren og dennes hustru. Lejligheden blev udlejet til KA, som samtidig fik en køberet til køb af lejligheden 4 år senere til et beløb på lige knap selskabets anskaffelsessum. På overdragelsestidspunktet i 2000 var ejendomsvurderingen kr. 850.000, mens overdragelsessummen i henhold til køberetten alene var på kr. 635.000. Landsretten fandt, at da lejeaftalen og aftalen om køberetten blev indgået umiddelbart efter den ene anpartshaver og KAs skilsmisse, var der ikke tale om uafhængige parter i skattemæssig henseende. Da parterne ikke havde konkrete modstående interesser og overdragelsessummen ikke var udtryk for handelspris, kunne skattemyndighederne derfor ansætte den skønnede overdragelsessum til markedsprisen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Landsretten fandt herefter, at det udøvede skøn over markedsværdien, som svarede til ejendomsvurderingen på overdragelsestidspunktet, ikke kunne tilsidesættes.

Specielle ejendomme
TfS 1994, 478 LR vedrørte et tilfælde, hvor et selskab erhvervede en grund og bebyggede den med en beboelsesejendom. Boligen skulle bebos af hovedaktionærerne. Efterfølgende ønskede hovedaktionærerne at købe ejendommen til handelsværdien. Handelsværdien lå under den værdi, som ejendommen var bogført til (kostprisen) i selskabet. Ligningsrådet fandt, at hovedaktionærerne var skattepligtige som maskeret udlodning af differencen mellem ejendommens handelsværdi og den bogførte værdi i selskabet. Der var herved henset til, at aktionærerne, som følge af deres bestemmende indflydelse i selskabet, kunne pålægge dette de af dem ønskede nødvendige dispositioner i relation til den omhandlede ejendom.

I TfS 1996, 512 LSR gennemgik en ejendom en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Se endvidere TfS 1996, 473 LSR for så vidt angår den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget af ejendommen.

I SKM2001.64.ØLR havde skatteyder solgt en fast ejendom i 1991 for 3.700.000 kr. til et selskab, hvori han var hovedaktionær. Ved en syns- og skønserklæring indhentet i forbindelse med Landsskatterettens behandling udtaltes, at ejendommens handelsværdi i 1991 som minimum udgjorde 3.000.000 kr., men at den ved salg til en liebhaver og med den fornødne tid til salgsarbejdet kunne have været solgt for 3.500.000 kr. Syn- og skønsmandens vurdering kunne ikke umiddelbart lægges til grund. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at ejendommen var solgt til handelsværdien, og tiltrådte, at værdien var ansat til 3.000.000 kr., hvorefter det resterende beløb på 700.000 kr. blev anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16.

I SKM2001.74.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et anpartsselskab (A) kunne overdrage den ejendom, som hovedaktionæren (H) beboede, til H for 2.350.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser for H. Ejendommen var ca. et år tidligere overdraget fra H til A for 1.700.000 kr., og A havde de følgende ti måneder afholdt udgifter til renovering af ejendommen for 3.500.000 kr. Henset til at disse udgifter udelukkende var i H's interesse, og at det kun var et år siden, at ejendommen var blevet overdraget til A, udtalte Ligningsrådet, at alene ved en overdragelse til A's kostpris for ejendommen på 5.200.000 kr., kunne H undgå skattemæssige konsekvenser. Afgørelsen er stadfæstet af Landsretten, jf. SKM2006.630.ØLR.

I SKM2003.385.HR tilgik et provenu fra et selskabs salg af en fast ejendom skatteyderen og blev behandlet som udlodning til ham. Skatteyderen gjorde gældende, at han i overensstemmelse med selskabets anpartshaverfortegnelse og nogle forklaringer, bl.a. fra den påståede anpartshaver, ikke var ejer af selskabet, og at han derfor ikke skulle udlodningsbeskattes. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var direktør samt eneste ansatte og tegningsberettiget i selskabet. Han foretog alle dispositioner vedrørende selskabet, herunder salget af den faste ejendom, ligesom han på selskabets vegne underskrev transporterklæringen, hvorefter provenuet ved salget af ejendommen skulle udbetales til ham. Videre bemærkede Højesteret, at der ikke var fremlagt nærmere dokumentation for forklaringerne om, at skatteyderen ikke var ejer af anparterne og om videregivelse af provenuet af ejendomssalget til den påståede anpartshaver. Højesteret tiltrådte herefter, at det var lagt til grund, at skatteyderen reelt var ejer af selskabet, og at provenuet var anset som en skattepligtig udlodning til ham.

I SKM2005.441.LSR havde et selskab i 1995 erhvervet et sommerhus i tilknytning til en golfbane og havde endvidere i 1997-1998 ladet opføre en villa på en af selskabet erhvervet grund. Begge ejendomme var til brug for hovedaktionæren. Ejendommene blev i 2000 overdraget til hovedaktionæren til ejendomsværdien minus 15%. Overdragelsessummen blev godkendt for så vidt angik sommerhuset, mens villaen skulle overdrages til kostpris under hensyn til den relativt korte periode mellem opførelsen og salget af ejendommen til hovedaktionæren.

SKM2007.153.HR opførte et selskab en ejendom. Ejendommens opførelsesomkostninger var 3.023.223 kr. Allerede ved husets færdiggørelse i september 1998 flyttede hovedaktionæren og hans ægtefælle ind i huset som lejere. Huset blev herefter anvendt som fremvisningshus i forbindelse med salg af byggeprojekter på nabogrundene. I marts 2000 overdrog selskabet ejendommen til hovedaktionærens ægtefælle for 1.550.000 kr. Landsretten tiltrådte, at differencen mellem overdragelsessummen og ejendommens opførelsesomkostninger på kr. 1.483.223,- skal anses som maskeret udlodning til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A. Højesteret udtalte, at i tilfælde, hvor et selskab opfører et hus til privat brug for en hovedaktionær under afholdelse af udgifter, som ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger ejendommen til hovedaktionæren for markedsprisen, foreligger der en udlodning, medmindre hovedaktionæren godtgør, at selskabets afholdelse af udgifter, udover hvad et salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse. Højesteret fandt, at en sådan udlodning kan konstateres og beskattes i det år, hvor salget til hovedaktionæren finder sted og fulgte dermed ikke appellanten, der gjorde gældende, at beskatning skulle ske i opførelsesåret. Højesteret tiltrådte i den konkrete sag, at der forelå en maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I SKM2010.124.ØLR solgte et selskab en ejendom til selskabets hovedaktionær til handelsværdien og selvangav på denne baggrund et tab. Spørgsmålet var, om overdragelsessummen i stedet skulle fastsættes til kostprisen, jf. SKM2007.153.HR. Appellanten gjorde bl.a. gældende, at tabet alene skyldtes selskabets uheldige køb af ejendommen fra tredjemand, hvilket resulterede i en mangelssag og efterfølgende nedrivning af de oprindelige bygninger og som også forhindrede den planlagte erhvervsmæssige anvendelse. Endvidere gjorde appellanten gældende, at ministeriets synspunkt var i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, idet den skattepligtige ved overførsel af fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien efter praksis kan vælge at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførslen, hvis denne er lavere end kostprisen. Landsretten fandt på grundlag af en syns- og skønserklæring vedrørende den oprindelige mangelssag, at de udgifter, som selskabet havde afholdt til nedrivning af den eksisterende ejendom og opførelse af et nyt hus, var afholdt i hovedaktionærens interesse til opfyldelse af dennes private behov. Under henvisning til at ejendommen blev erhvervet med henblik på at tjene som bolig for hovedaktionæren, og da den, bortset fra et hjemmekontor, ikke blev anvendt erhvervsmæssigt, anså landsretten det ikke for godtgjort, at udgifterne var afholdt i selskabets interesse. Det var derfor berettiget, at selskabets afståelsessum var korrigeret. Det forhold, at der måtte gælde en administrativ praksis vedrørende virksomhedsordningen som anført af appellanten, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien.

Ved indrømmelse af fortegningsret til konvertible obligationer med særlige gunstige bestemmelser om forrentning og indløsning kan der foreligge maskeret udlodning.

LSRM 1967, 10 LSR : Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

I TfS 1989, 164 LSR fandt Landsskatteretten, at de forpligtelser, som et aktieselskab skulle påtage sig dels i forbindelse med et påtænkt arrangement med hensyn til tegning af konvertible obligationer til en fikseret lav kurs og dels med hensyn til forrentning og indløsning, måtte anses for ganske usædvanlige og uden forretningsmæssig begrundelse. Formålet med dispositionen ansås derfor at være at tilføre klageren midler, der hidrørte fra det af hende dominerede aktieselskab.

TfS 1997, 198 ØLD : Eneanpartshaver A solgte d. 31. juli 1985 50 pct. af kapitalen i sit selskab til selskabets direktør B for 1 kr. I 1986 købte B resten af kapitalen for 10.000 kr., ligesom han, der nu var eneanpartshaver, overtog en fordring på 2,8 mio. kr., som A havde på selskabet. D. 31. januar 1986 udstedte en bank efter ordre fra selskabet en garanti for en del af fordringen på 50.000 USD, og banken udbetalte d. 31. oktober 1986 beløbet. Modværdien af de 50.000 USD eller 349.188 kr. blev debiteret selskabets konto i banken. Landsretten fandt det godtgjort, at der var en så nær forbindelse - både tidsmæssigt og i øvrigt - mellem aftalen om B's erhvervelse i 1986 af A's resterende anparter og hans fordring mod selskabet samt den garanti for en del af fordringen, som blev stillet af selskabet inden og indfriet efter aftalens indgåelse, at garantibeløbet måtte anses for en del af A's vederlag for overdragelsen af de resterende anparter og fordringen til B. Under disse omstændigheder måtte garantibeløbet på 50.000 USD eller 349.188 kr. anses for maskeret udlodning fra selskabet til B.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Om et tilfælde, hvor en betaling benævnt som provision til den tidligere hovedaktionær blev anset for en merpris for aktierne, blev merprisen beskattet som maskeret udlodning, se TfS 1995, 561 ØLD.

Ved værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, skal værdiansættelsen for unoterede aktier ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt en handelsværdi for aktierne ikke i øvrigt kan udfindes, vil en kurs udregnet efter Ligningsrådets retningslinier for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen.

En kurs, der er opgjort i overensstemmelse med de nævnte regler, kan ligeledes danne grundlag for aktiernes værdiansættelse, når aktierne overdrages. En række forhold kan dog medføre, at kursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. Som eksempel kan nævnes en efter selskabets forhold usædvanlig ændring i selskabets udbyttepolitik eller skattemæssige af- og nedskrivninger. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien.

Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) beregnes der ikke længere formueskattekurser for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Til brug herfor er der meddelt kapitaliseringsfaktorer, som fremgår af SKM2009.804.SKAT og gælder fra 1. januar 2008.Om selve kursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H. sammenholdt med SKM2001.330.LR / SKM2003.98.LR. I de situationer, hvor retningslinierne for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, indebærer dette normalt følgende:

Hvis der handles aktier i november 2003 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31. december 2002 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1. januar 1999.

Foregår handelen i december 2003 for samme selskab, bruges status 31. december 2003 og faktorerne brugt til kursberegning 1. januar 2003.

Handles der i januar 2004, skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31. december 2003 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1. januar 2004.

Når retningslinierne for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, forudsættes det, at berigtigelsen af købesummen sker kontant.

Om krydsende aktiesalg til søsterselskaber, TfS 1988, 404 LSR, hvor der ikke blev statueret maskeret udbytte ved to skatteyderes salg af aktier i to søsterselskaber, i hvilke skatteyderne tilsammen ejede hele aktiekapitalen. Se også TfS 1990, 341 LSR.

SKM2002.424.LSR : En eneanpartshaver A havde ved købsaftale erhvervet alle anparterne i selskabet B. A havde oplyst, at betalingen for anparterne var sket via et mellemregningsforhold mellem sælgeren og A´s fader. Der var imidlertid ikke fremlagt nærmere dokumentation for mellemregningsforholdets opståen og afvikling. A blev derfor anset for skattepligtig af 125.000 kr. som maskeret udbytte i forbindelse med køb og salg af anparter i selskabet B.

SKM2003.3.HR : Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab betalte, var vederlag for overdragelse af 50% af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftsomkostning.

I SKM2005.65.HR købte skatteyderen 90% af aktiekapitalen af et underskudsselskab for kr. 135.000; og videresolgte samme dag aktierne for kr. 2.702.889. Skatteyderen var reelt hovedaktionær i såvel det købende som det sælgende selskab. De resterende 10% af aktierne i det selskab, der blev overdraget blev til samme kurser købt og solgt af den person, som reelt ejede de resterende 10% af det selskab, der solgte aktierne til skatteyderen. Skatteyderen gjorde gældende, at springet mellem købsprisen og salgsprisen hang sammen med, at han gav det købende selskab en mundtlig garanti, mod at der bestod forpligtelser for det selskab, der blev overdraget. Garantien fremgik imidlertid ikke af den skriftlige købsaftale, hvoraf det fremgik, at overdragelsen i enhver henseende skete uden ansvar for sælger bortset fra vanhjemmel. Landsretten fandt, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at aktiernes værdi ved købet alene havde udgjort kr. 150.000. Landsretten henviste til, at der forelå et ubestridt interessefællesskab og til den store forskel på købs- og salgsprisen. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden og beskattede derfor skatteyderen af maskeret udlodning. Højesteret stadfæstede landsrettens dom under henvisning til landsrettens begrundelse.

I SKM2006.695.ØLR ejede sagsøgeren via et holdingselskab samtlige anparter i H1 Danmark ApS. Anparterne blev solgt med 50% til sagsøgeren og 50% til hans bror, der var direktør i selskabet, til kurs 5. Skattemyndighederne ansatte markedsværdien af anparterne skønsmæssigt til kurs 90 og beskattede sagsøgeren af maskeret udlodning af forskelsværdien ved salget til ham selv som til broderen. Der blev afholdt syn og skøn i sagen, hvor syns- og skønsmanden fastslog, at selskabets indre værdi kunne opgøres til kurs 42, men at selskabets markedsværdi ved salg til uafhængig tredjemand for det første måtte antages at være meget begrænset eller sandsynligvis kurs 0, samt at syns- og skønsmanden anså det som meget tvivlsomt, om der overhovedet måtte antages at være et marked, hvor de to 50%-anpartsposter i selskabet kunne afhændes. Skatteministeriet nedsatte sin påstand svarende til, at der alene skulle ske beskatning af maskeret udlodning svarende til kurs 42. Landsretten fandt, at markedsværdien ved værdiansættelsen af anparterne ikke var relevant, men at anparterne derimod skulle værdiansættes ud fra den værdi, som anparterne havde for sagsøgeren. På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet mod at anerkende, at den foretagne forhøjelse blev nedsat fra kurs 90 til kurs 42. For så vidt angår beskatning af maskeret udlodning hos sagsøgeren vedrørende den fordel, der var tilgået hans bror, stadfæstede landsretten den foretagne dobbeltbeskatning, dog således at den maskerede udlodning ligeledes blev nedsat svarende til, at kursen på anparterne var kurs 42.

I SKM2008.211.HR ansås et køb af et anpartsselskab for sket til underpris, og der var derfor tale om maskeret udlodning fra det sælgende aktieselskab. Køberne af anparterne var eneaktionæren og hans bror, og eneaktionæren blev beskattet af hele formuefordelen som maskeret udlodning - også for så vidt angår den del, der var tilfaldet hans bror, idet denne formuefordel havde passeret hans økonomi. Ved ansættelsen af værdien af anparterne var det ikke handelsværdien, men den højere indre værdi, der skulle lægges til grund, eftersom der ikke var et egentligt marked for anparter i et selskab af den omhandlede karakter.

I SKM2008.785.BR havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig ansættelse af kursen på majoritetsanparter solgt af sagsøgeren (selskab) til hovedaktionæren og dennes hustru. Retten fandt, at salget var sket til underkurs, og myndighedernes skøn over handelsværdien, der svarede til den kurs, som 2 medarbejdere købte minoritetsanparter til godt 2 måneder senere, kunne ikke tilsidesættes.

Ny tekst startI SKM2010.453.ØLR blev et beløb svarende til differencen mellem overdragelsessummen og markedsprisen i forbindelse med overdragelsen af et dansk selskabs anparter i et litauisk joint venture selskab til det danske selskabs hovedanpartshaver, anset for maskeret udlodning for hovedanpartshaveren. Sagsøgeren anførte, at anparterne var tilbageført, da overdragelsen var en nullitet/ugyldig, hvilket skyldtes, at overdragelsen, bl.a. pga. af manglende iagttagelse af reglerne om forkøbsret, var anfægtet af den litauiske selskabsdeltager. I det danske selskabs årsrapport fremgik, at tilbageførelsen af anparterne var begrundet i uenighed med ligningsmyndighederne om værdiansættelsen. Landsretten lagde til grund, at tilbageførelsen var sket af de i årsrapporten anførte grunde, hvorefter overdragelsen ikke skulle anses for en nullitet. Landsretten fandt endvidere ikke, at det var tilstrækkeligt godtgjort, at den litauiske medejer så tidligt som anført skulle have modsat sig overdragelsen, herunder at modstanden skulle være begrundet i et ønske om at udnytte forkøbsretten. Endelig udtalte landsretten, at der, ikke mindst når der er tale om aktieoverdragelser mellem interesseforbundne parter, må stilles ikke ubetydelige krav til beviserne for, at de faktiske omstændigheder er anderledes, end dokumenterne angiver. Ny tekst slut

Overdragelse mellem interesseforbundne parter
Den nedenfor beskrevne hjælperegel finder anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer. Hjælpereglen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af reglerne om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen
Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således:

Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2.

Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Hjælpereglen finder anvendelse på sager, hvor der endnu ikke er truffet en afgørelse, og hvor de skattepligtige vælger at anvende denne anvisnings regler.

Overdragelse af goodwill skal altid ske til handelsværdi. Er overdragelsen af goodwill sket til overpris, vil en hovedaktionær blive beskattet af en maskeret udlodning svarende til overprisen. Om beskatning ved overdragelse af goodwill i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse se TfS 1995, 46 LSR omtalt nedenfor.

Tilsvarende gør sig gældende, når aktiviteten i et selskab overdrages til hovedaktionæren, og der beregnes for lidt goodwill.

TfS 1994, 41 VLD vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed, drevet i et aktieselskab, blev overdraget til hovedaktionæren, uden at der i forbindelse med overdragelsen var beregnet nogen goodwill. Landsretten tiltrådte ansættelsen af den skattepligtige goodwill.

Told- og skatteforvaltningen er berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver der overdrages. Se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2. om værdiansættelse af goodwill.

Hvor der ved en virksomhedsoverdragelse er interessesammenfald mellem parterne, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, kan parterne have en særlig interesse i at fastsætte en goodwill-værdi, der afviger fra handelsværdien.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se om armslængdeprincippet afsnit S.I.1.3. ff.

TfS 1995, 46 LSR : Ved omdannelse af en personlig drevet virksomhed til et aktieselskab i medfør af virksomhedsomdannelsesloven indgik værdien af goodwill - herunder antagelig overpris i forhold til markedsprisen - alene ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, og der skulle ikke ved eventuel overpris ske beskatning af maskeret udlodning hos stifteren. I det konkrete tilfælde var goodwill værdiansat korrekt, og der var ikke grundlag for regulering.

Om hovedaktionærens salg af goodwill til underpris til et af ham behersket selskab, se afsnit S.F.5.

Om transaktioner i koncernforhold, se afsnit S.I.1.

Beskatning  af goodwill
Fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig indkomst. Reglerne om beskatning af goodwill er indeholdt i AL § 40. Se i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2.

Fra praksis om afgrænsning af goodwill kan nævnes:

TfS 1995, 829 ØLD : En skatteyder havde sammen med en medinteressent omdannet den af dem hidtil personligt ejede arkitektvirksomhed til anpartsselskab. En række hævninger, som skatteyderen foretog på sin mellemregningskonto med anpartsselskabet, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndighederne sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst, idet skattemyndighederne ikke kunne godkende værdiansættelsen af goodwill. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af goodwill til 250.000 kr. Den af skatteyderen fastsatte værdi af goodwill var baseret på Statsskattedirektoratets beregningsmodel i dagældende SD-cirkulære 1988-17. Det fremgik af sagens oplysninger, at interessentskabet først i det sidste år inden omdannelsen fra interessentskab til anpartsselskab gav deltagerne et egentligt indkomstgrundlag, og at denne fremgang primært skyldtes en enkelt stor kunde. Landsretten var på denne baggrund enig med skattemyndighederne i, at der forelå sådanne særlige forhold, at der ikke havde været grundlag for at anvende cirkulærets beregningsregel baseret på indtjeningens udviklingstendens. Da det af skattemyndighederne udøvede skøn lå inden for, hvad udmeldte skønsmænd vurderede som rimeligt, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet som værende urimeligt. Landsretten tiltrådte derfor, at beløb ud over 250.000 kr., som skatteyderen havde hævet over mellemregningskontoen i selskabet i årene 1988-1990, ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for udbetalinger fra selskabet, som i medfør af SL § 4 skulle henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

TfS 1992, 431 VLD samt kommentar i TfS 1992, 537 DEP : En landmand overdrog sin svine- og kvægproduktionsvirksomhed til et af ham ejet anpartsselskab. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af smågrise og svin til et slagteri, fandt Landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til virksomheden, og vederlaget for goodwill var derfor med rette anset for maskeret udlodning.

TfS 1994, 43 LSR. En vognmand, der bortforpagtede sin virksomhed til et af ham stiftet anpartsselskab, modtog ved forpagtningsforholdets ophør bl.a. et beløb for goodwill. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved forpagtningsforholdets ophør var afstået goodwill, idet denne efter praksis anses for tæt knyttet til driften af virksomheden. Vederlaget blev derfor anset for maskeret udlodning.

TfS 1997, 222 HR : En skatteyder overdrog sin personligt ejede virksomhed med leasing af biler, mobiltelefoner, edb-anlæg, systemtester og en celettebænk til opretning af biler til et af ham ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Overdragelsessummen omfattede bl.a. vederlag for goodwill, kr. 327.000, beregnet efter dagældende SD-cirkulære 1988-17. Skattemyndighederne godkendte ikke fuldt ud den beregnede goodwill og anså kr. 130.800 heraf som overpris, der udgjorde maskeret udbytte for hovedanpartshaveren. Der var henset til, at 40 pct. af omsætningen i de sidste 3 år i det personligt drevne firma vedrørte leasing af edb-anlægget, systemtesteren og celettebænken til det købende selskab, som var eneste leasingkunde til disse aktiver. Højesteret bemærkede, at kundeforhold mellem parter, der ikke har modstridende interesser, også som udgangspunkt kan danne grundlag for skattemæssig ansættelse af goodwill, men kundeforholdet skal have haft en sådan karakter, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det goodwill-værdi. Leasingforholdet med anpartsselskabet fandtes at være af en sådan karakter, at det ikke kunne danne grundlag for skattemæssig beregning af goodwill. Den beregnede goodwillværdi blev herefter nedsat.

TfS 1992, 211 ØLD : Landsretten lagde til grund, at virksomhed med afholdelse af Miss Danmark-konkurrencer udelukkende havde fundet sted i selskabsregi. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne, hvorfor hovedaktionæren ikke selvstændigt kunne disponere over goodwill som en ham tilhørende personlig rettighed. Vederlaget for goodwill, der var betalt til hovedaktionæren, var en maskeret udlodning.

TfS 1997, 921 LSR : Nogle assurandører opsagde i 1990 deres stillinger som ansatte i en forsikringsvirksomhed og startede forsikringsmæglervirksomhed i kommanditselskabsform. Kommanditselskabet blev udadtil administreret af et af assurandørerne ejet aktieselskab. I 1991 blev virksomheden overdraget fra kommanditselskabet til aktieselskabet, der bl.a. betalte 8 mio. kr. for goodwill. Konstruktionen med kommanditselskabet som stille selskab anerkendtes ikke, idet virksomheden ansås for drevet af aktieselskabet fra starten, og goodwillvederlaget ansås for maskeret udlodning til hovedaktionærerne.

I TfS 1986, 376 ØLD tiltrådte Landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra sin personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb blev herefter anset for maskeret udlodning.

TfS 1986, 164 LSR : I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. Landsskatteretten tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb, hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill, skulle betragtes som maskeret udlodning.

TfS 2000, 385 HR : Skatteyderen havde i eget navn udviklet en elvandvarmer, men salg og produktion foregik gennem to anpartsselskaber, hvori han var eneanpartshaver. I 1988 solgte han virksomheden med alle aktiviteter til et udenforstående selskab, og købesummen blev anført som goodwill 600.000 kr. samt driftsinventar 100.000 kr. og varelager 100.000 kr. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om maskeret udlodning 800.000 kr. med skattegodtgørelse 200.000 kr., som henførtes til skatteyderens kapitalindkomst. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om skatteyderens personlige rettigheder. Højesteret lagde til grund, at produktion og salg var sket gennem skatteyderens anpartsselskaber, og han havde ikke godtgjort, at han på noget tidspunkt havde drevet personlig virksomhed. Det var herefter med rette, at vederlaget var blevet beskattet hos skatteyderen som udlodning.

I SKM2001.559.VLR havde skatteyderen sammen med en anden deltager drevet virksomhed i selskabsform ved udvikling og salg af et analysesystem. Skatteyderen ejede personligt i sameje med den anden deltager rettighederne til dele af systemet. I forbindelse med, at alle rettighederne blev afhændet til et svensk selskab, modtog klageren en andel af vederlaget for afståelse af rettigheder og goodwill. Der forelå under sagen spørgsmål om, hvorvidt vederlaget for afståelse af goodwill rettelig tilkom skatteyderen eller selskabet. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at vederlaget hidrørte fra personligt drevet virksomhed, hvorfor det var med rette, at skatteyderens andel af vederlaget var anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, stk. 1.

I SKM2005.274.HR  Appellanterne havde overdraget deres personlige virksomheder med handel med værdipapirer for egen regning til deres selskaber. Højesteret fandt i overensstemmelse med landsretten, at den forventning, der måtte have været om en fremtidig indtjening ved værdipapirer, ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, og at der derfor ikke kunne anses for at være afhændet goodwill.
I kontrakterne var der indsat et skatteforbehold. Højesteret anførte, at bestemmelserne om goodwill i de pågældende kontrakter måtte anses for at have haft til formål at omkvalificere skattepligtig udlodning til skattefrit vederlag for goodwill, og Højesteret fandt, at der klart ikke var grundlag herfor. Allerede af denne grund tiltrådte Højesteret, at skatteforbeholdene ikke kunne påberåbes over for skattemyndighederne.

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jf. LSRM 1980, 186 LSR, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10 pct. af restgælden ÷ sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I LSRM 1982, 16 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

I Skat 1985.5.121 VLD statuerede Landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsautoriseret revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger.

TfS 1997, 289 ØLD : Skatteyderen var hovedaktionær i et aktieselskab, og havde før 21. oktober 1985 erhvervet fordringer i nogle datterselskaber. Fordringerne blev erhvervet af skatteyderen ad flere omgange og til en lav kurs, eller i alt for 543.162 kr. på baggrund af selskabernes daværende økonomiske forhold. I 1989 blev datterselskaberne købt af et andet selskab, og fordringerne blev i den forbindelse indfriet til pari og udbetalt til skatteyderen med 10.814.157 kr. Det blev under sagen gjort gældende, at kursgevinsten, 10.270.995 kr., var skattefri under hensyn til, at fordringerne var erhvervet før kursgevinstlovens ikrafttræden og således ikke omfattet af reglerne om mindsterente. Landsretten fandt, at kursgevinsten var skattepligtig som maskeret udlodning. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde erhvervet fordringer i nogle af ham dominerede selskaber og derefter lagt overskudsgivende virksomhed ind i selskaberne, hvorved fordringerne kunne indfries til pari. Dispositionerne havde ikke haft en sædvanlig forretningsmæssig begrundelse, men havde til formål at frembringe en kursgevinst, der søgtes unddraget beskatning. Der var ikke grundlag for at antage, at det skulle være udelukket at beskatte kursgevinster efter principperne om maskeret udlodning.

TfS 1998, 103 ØLD : Skatteyderen overdrog med virkning fra 1. maj 1989 aktierne i sit selskab, S, nominelt 300.000 kr. til et udenforstående selskab for 608.000 kr., dog med regulering af købesummen i forhold til det økonomiske resultat af selskabets drift pr. 30. april 1992. Endvidere forpligtede skatteyderen sig til at foranledige, at et finansieringsselskab, F, lod sit tilgodehavende i S indestå, dog at tilbagebetaling skulle ske senest 1. august 1992. Ifølge aftalen blev skatteyderen ansat af det købende selskab som teknisk direktør for en periode af mindst 3 år, og det købende selskab skulle leje bygninger af skatteyderen i en uopsigelig periode på 10 år. Ved en tillægsaftale i 1990 ændredes vederlaget for aktierne til 1 kr., og F´s tilgodehavende i S blev kvitteret. Det kvitterede tilgodehavende udgjorde 735.728 kr. Skattemyndighederne og Landsskatteretten fandt, at F´s opgivelse af sit tilgodehavende var skattepligtig for skatteyderen som maskeret udlodning. I sin tilkendegivelse bemærkede Landsretten, at nedskrivningen af købesummen for aktierne til 1 kr. var en konsekvens af en fremrykket anvendelse af en reguleringsklausul. Landsretten bemærkede endvidere, at der ikke var påvist noget forretningsmæssigt motiv hos F til at opgive fordringen, som ikke skete i selskabets interesse, men i kraft af skatteyderens bestemmende indflydelse, og det måtte antages, at skatteyderen traf beslutningen herom efter en samlet vurdering af, hvad der tjente hans personlige og økonomiske interesser bedst. Landsretten tiltrådte herefter, at skatteyderen var anset skattepligtig af den kvitterede fordring som udlodning. På grundlag af Landsrettens tilkendegivelse hævede sagsøgerne sagen. Sagen er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

TfS 1999, 346 HR : Sagen drejede sig om hvorvidt nogle beløb, som en eneaktionær modtog fra aktieselskabet A, var udlodning af aktieudbytte eller afdrag på hans fordringer på selskabet. Skatteyderen ejede i 1980 20 pct. af selskabet. Senere overtog et schweizisk selskab alle aktierne. I 1987 købte skatteyderen alle aktierne, nominelt 300.000 DKK, for 1 DKK. Samtidigt hermed solgte nogle udenlandske selskaber deres fordringer på aktieselskabet A til skatteyderen for i alt 100 USD. Selskab A havde pr. 31. januar 1986 en negativ egenkapital på ca. 6,2 mio. DKK og det bogførte akkumulerede skattemæssige underskud til fremførsel var pr. samme dato opgjort til ca. 6,5 mio. DKK. Skatteyderen lagde overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet og for årene 1987 til 1991 modtog han afdrag på fordringerne for i alt ca. 2,4 mio. DKK. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om afdrag på gæld, der var omfattet af kursgevinstloven og dermed skattefri, da fordringerne var stiftet før d. 2. oktober 1985. Højesteret bemærkede, at hvis en udbetaling fra et selskab i retlig henseende må anses for udbytte af aktier, er udbetalingen ikke omfattet af kursgevinstloven. Endvidere bemærkede Højesteret, at skatteyderen havde erhvervet aktierne og fordringerne på et tidspunkt hvor såvel aktierne som fordringerne var uden værdi for sælgerne. Erhvervelsen af aktierne og fordringerne var gensidigt betingede. Retten lagde herefter til grund, at de omtvistede beløb, der blev udbetalt af selskabet til sagsøgeren som afdrag, kun blev tilvejebragt og betalt, fordi skatteyderen var aktionær i selskabet. Under disse omstændigheder blev de udbetalte beløb anset for udbytte af aktier, hvorfor de skulle beskattes i medfør af LL § 16 A, stk. 1.

I TfS 1999, 748 LSR ansås gevinsten ved et helejet datterselskabs indfrielse af gæld til moderselskabet for udlodning. Udbyttet var hermed skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

TfS 2000, 96 HR : Afdrag på gældsbreve, som skatteyderen modtog fra 2 selskaber, hvori han var kreditor og eneaktionær, måtte anses som maskeret udlodning, således at afdrag på gældsbrevene var skattepligtige som almindelig indkomst efter LL § 16 A. Skatteyderen købte i 1986 aktierne i de to selskaber, nominelt 150.000 kr., for 3 kr. samt gældsbreve i selskabet til pålydende ca. 6,2 mio. kr. Han betalte for aktier og gældsbreve 2,4 mio. kr. kontant, svarende til ca. kurs 38 for gældsbrevene. Skattemyndighederne vurderede senere kursen til 80. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen havde købt aktier og gældsbreve som led i en samlet aftale. De betalte afdrag på gældsbrevene måtte under de foreliggende omstændigheder anses som maskeret udlodning, der var skattepligtig efter LL § 16 A. Højesteret bemærkede, at skatteyderen havde et særligt kendskab til debitorselskabernes soliditet og havde afgørende indflydelse på, at selskaberne opfyldte fordringerne, og Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiskøn vedrørende gældsbrevene. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet.

TfS 2000, 417 LSR : Kursgevinsten ved et selskabs indfrielse af et gældsbrev til eneaktionæren blev ikke anset for maskeret udlodning. Der var tale om et gældsbrev udstedt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse med afdragstid på 9 år og forrentning på 8 pct. Gældsbrevet blev indfriet efter en periode på 3 år i forbindelse med selskabets salg af virksomheden til tredjemand.

SKM2002.125.LSR : I forbindelse med at et selskab fik sit engagement med banken taget op til revurdering, købte eneaktionæren bankens fordring mod selskabet til kurs 33,5. Eneaktionæren havde været aktionær i længere tid før erhvervelsen af fordringen og havde erhvervet fordringen til en ikke ubetydelig kurs på et tidspunkt, hvor selskabet havde været i store økonomiske vanskeligheder. Landsskatteretten fandt, at eneaktionæren ved at erhverve fordringen og foretage afdrag herpå, havde konverteret skattepligtigt udbytte til skattefri kursgevinst, hvilket alene var sket som et udslag af interessesammenfaldet, idet det måtte lægges til grund, at selskabet under normale omstændigheder ville have fået gælden til banken akkorderet.

I SKM2003.499.LSR måtte en fordring, som blev indfriet af et datterselskab i forbindelse med en rekonstruktion, anses for erhvervet på markedsvilkår, og fortjeneste ved indfrielse var derfor skattepligtig kursgevinst og kunne ikke kvalificeres som udbytte.

I SKM2006.443.ØLR statuerede Landsretten, at skatteyderen skulle udbyttebeskattes i medfør af ligningslovens § 16 A, såfremt hans fordring på selskabet, hvor han var eneaktionær, enten blev indfriet helt eller delvis eller blev overdraget til en uafhængig tredjemand. Ved afgørelsen lagde landsretten vægt på, at sagsøgerens erhvervelse af aktierne i og fordringen på det underskudsgivende selskab skete som led i en samlet aftale. Der lagdes videre vægt på, at fordringen reelt var værdiløs på overdragelsestidspunktet, og at sagsøgeren umiddelbart i tilknytning til erhvervelsen skød sin detailvirksomhed ind i selskabet, som herefter udviklede sig overskudsgivende.

I SKM2008.159.HR fastslog Højesteret, at der allerede som følge af en oprindelig aftale om overskudsdeling blev tilført et selskab betydelige midler, og Højesteret fandt det godtgjort, at denne aftale, som var indgået mellem to selskaber, der beherskedes af A og hendes ægtefælle B, ikke var begrundet i sædvanlige forretningsmæssige hensyn. Det samme gjaldt allongen. Aftalerne om overskudsdeling dannede grundlag for, at de fordringer, som B havde erhvervet på i alt ca. kr. 23,7 mio., i 1993 blev nedbragt med kr. 12,1 mio. og i 1994 med yderligere kr. 10,1 mio., hvilket indebar en betydelig kursgevinst for B. Det blev lagt til grund, at alle de ovennævnte dispositioner var truffet med indforståelse af A, der ejede aktiekapitalen i begge selskaber. Højesteret fandt, at dispositionerne alene kunne anses for begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. På denne baggrund tiltrådte Højesteret, at kursgevinsten ved fordringernes indfrielse måtte anses for maskeret udbytte for A, jf. ligningslovens § 16 A.

Bemærk at selskabers modtagelse af afdrag på og afståelsessummer for fordringer på koncernforbundne selskaber, jf. ligningslovens § 2, behandles efter reglerne i kursgevinstloven, se Ligningsvejledningen A.D.2.1.

Fra praksis i øvrigt kan nævnes:

Børsintroduktion
TfS1997.367.VLD:Skatteyderen ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991 blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20 mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige aktionær og med tegningsperiode 22. april 1991 til 24. april 1991. De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev modregnet i selskabets egenkapital som overkurs ved emission. Skatteyderen solgte i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen. Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsomkostningerne.

TfS 1990, 385 LSR : Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte.

Omstrukturering
I SKM2002.627.VLR var spørgsmålet, hvorvidt aktieafgift afholdt af et holdingselskab i forbindelse med dets stiftelse skulle anses for maskeret udlodning til sagsøgerne. Selskabet blev stiftet ved indskud af aktier efter reglerne om skattefri aktieombytning. Aktieombytningen udløste aktieafgift efter aktieafgiftslovens § 1, der blev betalt af det modtagende selskab. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med selskabets stiftelse indebar en sådan afvigelse fra, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter, at dispositionen kunne anses for alene at være begrundet i interessefællesskabet. Landsretten fandt herefter ikke grundlag for at anse holdingselskabets afholdelse af aktieafgiften for maskeret udlodning.

I øvrigt
Nedenstående afgørelser illustrerer en række situationer vedrørende enkeltstående maskerede udlodninger henholdsvis maskerede udbytter. Sammenhold med afsnit S.F.2.1.11.

UfR 1975, 596 HR : (Kommenteret i Revision og Regnskabsvæsen 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantebrev til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

LSRM 1978, 103 LSR : Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pariværdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til tredjemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

LSRM 1979, 169 LSR : Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, der var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

I LSRM 1982, 15 LSR ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Landsskatteretten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.

LSRM 1984, 11 LSR : En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71. Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. Landsskatteretten fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

TfS 1989, 164 LSR : Ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås hovedaktionæren at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten.

TfS 1990, 329 LSR : Omdannelsen af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab skete efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Landsskatteretten bemærkede, at en eventuel fravigelse i de i forbindelse med virksomhedsomdannelsen anvendte værdier på de overdragne aktiver (bil og inventar) i princippet alene påvirkede omsætningsværdien for de erhvervede anparter. Derudover bemærkede retten, at der i forbindelse med omdannelsen ikke var ydet skatteyderen et stiftertilgodehavende, som ville kunne påvirkes af en eventuel overpris på de overdragne aktiver. Der var herefter ikke grundlag for at statuere maskeret udlodning.

TfS 1991, 16 ØLD : Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for Højesteret og forligt d. 22. november 1990. Anken blev hævet og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham personligt.

TfS 1994, 530 VLD : En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte, af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt, at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår.

TfS 1994, 131 VLD vedrørte et tilfælde, hvor et udenlandsk firma havde udbetalt provisioner til 2 danske anpartsselskaber. Anpartsselskaberne og disses anpartshavere var anpartshavere i et dansk selskab, der havde eneforhandlingen af maskiner, der blev fremstillet af det udenlandske firma. Provisionsindtægterne fra det udenlandske firma til selskabet, der havde eneforhandlingen, blev udbetalt på grundlag af omsætningen af landbrugsmaskiner. Imidlertid blev provisionsindtægterne fordelt forholdsmæssigt mellem aktionærerne i selskabet. Landsretten fandt, at provisionerne skulle beskattes i selskabet, der havde eneforhandlingen. Endvidere ansås udbetalingen af provisionerne til anpartsselskaberne for maskeret udlodning.

I TfS 1994, 641 LR blev hovedaktionæren efter en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631 LR, hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes.

TfS 1995, 783 HR : De 8 anpartshavere i et selskab afhændede i 1985 deres anparter i selskabet for 25,5 mio. kr. Salgssummen, der svarede til en gennemsnitlig kurs for anparterne på 25.500, blev fordelt således mellem anpartshaverne, at de to i sagen omhandlede anpartshavere hver modtog 7.377.886 kr. svarende til kurs 30.741, mens de øvrige anpartshavere forholdsmæssige vederlag svarede til kurs 20.662. Landsretten lagde til grund, at aftalen om salget af anparterne var indgået under ét som salg til en fastsat samlet købesum for samtlige aktier, der alle havde lige rettigheder i selskabet. Skævdelingen af vederlaget beroede derfor på anpartshavernes indbyrdes aftale. Mervederlaget ud over gennemsnitskursen var derfor skattepligtigt efter SL § 4. For Højesteret blev det yderligere anført, at skattekravet, der oprindeligt var gjort gældende som særlig indkomst, var forældet. Kravet fandtes ikke forældet, og Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

TfS 1995, 799 VLD : En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461 DKK på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen, herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte ligesom tidligere Landsskatteretten, at beløbet var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen (TfS 1991, 320 VLD) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde, at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.

TfS 1998, 10 LSR : En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Forsikringsselskabet udbetalte - på grund af grov uagtsomhed - ikke erstatning, og selskabet, der ikke havde krævet erstatning, kunne ikke få fradrag for tabet, der blev anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Den maskerede udlodning blev opgjort til selskabets skattemæssige tab.

TfS 1998, 114 HR : Efter en skatteyders konkurs stiftedes selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand  et nyt selskab B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere 10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Højesteret fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes, at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. 

I TfS 1999, 514 VLD havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af et selskabs indkomst. Landsretten bemærkede, at der ikke var foretaget effektive kasseafstemninger, og at selskabets regnskab ikke opfyldte kravene i Skatteministeriets bekendtgørelse om mindstekrav til årsregnskaber. Retten fandt herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, og fandt endvidere ikke grundlag for at anse forhøjelsen af indtægterne for yderligere løn til hovedanpartshaveren, idet den allerede hævede løn i selskabet sammenlagt med forhøjelsen af selskabets indkomst ikke kunne anses som sædvanligt vederlag for den pågældende stilling og arbejdsindsats.

I TfS 1999, 630 VLD var skatteyderen aktionær i et aktieselskab, som blev likvideret i 1989. Selskabet havde anfægtet de af skattemyndighederne for tidligere år foretagne skatteansættelser for selskabet, og ved likvidationen overdrog selskabet til skatteyderen retten til over for skattemyndighederne at gennemføre en skattesag vedrørende disse skatteansættelser. Skatteyderen fik retten til provenuet heraf mod at afholde alle udgifter ved sagens førelse. I 1992 afsagde Landsskatteretten kendelse, og nedsatte selskabets ansættelser for de pågældende år, hvilket medførte en udbetaling af overskydende skat med rentegodtgørelse på i alt 421.827 kr. Sagen drejede sig om beskatningen af dette beløb hos skatteyderen. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt, og at advokatudgifterne ved sagen var fradragsberettigede. Landsretten bemærkede, at skatteyderen i 1989 fik ejendomsret til en fordring, som viste sig at have en værdi på 421.827 kr. Skatteyderen opnåede herved en kursgevinst, som var skattefri (dissens).

Se vedrørende selskabets indfrielse af hovedaktionærens kautionsforpligtelser TfS 1999, 294 VLD og TfS 2000, 796 HR.

TfS 1990, 15 VLD : Ved overdragelsen af en bil, som en ansat havde erhvervet af arbejdsgiveren for 25.000 kr., og som ifølge Dansk Automobilforhandlerunions brugtvognskatalog havde en vejledende udsalgspris på 38.000-40.000 kr., fandtes der ikke ydet en gave, som skulle gøres til genstand for beskatning. Retten lagde herved til grund, at det beløb, som den ansatte betalte for bilen, efter bevisførelsen var den pris, som arbejdsgiveren på daværende tidspunkt kunne opnå ved et salg i fri handel. Det fandtes herefter ikke afgørende, at bilen kort tid efter, at den var betalt, indgik i en byttehandel med 34.600 kr.

TfS 2000, 467 HR : Sagen drejede sig om forhøjelser for 1986 og 1987 med henholdsvis 164.640 kr. og 320.861 kr. i forbindelse med skatteyderens køb af en grund i Australien og indskud i en australsk bank. Beløbene blev af skattevæsenet anset som maskeret udbytte fra skatteyderens selskab, mens skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om midler fra opsparinger og lån. Højesteret fastholdt ansættelserne med bemærkning om, at skatteyderen ikke havde dokumenteret låneforholdet, og at opsparede midler i hvert fald ikke var selvangivet.

TfS 2000, 640 VLD : Selskabet, hvori skatteyderen var hovedaktionær, solgte 1. januar 1993 en bil til skatteyderen for 40.000 kr. Skattemyndighederne ansatte bilens værdi til 100.000 kr. og forhøjede skatteyderens indkomst med 60.000 kr. som maskeret udbytte. Året efter indbyttede skatteyderen bilen, som indgik i handlen med en værdi på 81.000 kr. Ved et syn og skøn i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten blev vurderingsprisen ved udskiftning til anden bil i 1993 sat til 90-100.000 kr., og Landsskatteretten stadfæstede ansættelsen. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Ansættelsen blev herefter fastholdt.

SKM2001.88.HR vedrørte spørgsmålet, om de aktiver, som skatteyderne havde fået til disposition i forbindelse med salg af et selskab, 4.746.861 kr., skulle medregnes som udbytte og beskattes som almindelig indkomst efter ligningslovens § 16 A. Skatteyderne havde drevet virksomhed i et anpartsselskab, som de ejede med halvdelen hver. De stiftede i 1990 et aktieselskab, hvortil anpartsselskabet overdrog driftsaktiviteterne, og de solgte herefter deres anparter til et finansieringsselskab. Overskudsselskabet blev solgt med en balance på ca. 6 mio. kr. Ifølge aftalen skulle købesummen betales kontant, men handlen blev i stedet gennemført ved, at skatteydernes revisor foranledigede differencen mellem selskabets aktiver og købesummen overført til køberens bank, hvorefter et beløb svarende til købesummen blev overført fra det solgte selskab til skatteyderne. Højesteret fandt ikke, at der ved gennemførelsen af handelen forelå en udlodning fra selskabet til sælgerne, og skatteyderne blev derfor ikke anset for skattepligtige efter ligningslovens § 16 A, men efter reglerne om beskatning af avance ved salg af anparter.

SKM2001.164.VLR vedrørende apportindskud, havde skatteyderen stiftet et anpartsselskab, hvorved indskudskapitalen blev berigtiget ved et apportindskud. Da det efterfølgende viste sig, at apportindskuddet havde en lavere værdi, end det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse, blev skatteyderen, der var eneanpartshaver, beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til LL § 16 A, stk. 1. Ved et forlig indgået ved landsretten anerkendte Skatteministeriet, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, således at apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. I en kommentar til dommen, SKM2001.165.DEP, har Skatteministeriet bemærket, at den rette reaktion i skattemæssig henseende i stedet normalt vil være den, at konstateringen af, at apportindskuddet var mindre værd end forudsat, får indvirkning på anparternes anskaffelsessum, der herved bliver lavere.  

SKM2002.193.TSS : Et svensk selskab foretog i 2000 og 2001 strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i to svenske datterselskaber. En dansk aktionær anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionæren kunne opnå succession, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 6. Der blev henvist til, at de gennemførte transaktioner opfyldte de krav, som den danske fusionsskattelov stiller for at kunne opnå succession. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i datterselskaberne ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

I SKM2004.106.HR Skatteyderen og dennes samarbejdspartner lod foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13.
Højesteret fandt, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra selskaberne var uden driftsmæssig baggrund.
Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke efter ligningslovens §16 A eller retspraksis var hjemmel til at beskatte beløbet på kr. 500.000,- som udlodning til ham, fordi han ikke havde haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til hustruens selskab, og at han ikke med udbetalingen havde realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretlig måtte identificeres med sin ægtefælle.
Højesteret fandt, at betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af kr. 500.000,- fra skatteyderens selskab og måtte anses for betinget af hans ejerforhold til dette selskab. Betalingen af beløbet måtte efter Højesteret opfattelse herved anses for realiseret som indkomst for skatteyderen og beløbet var udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I SKM2002.517.VLR fratrak et dansk selskab i 1997 tab på et tilgodehavende hos et svensk selskab, som det danske selskab havde leveret varer til. Fordringen var ubestridt af det svenske selskab, og der forelå ikke oplysning om, at det svenske selskab ikke kunne betale. Det svenske selskab gjorde imidlertid gældende at have et modkrav som følge af mangler ved et parti guldtråde, som var leveret til det svenske selskab. Handlen om guldtråd var imidlertid indgået af sagsøgerens direktør personligt med det svenske selskab og vedrørte ubestridt ikke det danske selskab. En indledt retssag mellem de to selskaber blev opgivet to dage før domsforhandlingen, mod at hver part bar egne omkostninger. Landsretten lagde til grund, at det danske selskab som led i aftalen opgav sit krav mod det svenske selskab, mod at dette selskab så herefter ikke rejste krav i anledning af guldhandlen. Landsretten fandt, at selskabets opgivelse af sit ubestridte tilgodehavende indebar en accept af, at det svenske selskab modregnede sit mangelskrav i det danske selskabs tilgodehavende, uden at der herved blev fremsat regreskrav mod det danske selskabs direktør, at selskabet dermed afholdt en selskabet uvedkommende udgift til fordel for direktøren, der var samlevende med selskabets ejer, og at dette var en følge af interessefællesskabet mellem selskabets ejer og direktøren, hvorfor selskabets disposition ikke beroede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Herefter tiltrådte landsretten, at der forelå maskeret udlodning.

I SKM2004.87.HR Appellanten var skattepligtig af indtægterne fra en virksomhed med fast driftssted i Danmark i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra d.
Han fik ikke medhold i en påstand om, at et større beløb, der var indbetalt til virksomheden fra et tysk selskab, var tilbagebetaling af et lån, som ikke havde med den danske virksomhed at gøre. Han blev derfor beskattet af beløbet i henhold til KSL § 2.

I SKM2003.61.ØLR var skatteyderen og et af ham kontrolleret selskab, i forbindelse med et anpartssalg, mod vederlag i forening pålagt en konkurrenceklausul. Efter en skønsmæssig fordeling henførte skattemyndighederne 75% af vederlaget til skatteyderen personligt, uanset at vederlaget for konkurrenceklausulen ifølge skatteyderen i det hele tilkom selskabet. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.

I SKM2003.111.LSR fandt Landsskatteretten bl.a., at erstatningspligten - i forbindelse med et advokataktieselskabs betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning - i givet fald påhvilede selskabet, der dog konkret ikke kunne opnå fradrag. Der var således ikke tale om maskeret udbytte. (Styrelsens referat er ikke identisk med det i afgørelsen anførte resumé).

I SKM2004.107.ØLR havde en hovedanpartshaver solgt en motorbåd til sit selskab. Købesummen blev berigtiget ved modregning i hovedanpartshaverens gæld til selskabet. Selskabet skulle ikke benytte båden i sin drift og satte den til salg. Indtil salget, der skete med tab, afholdt selskabet udgifter til forsikring af båden m.v. Landsretten lagde til grund, at udligningen af hovedanpartshaverens gæld til selskabet var sket med et usædvanligt betalingsmiddel, som indebar, at liggeomkostninger og risiko for værditab blev overvæltet på selskabet. Hertil kom, at selskabets erhvervelse af båden ikke havde nogen tilknytning til selskabets drift. Landsretten fandt på den baggrund, at salget af båden til selskabet ikke var en forretningsmæssig begrundet disposition og ikke skete på normale handelsmæssige vilkår. Landsretten tiltrådte herefter Landsskatterettens vurdering, hvorefter overdragelsen af båden til selskabet måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet. Herefter var de af selskabet afholdte udgifter og tabet ved videresalget af båden maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

I SKM2006.164.LSR var der sket skævdeling af udbytte. Landsskatteretten bemærkede, at det følger af retserhvervelsesprincippet, at udbytte anses for erhvervet, når der er erhvervet endelig ret hertil. Efter praksis anses endelig ret til udbytte for erhvervet på tidspunktet for fastsættelse af udbyttet (deklarering) ved selskabets generalforsamling. Da det hverken af vedtægterne eller af anparthaveroverenskomsten fremgik, at udbyttet ikke skulle fordeles mellem anpartshaverne i henhold til disses ejerandel af selskabets anpartskapital, blev det ved afgørelsen lagt til grund, at klageren som følge af sit ejerskab af 56,8 % af anpartskapitalen var berettiget til 56,8 % af udbytte, der blev udloddet fra selskabet.
Som sagen forelå oplyst, var det ikke godtgjort, at klageren forud for fastsættelsen af udbyttet på selskabets generalforsamling havde givet afkald på en del af udbyttet på en sådan måde, at han ikke havde ret til udbytte i overensstemmelse med sin forholdsmæssige andel af anpartskapitalen.

I SKM2007.216.VLR købte sagsøgeren en bil af sit selskab for 205.000 kr. Navnlig henset til, at samme bil 11 måneder tidligere var blevet erhvervet af selskabet for 473.000 kr. samt det faktum, at myndighedernes skøn havde taget udgangspunkt i oplysningerne i DAFs brugtbilkatalog, var der ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skønsmæssigt fastsatte handelsværdi.

I SKM2008.85.HR havde et af appellanten stiftet selskabet ubestridt udeholdt indtægter hidrørende fra salg af biler i sit første regnskab. Senere indgav selskabet et nyt regnskab indeholdende indtægter fra salg af bilerne. Appellanten blev beskattet af de udeholdte indtægter som maskeret udlodning. Højesteret fandt, som landsretten, at det påhvilede appellanten at godtgøre, at de udeholdte indtægter ikke var tilgået ham, og at købesummerne for bilerne ikke har belastet selskabet. Dette fandtes ikke godtgjort. Landsrettens dom, hvorved Skatteministeriet blev frifundet, blev derfor stadfæstet.

I SKM2008.619.ØLR skulle en anpartshaver beskattes i forhold til sin ejerandel (50 %) af de indtægter, som den anden anpartshaver uberettiget havde udeholdt fra selskabet, som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A. A og B ejede hver med 50 % anparterne i H1 Murerfirma ApS. Primo 2000 udførte selskabet arbejde for to kunder i forbindelse med udbedring af stormskader for i alt kr. 76.548,00. Beløbet indgik ikke i selskabet men blev hævet af B. Ultimo 2000 udstedte selskabet kreditnotaer til de to kunder i forbindelse med årsregnskabets afslutning. A opdagede først forholdet med de udeholdte indtægter, da skattemyndighederne rejste sagen. Landsretten bemærkede, at det omhandlede beløb tilkom H1 Murerfirma ApS og blev modtaget uden om selskabet. Landsretten tiltrådte, at dette havde karakter af udlodning af udbytte af skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. A og B havde lige ejerandele i selskabet, og ved udlodningen af beløbet i 2000 erhvervede de derfor som udgangspunkt hver især ret til halvdelen heraf. Landsretten fandt ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Herved lagde landsretten navnlig vægt på, at As forklaring ikke var understøttet af nogen form for dokumentation, og at hverken han eller selskabet efterfølgende rejste noget krav mod B.

Det er SKATs opfattelse, at udbytte - deklareret såvel som maskeret - fra et selskab som udgangspunkt beskattes hos alle aktionærerne i forhold til deres udbytteret, jf. Ligningsloven § 16 A.

Undtagelsen er f.eks. tilfælde af maskeret udbytte, hvor en eller flere aktionærer efter en konkret vurdering må anses for at have anfægtet dispositionen.

Hvis de udloddede værdier fordeles anderledes end til aktionærerne i forhold til deres udbytteret, anses værdierne som udgangspunkt for videreoverdraget fra aktionærerne direkte til dem, der faktisk har modtaget værdierne.

Undtagelsen er f.eks. tilfælde, hvor der mellem selskabet og aktionæren er indskudt et holdingselskab. I dette tilfælde kan udlodningen af værdier fra selskabet til holdingselskabet efter en konkret vurdering anses for at være videreudloddet fra holdingselskabet til aktionæren, der herefter har videreoverdraget værdierne til dem, der faktisk har modtaget værdierne.

I SKM2009.195.BR havde SKAT forhøjet sagsøgers indkomst for indkomståret 2000 med kr. 1.542.297,00, der blev anset for maskeret udlodning til sagsøger i forbindelse med, at sagsøger havde solgt sin ejendomsmæglervirksomhed, som blev drevet i selskabsform. Ved salget af virksomheden blev en stor del af købesummen indsat på sagsøgerens personlige bankkonto. Skatteministeriet blev frifundet for såvel sagsøgerens principale påstand om hjemvisning til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden som sagsøgerens subsidiære påstand om nedsættelse af det forhøjede beløb, idet retten ikke fandt, at de ligningsmæssige dispositioner hvilede på et fejlagtigt grundlag, og da retten fandt, at sagsøger ikke havde dokumenteret, at beløbet var blevet tilbageført til selskabet.

I SKM2009.201.BR var skatteyderen eneanpartshaver og direktør i H1 ApS, der blev erklæret konkurs og sluttet uden midler den 22. november 2004. Selskabet havde ikke udarbejdet regnskab eller selvangivet indkomst, herunder indbetalt A-skat mv. Skatteyderens indkomst blev forhøjet på baggrund af en resultatopgørelse og balance, som skattemyndighederne havde udarbejdet efter selskabets råbalancer. Skattemyndighederne anså de i balancen opgjorte aktiver og den i resultatopgørelsen beregnede afstemingsdifference som maskeret udbytte til skatteyderen og forhøjede skatteyderens aktieindkomst. Skatteyderen erkendte under retssagen, at selskabets likvide beholdninger var overgået til ham, men gjorde gældende, at de øvrige aktiver ikke var tilgået ham, og at skattemyndighedernes forhøjelse af hans indkomst skulle nedsættes. Retten frifandt Skatteministeriet. Retten lagde vægt på, at skatteyderen måtte bære bevisbyrden, da selskabet ikke var registreret ved SKAT, da der ikke var indleveret regnskaber, selvangivelse eller momsregnskab. Skatteyderen havde herefter ikke godtgjort, at han ikke havde modtaget de af skattemyndighederne opgjorte aktiver.

I SKM2009.235.SR havde selskabet havde i en periode på 14 dage afholdt udgifter til personlig beskyttelse af en direktør og hovedaktionær, idet han oplyste, at han følte sig truet af en af selskabets forretningsforbindelser. Skatteankenævnets flertal anså udgiften som yderligere løn til direktøren, som han således blev beskattet af, idet de fandt, at der ikke forelå tilstrækkelig dokumentation for dels, at der var tale om trusler og dels, at truslerne i givet fald vedrørte selskabet. Skatterådet besluttede ikke at ændre skatteankenævnets afgørelse.

I SKM2009.348.BR fandt retten, at de to sagsøgere som henholdsvis udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og skattepligtig indtægt, jf. statsskattelovens § 4, over tre år havde hævet godt 7 mio. kr. i et selskab, der drev rengøringsvirksomhed. Det beskattede beløb var fastsat skønsmæssigt af skattemyndighederne, og retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet.

I SKM2010.350.ØLR var spørgsmålet, om A havde udtaget vin fra sit selskab H1 ApS, som han skulle udlodningsbeskattes af for indkomståret 2004. Landsretten lagde til grund, at der i perioden maj til november 2004 var foretaget 10 leverancer af vin til H1 ApS til en samlet værdi af 529.490,40 kr. Det fremgik af selskabets årsrapport for 2004, at selskabet ikke havde haft noget salg. Videre fremgik det af årsrapporten, at varelageret pr. 31. december 2004 var opgjort til 283.861,- kr., der ubestridt svarede til tre af de 10 leverancer. De øvrige syv leverancer for i alt 245.630,- kr. fremgik derimod ikke af årsrapporten. Under disse omstændigheder udtalte landsretten, at det måtte påhvile A, der var hovedanpartshaver og således havde dominerende indflydelse i selskabet, at godtgøre, at de omhandlede syv vinleverancer, der var udeholdt i regnskabet, ikke var tilgået ham, eller at udgifterne hertil ikke havde belastet H1 ApS. Landsretten fandt, at A ikke havde løftet denne bevisbyrde og tiltrådte derfor, at SKAT havde været berettiget til at forhøje hans aktieindkomst i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1. Da de omhandlede vinleverancer således måtte anses for udtaget af A privat, og da det ikke var godtgjort, at den skønsmæssigt ansatte bruttoavance på 35 %, som baserede sig på SKAT's oplysninger vedrørende engros- og detailsalg inden for branchen var åbenbart urimelig eller hvilede på et forkert grundlag, tiltrådte landsretten, at den samlede forhøjelse var fastsat til 605.314,- kr.

SKM2010.369.BR var spørgsmålet, om sagsøgeren som hovedanpartshaver skulle beskattes af forsikringsudbetalinger tøjudgifter afholdt af sagsøgerens selskab. På grundlag af sagsøgerens kontoudtog lagde retten til grund, at sagsøgeren i 2002 havde fået udbetalt i alt kr. 626.168,- fra forsikringsselskabet G4, og at udbetalingerne vedrørte en forsikring, der var tegnet af selskabet. Retten fandt det ikke godtgjort, at der var grundlag for, at sagsøgeren skattefrit kunne modtage de omhandlede forsikringsbeløb, eller at hun havde tilbagebetalt nogen del af beløbet. Sagsøgeren var derfor skattepligtig af beløbet, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A. Forsikringsselskabet havde over for SKAT oplyst at have udbetalt et beløb, der oversteg de samlede indbetalinger på sagsøgerens konto med kr. 925,-. Retten fandt imidlertid ikke grundlag for at beskatte sagsøgeren af denne beløbsmæssige difference. Retten fandt endvidere ikke grundlag for at beskatte sagsøgeren i 2002 af en forsikringsudbetaling på kr. 20.000,-, der var indgået på sagsøgerens konto i februar 2003. Sagsøgerens skattepligtige indkomst blev som følge heraf nedsat med kr. 20.925,-. For så vidt angår tøjudgifterne på kr. 35.571,- fastslog retten, at der bestod en formodning for, at tøjet var indkøbt til sagsøgerens ægtefælle, der var eneste ansatte i selskabet. Retten fandt det ikke godtgjort, at tøjindkøbet havde været forretningsmæssigt begrundet. Den omstændighed, at tøjet i en eller anden udstrækning var forsynet med logo, eller at tøjet muligvis var indgået i en efterfølgende handel med konkursboet efter selskabet, kunne efter forholdets karakter ikke anses for et tilstrækkeligt bevis i denne henseende. Tøjindkøbet måtte endvidere anses for at have passeret sagsøgerens økonomi, hvorfor sagsøgeren var skattepligtig heraf.

Ny tekst startI SKM2010.452.BR havde skattemyndighederne forhøjet en hovedanpartshavers aktieindkomst med maskeret udlodning som følge af, at myndighederne havde forhøjet omsætningen i selskabet med udeholdt omsætning. Retten fandt, at Sagsøgeren ikke havde godtgjort, at den udholdte omsætning ikke var tilgået hovedanpartshaveren som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Ifølge de formelle registreringer ejede hovedanpartshaveren 50 % af anparterne i selskabet i det pågældende indkomstår. Retten fandt ikke, at der konkret var grundlag for at fravige ejerforholdet ved beskatningen, og da sagsøgeren i henhold til formelle registreringer alene var ejer af 50% af anparterne i 2001, fandt retten ikke grundlag for at beskatte ham med mere end denne andel. Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2010.555.ØLR var skatteyderens aktieindkomst var blevet forhøjet med et beløb svarende til hans hævning på mellemregningskontoen med sit selskab. Skatteyderen hævdede, at hævningen var selskabets betaling for en ejendom overdraget fra ham til selskabet, subsidiært at hævningen var et lån. Hverken byretten eller landsretten fandt, at skatteyderen havde løftet sin skærpede bevisbyrde for, at der var sket en reel overdragelse af ejendommen til selskabet. Endvidere var skatteyderens personlige indkomst blevet forhøjet med ejendomsavancen vedrørende en anden ejendom, som han havde solgt, men påstod var blevet overdraget til hans selskab inden salget. Skødet var ikke tinglyst, men skatteyderen havde indsat købesummen på en konto tilhørende selskabet. Skatteyderen var blevet opfordret til at fremlægge udskrifter fra mellemregningskontoen med selskabet, men havde ikke gjort dette. Under disse omstændigheder fandt landsretten det ikke godtgjort, at skatteyderen havde løftet sin skærpede bevisbyrde for en reel overdragelse, eller at selskabet som ejer havde modtaget salgssummen. Da der heller ikke var grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssigt opgjorte ejendomsavance, blev Skatteministeriet frifundet.Ny tekst slut

UfR 1960, 535 HR omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri, udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på det vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedaktionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lign.

TfS 1998, 484 HR : Et selskab indgik en sponsoraftale, hvorefter selskabet i en 5-årig periode skulle betale 20.000 kr. det første år og derefter 15.000 kr. årligt i de følgende år til selskabets hovedaktionærs 14-årige datters deltagelse i ridesport. Beløbene gik til uddannelse, transporter, stævnedeltagelse, udstyr m.m. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn. Højesteret bemærkede, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabet, at udgiften kunne anses som en fradragsberettiget udgift og fandt, at støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn.

I TfS 1990, 367 ØLD fandt Landsretten, at et byggeselskabs regnskab kunne tilsidesættes som grundlag for ligningen og selskabets indkomst forhøjes skønsmæssigt. Selskabets hovedanpartshavers indkomst kunne ligeledes forhøjes med maskeret udbytte og hovedaktionærens fraskilte ægtefælles indkomst med et gavebeløb. Byggeselskabet havde opført et parcelhus på en grund tilhørende hovedanpartshaverens fraskilte ægtefælle, der efter skilsmissen havde haft arbejde i selskabet. Selskabet havde haft et tab ved opførelsen af huset, som var fratrukket i selskabets indkomstopgørelse. Samtidig opnåede den fraskilte ægtefælle en formuefordel ved at erhverve huset til en pris, der var lavere end selskabets kostpris. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at byggeriet og aftalen herom hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

I TfS 1999, 805 VLD havde skattemyndighederne som maskeret udlodning beskattet hovedaktionæren af et konsulenthonorar indtægtsført i et af selskabets datterselskaber. Det var oplyst, at hovedaktionærens datter havde arbejdet for det pågældende selskab uden vederlag. Landsretten fandt imidlertid ikke efter det oplyste om datterens tilknytning til selskabet grundlag for at statuere maskeret udlodning, og sagen hjemvistes til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

TfS 2000, 874 VLD : Skatteyderen var eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på 910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov, og landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning til skatteyderen.

SKM2002.621.ØLR: Landsretten fandt, at et selskabs udgifter til ombygning af en autocamper ikke var erhvervsmæssigt begrundede udviklingsomkostninger, men begrundet i hovedaktionærens private interesse. Der var derfor tale om maskeret udlodning.

I SKM2004.125.LSR havde et selskab stillet en ejendom til rådighed for hovedanpartshaverens søn. Der blev fikseret en leje svarende til 8 % af ejendomsvurderingen. Den manglende lejeopkrævning blev anset for tilgået hovedaktionæren som udlodning.

Ny tekst startI SKM2010.467.SR fandt skatterådet, at hovedaktionæren i to selskaber ikke ville blive personlig skattepligtig i form af maskeret udlodning/udbytte, af gaver som blev ydet fra selskaberne til en fond. Fondens formål var hovedsagelig af almennyttig/almenvelgørende karakter, og gaverne blev ikke ydet som konsekvens af hovedaktionærens direkte eller indirekte økonomiske eller personlige interesser.Ny tekst slut

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Adgangen til omgørelse er reguleret i SFL § 29. Endvidere er der i LL § 2, stk. 4 mulighed for, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen i henhold til armslængdereglen i LL § 2, stk. 1 kan undgå følgeændringer - såkaldte sekundære justeringer - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. Se hertil afsnit S.I.1.3.3.

Reglerne om omgørelse, jf. SFL § 29, finder ikke anvendelse i det omfang, der i medfør af LL § 2, stk. 4 foretages vilkårskorrektion.

Om omgørelse i sager vedrørende rentefiksering, se afsnit S.F.4.