I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6 nævnte selskaber og foreninger m.v., der subjektivt er fuldt skattepligtige. Foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er i følge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig indkomst. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland. For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H. Hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i afsnit S.C.6. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se afsnit S.A.2.

Hjemmehørende
Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2.

De  ikke-registrerede selskaber,  fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO''en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.        

I SKM2007.151.HR udtalte Højesterets flertal, at indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1. Dette er i overensstemmelse med fast administrativ praksis.

Sagen vedrører, om skattepligten til Danmark for to anpartsselskaber er betinget af, at selskabernes ledelse har sæde her i landet.

Flertallet fastslår, at beskatningsretten i henhold til den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA som udgangspunkt tilkommer Danmark, da selskaberne er registreret her, jf. overenskomstens artikel III, stk. 1, sammenholdt med artikel II, stk. 1, litra g. Højesteret finder ikke, at der foreligger et dobbeltbeskatningsproblem, idet det ikke er godtgjort, at også USA har pålagt selskaberne fuld skattepligt.

Mindretallet på tre dommere finder ikke, at der er den fornødne hjemmel til at beskatte et aktieselskab eller et anpartsselskab i Danmark alene betinget af indregistrering her i landet.(dissens)

Ledelsens sæde
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.  

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996, 257 LR.

I sagen SKM2009.59.SR bekræftede Skatterådet, at et helejet datterselskab ikke, efter en konkret vurdering, var omfattet af SEL § 1, stk. 6. Selskabets aktionær havde hjemsted i Dubai, og da denne aktionær faktisk udøver ledelsen i selskabet, kunne dennes hjemsted indgå i vurderingen.

I TfS 2000, 209 LSR påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås af Statsskattedirektoratet for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Se TfS 1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 744 af 27. august 1992, var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Holdingselskaber
Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Se således TfS 1998, 334 LR. En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.  

I TfS 2000, 196 LR blev et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark. Samme resultat blev nået i TfS 2000, 197 LR, hvor de faktiske omstændigheder stort set var de samme.

Retsvirkninger
Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Dette betyder f.eks., at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til SEL § 13 vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren, jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) omtales i afsnit S.A.1.10.1.

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af lov om anpartsselskaber § 83, jf. lovbekendtgørelse nr. 10 af 9. januar 2002 (APSL). Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 HRD. Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i afsnit S.A.1.6.

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, selvom det i henhold til SEL §§ 31 eller 31A  indgår i sambeskatning (om sambeskatning se afsnit S.D.4). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til afsnit S.B.1.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit S.B.2.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, jf afsnit S.C.1.1.1.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering jf. også SKM2009.309.SR og SKM2009.298.SR. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, efter lovændringen til selskabsskatteloven i lov nr. 540 af 17. juni 2008, § 2, nr. 4, om ændring aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love.

Timands-projekterne
Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR og TfS 1996, 484 LSR. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sidstnævnte sag blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret fandt, at de tosidede aftaler, der blev indgået mellem parterne, ved fælles definitioner, direkte henvisninger og spejlinger af rettigheder og forpligtelser udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, hvor den enkelte aftale forudsatte eksistensen af de øvrige. Realiteten i aftalekomplekset var, at kommanditisterne købte sig et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for afskrivningsret, og skatteyderen fandtes ikke under disse omstændigheder i skattemæssig henseende at have været medejer af aktivet. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt. I SKM2002.160.ØLR fandt landsretten, at realiteten i et timands-projekt, hvor der blev erhvervet containere ved et sale and lease back-arrangement, jf. det konkrete aftalekompleks var at deltagerne købte sig til et midlertidigt formelt ejerskab til containerne  for at opnå mulighed for afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne deltagerne ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejere af aktiverne. Der var endvidere ikke grundlag for at anerkende rentefradrag for lånet - optaget til finansiering af containerne - idet det efter en samlet bedømmelse måtte lægges til grund, at der ikke havde påhvilet deltagerne  nogen retlig gældsforpligtelse. Højesteret stadfæstede i SKM2003.273.HR landsrettens dom, hvorefter sale and lease back-arrangementet blev tilsidesat i overensstemmelse med Højesterets domme i TfS 2000,148 ,TfS 2000,374 og TfS 2000,1011. Retten fandt, at deltagerne ikke kunne anses i skattemæssig henseende at være ejere af aktiverne, ligesom retten heller ikke fandt, at der forelå en gældsforpligtelse, der gav adgang til rentefradrag.     

Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLR, TfS 2000, 602 ØLR, SKM2002.159.ØLR (appelleret, men senere hævet) og SKM2001.511.VLR. Det bemærkes, at en ankesag, jf. TfS 2000, 602 ØLR, er afvist af Højesteret 4. januar 2002 under henvisning til at en frist for aflevering af ekstrakt ikke var overholdt af sagsøger.

Øvrige afgørelser
Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLR, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.

I SKM2006.587.SR blev Skatterådet i en anmodning om bindende svar spurgt, om en i Tyrkiet valgt selskabsform kunne anses som et dansk sameje, der var skattemæssig transparent. Forespørger ønskede i fællesskab med sin ægtefælle at oprette et "Ltd. Sirket" i Tyrkiet. Der er ingen anden aktivitet forbundet med samejet end ejerskabet til en tyrkiske feriebolig. Det var alene forespørgerens hensigt med det registrerede sameje at opnå skøde på ejendommen.

SKAT bemærkede, at i dansk skatteret betragtes personselskaber fx interessentskaber og kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattetransparente enheder. Disse personselskabers kendemærke er den særlige hæftelsesform, hvor alle eller nogle af deltagerne hæfter personligt, direkte og solidarisk. Det var SKATs opfattelse, at det omtalte " Limited Sirket" ikke skattemæssigt kan anses som transparent, men derimod som et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT lagde i sin vurdering afgørende vægt på, at der er tale om et selskab med begrænset hæftelse. Der er alene tale om et personligt ansvar for betaling af skatter, hvortil der kan henvises til en Østre Landsretsdom TfS1997.277.ØLR. Herudover lagde SKAT vægt på, at selskabet skal registreres i et lokalt handelsregister, og at det i Tyrkiet betragtes som en selvstændig juridisk person. Endelig fremgik det af vedlagt ekstrakt af "Introduction to Turkisk Business Law", at selskabsformen kunne have mellem 2 til 50 anpartshavere.

Skatterådet svarede - i overensstemmelse med SKAT´s indstilling - nej. Det selskab som påtænktes stiftet efter tyrkiske selskabsretlige regler betragtedes skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt, idet Skatterådet bl.a. lagde afgørende vægt på, at der var tale om et selskab med begrænset hæftelse.

I SKM2007.250.SR blev Skatterådet anmodet om dels at bekræfte, at et udenlands selskab skulle kvalificeres som et selskab efter SEL´s § 1, stk. 1, nr. 2 og dels at selskabet ikke skulle kvalificeres som et investeringsselskab i henhold til ABL § 19, men at aktierne omfattedes af ABL´s kap. 2 og 3. Skatterådet bekræftede, at det udenlandske selskab kunne kvalificeres som et selskab efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, samt at selskabet ikke var et investeringsselskab omfattet af ABL´s § 19.

ISKM2007.251.SRblev Skatterådet spurgt om det kan bekræftes, at aktier i et udenlandsk selskab er omfattet af ABL og om det kan bekræftes, at aktier i selskabet ikke er omfattede af ABL´s § 19. Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskab kunne kvalificeres som et selskab efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og at selskabet ikke var et investeringsselskab omfattet af ABL´s § 19. Endvidere bekræftede Skatterådet, at konvertering af C-aktier til almindelige aktier ikke ville blive anset for en afståelse.

Af SKM2007.317.SR fremgår, at A K/S er etableret i december 2004. Selskabets investeringspolitik tager sigte på private equity fonde. En del af kommanditselskabets kapital er investeret i C Limited Partnership, London. C er en international private equity fund, som juridisk er struktureret som en række engelske kommanditselskaber (engelske limited partnerships). Investorerne foretager investeringer ved at indskyde kapital som kommanditister i de engelske kommanditselskaber. En mindre del af investorerne er danske skattepligtige investorer.

En eller flere af C´s kommanditselskaber, herunder et limited partnership, hvor A K/S er selskabsdeltager, planlægger at investere gennem et fransk FCPR (Fond Commun de Placemant à Risques). FCPR´et har ikke nogen ledelsesmæssige organer. Ledelsen varetages alene af et administrationsselskab, som på vegne af FCPR´et indgår alle kontrakter og i øvrigt repræsenterer investorerne i alle forhold, ligesom investorerne ikke afholder generalforsamlinger eller andre møder, hvor sammenslutningens investorer kan træffe ledelsesmæssige beslutninger. Der blev anmodet om bindende svar på spørgsmålet om det franske FCPR betragtes som skattemæssigt transparent i Danmark.

Det var Skatterådets opfattelse, at sammenslutningens virkemåde og struktur medfører, at denne ikke er et selvstændigt skatteretligt subjekt. Alene på grund af fraværet af selvstændige ledelsesorganer i det franske FCPR, kunne dette ikke kvalificeres som et ifølge dansk skatteret selvstændigt subjekt.

I TfS 1998, 742 DEP havde de kommunale skattemyndigheder anset to kommanditselskaber for at være kapitalselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, da komplementaren ikke havde nogen ejerandele i kommanditselskaberne og heller ikke tog del i det løbende driftsresultat. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle ved Vestre Landsret med henvisning til at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab.

Se også TfS 1997, 287 ØLR der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLR, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLR hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen
Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 som ændret ved lov nr. 449 af 7. juni 2001 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når:

  1. Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.  
  2. Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.  
  3. Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.  

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 (ASL). Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:

  1. et interessentskab eller
  2. et kommanditselskab eller
  3. en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet
Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.:

Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.

Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at  styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.

Ankenævnet udtaler:

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke:

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89 - 96 i lov om finansiel virksomhed og foreninger oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed  beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere afsnit S.D.1.11.9.

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.

Post Danmark

Post Danmark A/S er fuldt skattepligtig i medfør af SEL § 1, stk. 1 nr. 1.

Værdipapircentralen A/S er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove er den hidtige særlige skattepligtsbestemmelse for Værdipapircentralen - SEL § 1, stk. 1, nr. 2c - ophævet.  

DSB
DSB er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2d.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 1115 af 8. november 2006.

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om transport- og energiministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Et fjernvarmeværk der hidtil alene havde leveret varme og dermed været skattefri jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, købte et el-producerende kraftvarmeværk og blev dermed skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e. Skatterådet fandt i SKM2007.6.SR,  at selskabsskattelovens § 35 O, stk. 7, var en overgangsbestemmelse, der ikke kunne finde anvendelse under disse omstændigheder, men at fjernvarmeværket skulle opgøre deres aktiver og passiver efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 D.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Ved lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark (nu Energinet.dk) blev der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet en bestemmelse om subjektiv skattepligt for Energinet.dk. Ved samme lov blev der endvidere indføjet bestemmelser om indkomstopgørelsen for Energinet.dk  i SEL § 8, stk. 2 (nu § 8, stk. 5, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 1, nr. 5), § 13 D og § 13 E. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.

Der henvises iøvrigt til afsnit S.C.6.3.1.1

    

Interessentskaber
Uden for skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter. Hvis et interessentskab udøver aktiviteter som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, således skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Boligorganisationer og skoler m.v.
Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt.

Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne for den generelle skattefritagelse i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Skattefritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægten fra produktionen af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Fritagelse for selvangivelsespligt
I SKL § 2, stk. 3, er der skabt hjemmel til, at elproduktionsvirksomheder med en elproduktion i indkomståret på under 10 MW eleffekt i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive det almindelige årsregnskab inden udløbet af selvangivelsesfristen. Alle elproduktionsvirksomheder skal i forvejen udarbejde årsregnskab i medfør af elforsyningslovens § 85, stk. 1. Årsregnskabet skal indsendes inden selvangivelsesfristens udløb, jf. SKL § 4.

Bestemmelsen omfatter elproduktionsvirksomheder, der afsætter prioriteret el, jf. elforsyningslovens § 57, stk. 1, nr. 1.

Told- og skatteforvaltningen træffer på baggrund af årsregnskabet og eventuelle yderligere indhentede oplysninger afgørelse om, hvorvidt elselskabet har indkomst til beskatning. Told- og skatteforvaltningens afgørelse kan påklages efter reglerne i  skatteforvaltningsloven . De almindelige regler om selvangivelsespligt finder tilsvarende anvendelse for indsendelse af årsregnskabet.

Bestemmelsen medfører således ikke, at de elselskaber, som bliver omfattet af bestemmelsen, er fritaget for beskatning, men at opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages af den skatteansættende myndighed. Hertil kommer, at bestemmelsen udelukkende omfatter udarbejdelsen af selvangivelsen. Elselskaberne, som omfattes af bestemmelsen, skal således selv forestå opgørelsen af de skattemæssige indgangsværdier i forbindelse med overgangen til skattepligt.

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller SEL § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommuners indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved.

Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.C.6.3.1.2 herom.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nedenfor under afsnit S.C.6.3.1.2 for en nærmere gennemgang af kommuners objektive skattepligt efter de to bestemmelser.   

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes:

SKM2001.105.VLR Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst.Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som bl.a. fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5. april 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed, men derimod omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Udlodningen af likvidationsprovenuet var herefter ikke omfattet af ABL § 2b. Desuden fandt Vestre Landsret ikke, at andelsselskabet havde partsevne, idet andelsselskabet var endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var genoptaget. (Dissens).

TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).

SKM2001.197.LR. Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.

SKM2001.263.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skulle være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.

SKM2001.332.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt foreningen kunne erhverve alle eller mere end 50 pct. af aktierne i en række engrosvirksomheder, der handlede med de samme varer som indkøbsforeningen, uden at indkøbsforeningens skattemæssige status som kooperationsbeskattet indkøbsforening blev fortabt. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 under forudsætning af, at en række nærmere specificerede betingelser var opfyldt.

SKM2003.493.LSR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dog kun for så vidt angår visse af de nye produkter. Efter påklage af Ligningsrådets afgørelse (SKM2001.333.LR) fandt Landsskatteretten ikke, at kooperationsbeskatning kunne opretholdes, hvis selskabet indkøber og forarbejder råvarer fra andre leverandører end andelshaverne. Såfremt aktiviteten drives i et datterselskab, kunne status som kooperationsbeskattet opretholdes. Landsskatteretten fandt endvidere, at kooperationsbeskatning kunne bevares, hvis et af selskabet delvist ejet selskab i Kina udøver en aktivitet, der baseres sig på råvarer fra ikke-medlemmer.    

SKM2003.252.LR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at SEL § 1, stk. 1 , nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.

SKM2006.257.SR.  Skatterådet blev anmodet om at be- eller afkræfte, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for et selskab A og dets tre medlemmer B, C og D, som også var kooperationsbeskattede, hvis der blev oprettet personlige konti i selskaberne. Der ønskedes ligeledes en bekræftelse på, at andelshaverne i de tre selskaber alene ville blive beskattet i for-bindelse med eventuel udbetaling fra de personlige konti. På grund af store kapitaltab inden for en delaktivitet ønskede selskaberne at styrke kapitalberedskabet og egenkapitalen i selskaberne ved at oprette personlige konti for andelshaverne. Hensigten var, at acontoudbetalinger til andelshaverne i B, C og D kunne overføres til personlige konti for disse medlemmer og først komme til udbetaling, når resultatet for delaktiviteten kunne bære det. Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes for alle selskaberne, ligesom indestående på de personlige konti først kom til beskatning i det indkomstår, hvor generalforsamlingen traf beslutning om udbetaling.

Jf. også bindende svar i SKM2008.560.SR. To andelsselskaber planlagde en skattefri fusion i henhold til fusionsskattelovens kapitel 2. Selskaberne spurgte om der umiddelbart før fusionen kunne gennemføres en regnskabsmæssig overførsel af kapitalkonti til driftskonti, et salg af det ene selskabs domicilejendom og en regnskabsmæssig passivering af et tilsagn om delvis betaling af visse omkostninger til medlemmer af det andet andelsselskab, uden at disse transaktioner fik konsekvenser for opretholdelse af selskabernes skattemæssige status som skattepligtige i henhold til SEL § 1 stk. 1, nr. 3. Skatterådet bekræftede, at dispositionerne ikke fik skattemæssige konsekvenser for andelsselskaberne.  medlemmer. 

SKM2006.259.SR. Skatterådet blev anmodet om at svare på, om en forening fortsat var omfattet af reglerne om kooperationsbeskatning, hvis 1) foreningen med fremadrettet virkning ydede lån til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser, 2) ydede længere kredit til nye medlemmer end til andre medlemmer samt 3) fremover stillede sikkerhed eller garanti for banklån optaget til nye medlemmer til køb af medlemsbeviser. Skatterådet bekræftede, at kooperationsbeskatningen kunne opretholdes i alle tre tilfælde.

SKM2006.281.SR. Repræsentanten spurgte om Skatterådet kunne bekræfte, at foreningen A ikke er skattepligtig af indtægter, som eksterne bidragsydere bidrager med til foreningens finansiering. Skatterådet besvarede spørgsmålet bekræftende.

I SKM2007.507.SR drev to andelsselskaber gennem datterselskaber elforsyningsvirksomhed. Det planlagdes at sammenlægge de 2 selskaber via etablering et nyt andelsselskab som moderselskab i en nye, fælles koncern. Sammenlægningen skulle gennemføres ved at de 2 selskaber indskød alle aktiver i det nystiftede andelsselskab. Efterfølgende planlagdes omstruktureringer (skattepligtige/skattefri fusioner) imellem de underliggende driftsselskaber.Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for andelshaverne i de 2 selskaber, for de 2 andelsselskaber og for det nystiftede  andelsselskab.

TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR).Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

I øvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom:

TfS 1992, 236 LR (ToldSkat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.                                                                                                                                                    I SKM2002.289.LR fandt Ligningsrådet, at en andelsforening (indkøbsforening), der hidtil havde været skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af de såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt. 

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).

En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en  overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

SKM2005.395.ØLR Efter de foreliggende oplysninger, herunder en meget begrænset omsætning med foreningens medlemmer, fandt landsretten, at en frugtsalgsforening i indkomståret 1998 ikke havde haft det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål. Frugtsalgsforeningen var derfor ikke omfattet af denne bestemmelse.

Videre fandt landsretten, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. punktum, var sket i indkomståret 1998. Den omstændighed, at foreningens faktiske og retlige forhold i dette indkomstår ikke ændrede sig af betydning i forhold til de foregående år, for hvilke korrektioner af skatteansættelsen var udelukket som følge af forældelse, kunne ikke føre til, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, var udelukket.

SKM2005.432.TSS  Told- og Skattestyrelsen meddelte i forbindelse med en konkret sag en produktions- og salgsforening, at eventuel omsætning med medlemmer af produkter, som ikke er produceret af medlemmet selv, men indkøbt af dette, vil være at anse for omsætning med ikke-medlemmer. Denne omsætning må således ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af foreningens samlede omsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt kooperationsbeskatningen ønskes opretholdt.

Styrelsen bemærkede, at det af hensyn til beskatningen påhviler den enkelte forening af kontrollere, at varer indkøbt fra medlemmer er produceret af medlemmet.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Skd. 17.100. Et aktieselskab var hidtil blevet henført under SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det virkede faktisk som en indkøbsforening for aktionærerne. Selskabet anmodede om at blive henført under den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a som en indkøbsforening. I overensstemmelse med indstilling fra Statens Ligningsdirektorat blev anmodningen afslået, idet vedtægterne ikke tilstrækkeligt tydeligt fastslog, at udlodninger fra selskabet skulle fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (ToldSkat Nyt 1992.18.541 LSR).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.

SKM2003.430.LSR.  Et selskab ansås ikke for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet betingelserne om deltagerantal, omsætning og overskudsfordeling ikke var opfyldt. Retten lagde vægt på, at andelsselskabet ikke havde 10 medlemmer gennem hele indkomståret, at omsætning i form af finders-fee, kontorartikler m.v. i det konkrete tilfælde ikke kan anses for deltagelse i selskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, samt at den stedfundne omsætning med medlemmerne herefter ikke dannede grundlag for udlodningen til disse. Selskabets indkomstopgørelse er herefter med rette foretaget efter de almindelige regler i SEL § 8, stk. 1.    

Sagen i SKM2007.524.VLD omhandlede et spørgsmål om hvorvidt sagsøgeren, et aktieselskab, kunne beskattes som andelsselskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller i modsat fald, om de beløb, som sagsøgeren i 2000, 2001 og 2002 havde udbetalt som bonus, kunne fradrages ved opgørelse af aktieselskabets skattepligtige indkomst. Landsretten bemærkede, at reglerne om beskatning af andelsselskaber blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, og at det fremgår af bemærkningerne til forslaget til loven, at det bl.a. var et formål med lovændringen at foretage en præcisering af bestemmelserne om andelsbeskatning. Der blev ikke ved lovændringen i 1994 indføjet et krav i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr, 3, om at det af selskabets vedtægter skulle fremgå, at overskuddet blev fordelt efter omsætningen. Et sådant krav fremgår heller ikke af bemærkningerne til lovforslaget. Landsretten bemærkede endvidere, at det af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 og af ligningsvejledningerne for 1999, 2000 og 2001, at de faktiske forhold i virksomheden - og ikke nødvendigvis de formelle forhold - tillægges afgørende betydning både i relation til kravet om overskudsfordeling og i relation til de krav til selskabets formål eller funktion, som er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Landsretten kom herefter frem til, at det ikke er et krav for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at det af vedtægterne fremgår, at selskabets overskud skal fordeles i forhold til omsætningen, hvis overskuddet faktisk fordeles således. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne, idet skatteministeriet tilpligtedes at anerkende, at sagsøgeren i de i sagen omhandlede indkomstår skal beskattes efter reglerne om kooperationsbeskatning.

Andelsforeninger kan være omfattet af skattepligt i medfør af SEL § stk. 1 nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne a) - d) ovenfor. Dette fremgår af en i medfør af lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af underskudsregler) indsat nyaffattet bestemmelse - SEL § 1 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse har dog også virkning for tiden før lovens ikrafttræden - 23. maj 2002 - for andelsselskaber, der på dette tidspunkt var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og ejede aktier eller anparter i selskaber, der ikke beskattes efter nr. 3.

SKM2006.260.SR.  Skatterådet blev spurgt, om kooperationsbeskatning kunne opretholdes, såfremt kun medlemmer, der havde været medlemmer i mindst tre år skulle have ret til at modtage udlodninger fra selskabet. Herudover blev Skatterådet spurgt om kooperationsbeskatningen kunne opretholdes, hvis udlodninger i forbindelse med en eventuel opløsning af selskabet alene tog udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år. Yderligere blev Skatterådet bedt om at tage stilling til opretholdelse af kooperationsbeskatningen ved overførsel af reservefondsandele til egenkapitalen, idet udlodning herfra alene skulle tage udgangspunkt i omsætningen med medlemmer indenfor de seneste fem år. Samtlige spørgsmål blev besvaret bekræftende.

SKM2006.597.SR.  Ifølge en anmodning om bindende svar havde et andelsselskab - som var beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 -  i sine vedtægter indført bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser. Repræsentantskabet havde endvidere vedtaget et regulativ, der udfyldte vedtægternes bestemmelser om leverancebaserede ejerbeviser.

Det overvejedes nu at gennemføre to ændringer af regulativet for de leverancebaserede ejerbeviser. For det første overvejedes det at fastsætte et maksimum for henlæggelse på den enkelte andelshavers leverancebaserede ejerbevis. For det andet overvejedes det, at svenske andelshavere ved udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser skal modtage en udbetaling i svenske kroner svarende til valutakursen på svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser. På henlæggelsestidspunktet omregnes henlæggelsen i danske kroner vedrørende svenske andelshavere til nominelt beløb i svenske kroner - omregnet med den valutakurs, som er aktuel på henlæggelsestidspunktet. Uanset, hvordan valutakursen efterfølgende måtte udvikle sig, er det således det på henlæggelsestidspunktet beregnede nominelle beløb i svenske kroner, der i givet fald vil blive udbetalt.

Skatterådet bekræftede i det bindende svar, at det ikke vil have nogen indflydelse på andelsselskabet´s skattestatus, at der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser. Skatterådet bekræftede endvidere, at det ikke vil have indflydelse på andelsselskabets skattestatus, at en eventuel udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser til de svenske andelshavere sker på baggrund af valutakursen for svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser og dermed ikke efter valutakursen på udbetalingstidspunktet.

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.

Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

  1. Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3
  2. Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber.
  3. Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1).

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.                                                                      

En indkøbsforening kunne jf. SKM2003.301.LSR. ikke opnå beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da aftale med et benzinselskab  og indkøb af kioskvarer for foreningens medlemmer gav adgang til særlige rabatter, hvilket ikke kunne anses at være en del af foreningens formål som indkøbsforening. Beskatningen skulle i stedet foretages efter reglerne om brugsforeninger, jf SEL § 1, stk.1, nr. 3a.                                                                       

Formål
Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug. udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
Udlodninger
Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Skatterådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.Se også Skatterådets afgørelse i SKM2009.365SR, hvor Skatterådet gav tilladelse til udlodning ved likvidation til almennyttig/almenvelgørende formål.

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 294 - 303 i lov om finansiel virksomhed . med mindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed og told- og skatteforvaltningen har tilladt foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening i henhold til FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Af SKM2007.399.LSR fremgår, at et G/S til og med april 2002 var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 (gensidig forsikringsforening). Med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2002 blev skadesforsikringsporteføljen solgt til det børsnoterede datterselskab B A/S. Overdragelsen skete som en skattepligtig overdragelse. I forbindelse med vedtagelse af overdragelsen af skadesporteføljen blev det besluttet, at G/S´et skulle omdannes til en forening med begrænset ansvar, et f.m.b.a. B A/S meddelte skattemyndigheden, at  f.m.b.a.´et er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at der ikke er nogen erhvervsmæssig aktivitet.

Klagen angår, at foreningen, som ejer af 60 % af  B A/S, af told- og skatteforvaltningen er anset for at udøve erhvervsmæssig virksomhed i relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. § 1, stk. 4.

Landsskatteretten afgjorde, at f.m.b.a.´et var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og at foreningens ejerskab af aktierne i B A/S ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed.  

Bundfradrag
For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 5.

Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne positive nettoindkomst reduceres med bundfradraget. Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, fordi forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår. Modregning med tidligere års underskud, jf. LL § 15, sker i den samlede indkomst efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, hvorvidt der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende.

Ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 er der foretaget ændringer i ABL § 19.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009 er der foretaget ændringer i både ABL § 19, stk. 4, LL § 16 C og lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Ændringerne går ud på, at såfremt en investeringsforeningsafdeling opretter andelsklasser, skal afdelingen beskattes som investeringsselskab, jf ABL § 19. Det gæder uanset om afdelingen efter den almindelige investeringsforeningslovgivning karakteriseres som udloddende foreninger, akkumulerende forenger eller kontoførende foreninger. For afdelinger der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksistende afdelinger, der beskattes efter ABL § 19, træder bestemmelserne i kraft den 1. juli 2009. I øvrigt har ændringerne i skattelovene virkning fra den 1. januar 2010.  

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der ligeledes foretaget ændringer i LL § 16 C og andre bestemmelser, som har betydning for investerinmgsforeninger Ny tekst startog investeringsselskaberNy tekst slut.

Ny tekst startVed lov nr. 1388 af 21. december 2009, er der foreatget en ændring i lov nr. 98 af 10. februar 2009.Ny tekst slut

Kontoførende
Ved en kontoførende investeringsforening forstås en investeringsforening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end denne, jf. § 2 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 23. maj 2006 om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Se nærmere afsnit S.A.1.8.4.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009 er der ændret i § 2 i lov om kontoførende investeringsforeninger. Herefter er det en betingelse for beskatning efter loven, at alle medlemmer er berettiget til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Andelene i en kontoførende forening skal ligeledes lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden. De forholdsmæssige afkast m.v. opgøres efter forholdet mellem andelens pålydende og pålydende af samtlige andele i foreningen eller afdelingen. Dette gælder dog ikke pensionsafkastskattepligtige medlemmer. Baggrunden for lovændringen er, at der er åbnet mulighed for at investeringsforeningsafdelinger kan oprette andelsklasser. For afdelinger der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksistende afdelinger, der beskattes efter ABL § 19, træder bestemmelserne i kraft den 1. juli 2009. I øvrigt har ændringerne virkning fra den 1. januar 2010.  

Certifikatudstedende
Certifikatudstedende investeringsforeninger udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud - investeringsforeningsbeviser eller certifikater. De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændigt skattepligtige efter selskabsskatteloven og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, SEL § 1, stk. 1, nr. 5a eller SEL § 3, stk. 1, nr. 19. SEL § 3, stk. 1, nr. 19 er blevet ændret ved lov nr. 525 af 12 juni 2009. Se nærmere afsnit S.A.1.8.1, S.A.1.8.2 og S.A.1.8.3.

Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtager i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

I henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5a omfatter skattepligten investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, bortset fra investeringsselskaber, jf. ABL § 19, stk. 2, og bortset fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C.      

I afgørelsen offentliggjort som TfS 1994,815LR antog Ligningsrådet efter en konkret vurdering, at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk certifikatudstedende investeringsforening. Om det irske investeringsforetagende var det oplyst, at instituttet først og fremmest havde til formål at modtage midler fra en videre kreds, som anbringes i værdipapirer under iagttagelse af et risikospredningsprincip, og er på forlangende fra et medlem forpligtet til at indløse medlemmets andel af formuen. Foreningen var opdelt i forskellige afdelinger, der hver især placerer midler i ganske bestemte værdipapirer. Investeringsforetagendet havde en variabel kapital, og udvidelse af kapitalen sker til en pris, der fastsættes på basis af aktieklassens/afdelingens indre værdi med tillæg af transaktionsomkostninger på udstedelsesdagen. Indløsning af aktier/investeringsbeviser sker på tilsvarende måde. Ved vurderingen lagde Ligningsrådet vægt på det oplyste om de enkelte afdelingers/klassers struktur og virkemåde. 

Om den objektive skattepligt for investeringsforeninger, se afsnit S.C.4.

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994, 165 LR, hvor en forening skattemæssigt blev kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom foreningen på grund af dels foreningens formål og dels foreningens medlemsregler ikke var omfattet af investeringsforeningsloven.

Se tillige SKM2004.172.LR, hvor Ligningsrådet ud fra en konkret bedømmelse fandt, at en tysk investeringsforening, der ved investering i fast ejendom i Danmark ville blive skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, måtte anses at være et selvstændigt skattesubjekt. Om den tyske investeringsforening var det oplyst, at der kun var et område, hvor foreningen adskiller sig fra en dansk investeringsforening. I modsætning til en dansk investeringsforening havde investorene ingen stemmeret og i overensstemmelse hermed er der ingen årlig generalforsamling, hvor stemmeretten kan komme til udtryk. Ligningsrådet henså til de kriterier, der opremses i afsnit S.A.1.10.1, og efter Ligningsrådets opfattelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på, om investeringsforeningen styres af foreningsorganer i form af generalforsamling og en valgt bestyrelse.

Specialforeninger
I henhold til lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. (investeringsforeningsloven), som senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. Ny tekst start807 af 21. august 2009Ny tekst slut, er der mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika.

Virksomheder skal godkendes af Finanstilsynet som specialforeninger for at kunne udøve virksomhed, som 1) består i fra en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i de i kapitel 13 i investeringsforeningsloven nævnte instrumenter, og 2) indløser en deltagers andel af formuen med midler, der hidrører fra denne.

Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.

De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder reglerne for akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse. Endvidere finder reglerne for investeringsselskaber anvendelse.

Udbytter
Den skattemæssige behandling af udbytte fra certifikatudstende og kontoførende investeringsforeninger gennemgåes henholdsvis i afsnit S.F.3.1. og afsnit S.G.22.

Definition
Det fremgår af LL § 16 C, stk. 1, hvad der i skattemæssig forstand skal forstås ved en udloddende investeringsforening. Af bestemmelsen følger, at der ved en udloddende investeringsforening forstås en investeringsforening, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som opgør en minimumsudlodning, der beskattes i overensstemmelse med, at foreningen har valgt, at foreningens indkomst skal beskattes hos medlemmerne efter reglerne for udloddende foreninger. Om minimumsudlodningen henvises der til afsnit S.A.1.8.1.1.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009 er der i LL § 16 C indsat et nyt stykke 16. Ifølge den nye LL § 16, stk. 16, er det en betingelse for, at der foreligger en udloddende forening, at beviserne i foreningen eller afdelingen berettiger alle medlemmer til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Beviserne i en udloddende forening skal ligeledes lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden. De forholdsmæssige afkast m.v. opgøres efter forholdet mellem bevisets pålydende og pålydende af samtlige beviser i foreningen eller afdelingen. En forening mister dog ikke sin status som udloddende forening, selv om beviser i perioden fra indkomstårets udgang indtil førstkommende generalforsamling handles eller udstedes uden ret til udbytte. Ændringerne bevirker, at såfremt en investeringsforeningsafdeling opretter andelsklasser, skal afdelingen beskattes som investeringsselskab, jf ABL § 19. For afdelinger der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksistende afdelinger, der beskattes efter ABL § 19, træder bestemmelserne i kraft den 1. juli 2009. I øvrigt har ændringen virkning fra den 1. januar 2010. Fra og med indkomståret 2010 bliver stk. 16 til stk. 15 , jf. lov. nr. 525 af 12. juni 2009.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, er der foretaget forskellige lovændringer i LL § 16 C. Der er tale om konsekvensændringer. 

Foreningens skattemæssige status
Valget om at være en udloddende forening skal træffes inden det første år, som valget gælder for. Det skyldes, at valget allerede fra begyndelsen af året har betydning for den avanceskat, der opstår ved et medlems salg.

I en nystiftet forening skal valget være truffet i forbindelse med stiftelsen, hvis det skal gælde fra det første år.

Oplysning om valget skal foreningen sende til SKAT senest den 31. december i det første år, som valget gælder for, jf. LL § 16 C, stk. 12. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 16 C, stk. 12, blevet til stk. 11. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.  

For eksisterende foreninger, vil det fremgår af foreningens registrering hos SKAT, at den er udloddende. Der er derfor ikke behov for, at en udloddende forening i disse tilfælde indsender besked til SKAT om, at den har valgt at blive beskattet som udloddende forening. Dette forudsættes, medmindre foreningen beslutter sig for noget andet. Hvis registreringen er fejlagtigt i forhold til foreningens vedtægter, lægges der vægt på registreringen, som den burde være. Tilsvarende gælder spørgsmålet om, foreningen fortsætter som aktiebaseret. Ved reglen undgås en række overflødige underretninger.

Valget må ikke være tidsbegrænset i sin varighed eller betinget af ændringer i foreningens indkomstforhold. Noget andet er, at valget godt kan ændres på et senere tidspunkt. Det er blot ikke meningen, at man på forhånd skal kunne lægge en plan for et skift med heraf følgende evt. skattemæssige fordele. Valget kan kun træffes med virkning for hele indkomstår

Skift af skattemæssig status
Hvis en akkumulerende certifikatudstedende forening omdannes til en udloddende forening, følger det af LL § 16 C, stk. 11, at den fortsættende forening ved opgørelsen af sin udlodningsforpligtelse fortsætter i den akkumulerende forenings skattemæssige status. Aktiver og passiver anses således for anskaffet på det tidspunkt og til den pris, hvortil de var anskaffet før omdannelsen. Uudnyttet tab på aktier ejet under 3 år, som foreligger ved ændringen, kan fremføres til fradrag ved opgørelse af udlodningspligtige gevinster fra salg af aktier ejet under 3 år. Overgangen udløser ikke selskabsskat. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 16 C, stk. 11, ophævet, med virkning fra og med indkomståret 2010.

Skattepligt
Udloddende investeringsforeninger er som hovedregel omfattet af i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening omfattes dog kun af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for ét medlem. Dette følger af SEL § 1, stk. 7.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i SEL § 1, stk. 7, omfattes dog af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. I en bevisudstedende udloddende forening, der omfattes af ABL § 22, må ikke kunne optages medlemmer, der er omfattet af SEL §§ 1 eller 2 eller af FBL § 1, medmindre de samtidig er beskattet efter PAL eller beskattes af fortjeneste og tab på fordringer og gæld i både danske kroner og fremmed valuta efter lagerprincippet i KGL § 33, stk. 1. Dette følger af SEL § 1, stk. 8. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der ændret i ABL, således at personer omfattes af ABL § 22, hvorimod selskaber omfattes af ABL § 20 A. Ændringrene har virkning fra og med indkomståret 2010.

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste m.v. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere afsnit S.C.6.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke opgør en minimumsudlodning, som nærmere beskrevet nedenfor, er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, jf. ABL § 19 eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

I TfS 1994, 165LR fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de dengang i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Ligningsrådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. 

SKM2003.420.LR.  Forespørgeren i en bindende forhåndsbesked ønskede at introducere en forening på Københavns Fondsbørs, der ville have til formål at investere i et helejet datterselskab (holdingselskab), som kontrollerer andre selskaber, der alene må erhverve ejendomme i Norden med henblik på udlejning inden for retailmarkedet, d.v.s ejendomskomplekser med en koncentration af et større antal butikker. Foreningen henvender sig til pensionskasser og livsforsikringsselskaber samt midler fra enkeltpersoners rate- og kapitalpensionskonti. Der udstedes omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Det forespurgtes om foreningen skattemæssigt ville blive behandlet som en udloddende investeringsforening, såfremt vedtægterne var afstemt i overensstemmelse med kravet i LL § 16 C om hvert år inden fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret at foretage en udlodning i overensstemmelse med minimumsudlodningen. LR fandt, ud fra en vurdering af foreningens formål, forventede faktiske virke og foreningsretlige karakteristika, at foreningen skattemæssigt burde betragtes som en udloddende investeringsforening, og således ikke ville blive skattepligtig af medlemmernes indskud, eller af udbytter og renteindtægter. Endvidere bekræftede LR overfor forespørger, at minimumsudlodningen alene omfatter indtægter, der er realiseret i foreningen, at medlemmernes eventuelle avance ved indløsning af medlemsbeviserne vil blive behandlet efter ABL, og at der ikke skal søges om dispensation i medfør af LL § 16B, stk. 2 Ny tekst start(nu nr. 6), Ny tekst slutda der netop er tale om et investeringsbevis.      

For at en investeringsforening kan kvalificeres som udloddende, skal foreningen opgøre en minimumsudlodning, der beskattes i overensstemmelse med, at foreningen har valgt, at foreningens indkomst skal beskattes hos medlemmerne efter reglerne for udloddende foreninger. Det følger af LL § 16 C, stk. 2, at minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6. Ved ophør af foreningens skattemæssige status som udloddende forening opgøres minimumsudlodningen for tiden fra indkomstårets begyndelse indtil ophørstidspunktet.

Indtægter

I beregningen af minimumsudlodningen indgår der efter LL § 16 C, stk. 3, følgende indtægter:

  1. Indtjente renter og løbende ydelser, begge fordelt over den periode, som indtægten vedrører, samt vederlag for udlån af værdipapirer.
  2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntagers betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter ikke er omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.
  3. Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.
  4. Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, og gevinst på gæld omfattet af KGL § 6.
  5. Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2 - 4 og KGL § 32, stk. 2 og 3.
  6. Gevinst fratrukket tab ved afståelse af aktier m.v., som for skattepligtige personer ville være aktieindkomst efter PSL § 4 a, og som investeringsforeningen har erhvervet mindre end 3 år forud for afståelsen. Gevinst og tab opgøres under anvendelse af ABL § 8, § 25 og § 26, stk. 2-4 og 6. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 16 C, stk. 3, nr. 6 ændret. Herefter har den følgende ordlyd: Gevinst fratrukket tab ved afståelse af aktier m.v. Gevinst og tab opgøres under anvendelse af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, § 25, § 26, stk. 2-4 og 6. Baggrunden for ændringen er de udloddende investeringsforeningers opgørelse af deres minimumsudlodning, for så vidt angår realiserede aktieavancer. Ændringen har virkning for gevinst og tab på aktier ejet i 3 år eller mere, som investeringsforeningen realiserer i indkomståret 2010 eller senere.
  7. Gevinst på aktier opgjort efter ABL § 19 samt udbytter og afståelsessummer efter § 16 B vedrørende samme aktier.
  8. Gevinst efter ABL § 22, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.
  9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntagers betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1 eller 2, uden at være omfattet af PSL § 4 a, stk. 2.
  10. Gevinst på fordringer, der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

I SKM2001.360.LR fastslog Ligningsrådet, at aktiebaserede udloddende investeringsforeninger skal medregne udlånte aktier i deres aktiebeholdning, når 25 pct.-grænsen i ABL § 21 opgøres. De udlånte aktier vedrører aktier udlånt i medfør af de formaliserede ordninger, der er godkendt af Ligningsrådet.

Fradrag
I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16 og tab på aktier opgjort efter ABL § 19. For investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 8, gælder dette dog ikke tab på fordringer på selskaber, med hvilke et medlem af foreningen er koncernforbundet, jf. KGL § 4, når fordringen også er omfattet af KGL § 4. Endvidere fradrages tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, er fradragsberettiget efter ABL § 22, stk. 3. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er henvisningen til ABL § 22, stk. 3, ændret til ABL § 22, stk. 2. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.

Et negativt beløb opgjort efter LL § 16, stk. 4, 1. pkt. kan fradrages i nettobeløb efter LL § 16C, stk. 3, nr. 6.

Et eventuelt overskydende beløb kan herefter fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:

  1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1.-3. pkt.
  2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 6, nedsat efter stk. 4, 4. pkt.,
  3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 5. pkt.,
  4. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 6. pkt.

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens følgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes. Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

I henhold til LL § 16 C, stk. 7, kan skattepligtige efter KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, der har erhvervet investeringsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset.

I SKM2007.121.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt en række udenlandske investeringsforeninger ved opgørelsen af minimumsudlodningen efter LL § 16 C, stk. 2 og 3 kunne fordele kurtage, opgjort efter en nærmere beskrevet metode, forholdsmæssigt mellem aktier ejet i henholdsvis over og under 3 år. Endvidere blev Skatterådet anmodet om, at bekræfte, at investeringsforeningerne ved opgørelsen af minimumsudlodningen ved konvertering af de regnskabsmæssige tal fra udenlandsk valuta til danske kroner kunne anvende principperne i skattekontrollovens § 3 A. Skatterrådet fandt, at investeringsforeningerne ved opgørelsen af minimumsudlodningen ville kunne fordele kurtage forholdsmæssigt mellem aktier ejet i henholdsvis over og under 3 år. Til spørgsmålet om konvertering af de regnskabsmæssige tal fra udenlandske til danske kroner bemærkede Skatterådet, at foreningerne ikke havde pligt til at foretage denne konvertering, da de opgældende foreninger ikke var skattepligtige til Danmark.

Udskydelse og nedrunding
En udloddende investeringsforening kan dog undlade at opgøre udlodningen, hvis minimumsudlodningen er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. En udloddende investeringsforening kan endvidere nedrunde minimumsudlodningen til nærmeste beløb, som er fuldt ud deleligt med 0,25 pct. af investeringsbevisets pålydende. Beløb, der som følge af nedrundingen ikke skal medtages i minimumsudlodningen, fordeles forholdsmæssigt mellem de indkomstarter, hvoraf minimumsudlodningen opgøres. De nævnte beløb, der ikke skal medtages i minimumsudlodningen, overføres i stedet til minimumsudlodningen i det følgende år. Beløbene overføres til de indkomstarter, som de vedrører. En eventuel acontoudlodning opgøres altid som det faktisk udloddede beløb.

Eksempel: I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct. kan fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den således overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.

Regulering af udlodningen
I LL § 16 C, stk. 8-10 er der en bestemmelse om udlodningsregulering. Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsreguleringen foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser; ved udtræden sker der indløsning.

Hvis de udloddende foreninger vil bevare deres status som udloddende skal de gennemføre udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.

Reguleringen fungerer således, at i forbindelse med at der bliver flere medlemmer, forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer, som en del af anskaffelsessummen på investeringsbeviset, skal indbetale et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset således at alle, både nye og gamle, kan få samme beløb udbetalt ved førstkommende ordinære udlodning. Og det vel at mærke uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle. Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens indtil da indtjente, men endnu ikke udloddede overskud. Den indgår i de udtrædende medlemmers avanceopgørelse som en del af afståelsessummen for investeringsbeviset. Det beløb, som foreningen herefter skal udbetale ved førstkommende ordinære udlodning til de tilbageblevne, nedsættes tilsvarende.

Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der f.eks. være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. andelsbevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter f.eks. er 209, skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både nye og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Den enkelte kan ikke på det udbetalte udbytte se, om noget af det stammer fra en eventuelt tidligere indbetalt overkurs. Hvis der er tab på emissionstidspunktet forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skulle nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget, jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.

I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne om at lægge udlodningsreguleringen til grund for de skattemæssige opgørelser, at de 9 kr., der udbetales til de nye beviser som udbytte ved emission, beskattes på samme måde som de gamle deltageres overskud. Består de gamle deltageres overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst. Den anden halvdel skal beskattes som aktieindkomst.

Hvis der i forannævnte overskudssituation foregår indløsning, udbetaler foreningen 209 kr. til de udtrædende medlemmer. Den enkelte kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Den enkelte oplever det blot, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., således at der opstår en avance. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde den efterfølgende 1. april, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle deltageres overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. også foregå i aktieindkomsten. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten. Den resterende nedsættelse på 4,50 kr. foregår i aktieindkomsten.

Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på f.eks. aktier er fremførselsberettiget i foreningens regnskab over sin udlodningspligt, hvis tabet er opstået ved salg indenfor tre år efter anskaffelsen. Ny tekst startDet bemærkes, at fra og med indkomståret 2010 skal også aktier ejet i 3 år eller mere udloddes. Tab på aktier ejet i 3 år eller mere på salgstidspunktet der opstår i indkomståret 2010 eller senere er derfor fremførselsberettiget i foreningens regnskab over sin udlodningspligt.Ny tekst slut Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer.

Hvis der er tab i foreningen ved indløsning nedbringes det svarende til indskrænkningen i antallet af beviser.

Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i efterfølgende opgørelser over udlodningspligten. Ved emission/indløsning inden udlodningen, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Ved emission/indløsning efter udlodningen er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Fremført tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lign. sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.

Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen m.v.

Udlodningsreguleringen gælder ikke for tab i fåmandsforeninger, idet det følger af LL § 16 C, stk. 8, 3.- 4. pkt., at forøgelse af tab dog ikke sker, såfremt foreningen er omfattet af SEL § 1, stk. 8, og har mindre end 8 medlemmer på tidspunktet, hvor tabet opstår. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, regnes i denne sammenhæng for ét medlem.

Summarisk opgørelse af minimums-udlodningen
Det følger af LL § 16 C, stk. 15, at en udloddende investeringsforening i stedet for at opgøre minimumsudlodningen efter LL § 16 C, stk. 2, kan vælge at opgøre minimumsudlodningen som årets nettofortjeneste opgjort efter ABL § 23, stk. 2. Tab fra tidligere år kan ikke fremføres til nedsættelse af fortjeneste i senere år. Bestemmelserne i LL § 16 C, stk. 1, 2.-4. pkt., gælder ikke, når der vælges summarisk opgørelse af minimumsudlodningen efter LL § 16 C, stk. 15. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er § LL 16 C, stk. 15, blevet til stk. 14. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.

Beslutning om beskatning efter LL § 16 C, stk. 15 - fra og med indkomståeret 2010 stk. 14 - skal være truffet i forbindelse med foreningens stiftelse eller inden markedsføring her i landet. Hvis foreningen tidligere har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, skal beslutningen være truffet inden den 31. december 2006.

Oplysning skal sendes til SKAT. Endvidere skal foreningen inden 2 måneder efter generalforsamlingens årlige godkendelse af udbytte m.v., dog senest den 31. december i samme år, indsende oplysning til SKAT om størrelsen af minimumsudlodningen og dens sammensætning, oplysning om det faktisk udloddede beløb fordelt på indkomsttyper, jf. LL § 16 C, stk. 3, oplysning om sammensætningen af en eventuel difference, hvis det udloddede overstiger minimumsudlodningen, samt dokumentation for minimumsudlodningen og eventuelle merudloddede beløbs sammenhæng med foreningens indkomst i det år, som udlodningen hidrører fra. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler om oplysningspligten og om den fornødne dokumentation. Ny tekst startVed lov nr. 525 af 12. juni 2009 er LL § 16 C, stk. 12, som fra og med indkomståret 2010 bliver stk. 11, ændret således, at oplysningerne om minimumsudlodningen skal indsendes til SKAT inden 2 måneder efter foreningen årlige godkendelse af regnskabet, dog senest 6 måneder efter udløbet af foreningens indkomstår. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.Ny tekst slut

Af LL § 16 C, stk. 13, følger det, at hvis oplysninger eller dokumentation efter LL § 16 C, stk. 12, ikke indsendes rettidigt, eller der ikke gives rettidige og korrekte oplysninger om minimumsudlodning m.v. og disses sammensætning til medlemmernes værdipapircentral eller pengeinstitut m.v. her i landet, jf. SKL § 10 A, og depositarer eller kontoførere i udlandet, jf. SKL § 11 B, således at disse kan indsende rettidig indberetning, beskattes medlemmerne af gevinst og tab på investeringsbeviser i foreningen, der hidrører fra indkomstårene fra og med indkomståret forud for rettidig indsendelse af oplysninger efter LL § 16 C, stk. 12, 2. pkt. og de derefter følgende 4 indkomstår efter reglerne i ABL § 19. Såfremt der mangler rettidige og korrekte oplysninger fra flere på hinanden følgende år som udloddende forening, fastholdes beskatningen efter ABL § 19 fra og med det første år, der mangler rettidige og korrekte oplysninger for, til og med 4 år efter det seneste år, der mangler rettidige og korrekte oplysninger for. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er § LL 16 C, stk. 13, blevet til stk. 12 og stk. 12 er blevet til stk. 11. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.

Af LL § 16 C, stk. 14, følger det, at gevinst og tab på investeringsbeviser i foreningen, der hidrører fra indkomstårene fra og med det år, som valget gælder for, og de derefter følgende 4 indkomstår, ligeledes beskattes efter reglerne i ABL § 19, hvis foreningen vælger skattemæssig status som investeringsselskab, jf. ABL § 19. Et sådant valg kan ikke træffes med tilbagevirkende kraft for år, for hvilken fristen for rettidig indsendelse af oplysninger som nævnt i LL § 16 C, stk. 13, er overskredet. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er § LL 16 C, stk. 14, blevet til stk. 13 og stk. 13 er blevet til stk. 12. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.

I år, hvor dokumentationen er forsinket eller utilstrækkelig, ændrer foreningen status til investeringsselskab med virkning for det år, som dokumentationen vedrører, og de følgende år. Det er ens for danske og udenlandske foreninger, og skyldes, at de udenlandske foreninger ikke er under dansk jurisdiktion i øvrigt.

Hvis foreningen vælger at skifte fra at være udloddende til at være investeringsselskab er den bundet lige så længe som ved statusskift på grund af fejl. Der kan af ordensmæssige grunde ikke skiftes status med virkning for år, hvor rettidig meddelelse er indsendt eller burde være indsendt.

Foreningerne skal dele udlodningerne op i kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrit beløb i overensstemmelse med kravene i LL § 16 C, og foreningen skal kunne redegøre for indkomstens sammensætning i foreningen og sammenhængen med udlodningen.

En forening er akkumulerende og skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1. nr. 5a såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, eller er omfattet af reglerne om investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2 enten fordi der er tale om et moderselskab eller en investeringsforening, der beherskes af et andet selskab. Såfremt foreningen er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, undergives foreningen aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selv om foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed.

Ny tekst startVedrørende ABL § 19 henvises til afsnit S.A.1.8.3.Ny tekst slut

I 2009 er ABL § 19 ændret i følgende love:

  • Lov nr. 98 af 10. februar 2009 (lovens § 2, nr. 1-3)
  • Lov nr. 392 af 25. maj 2009 (lovens § 5, nr. 1)
  • Lov nr. 525 af 12. juni 2009 (lovens § 1, nr. 16-18)

Ny tekst startI lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev der i lovens § 1, nr. 57 desuden foretaget en ændring i ABL § 43, stk. 2, som har betydning for selskaber, der er investorer i selskaber, der som følge af ændringen i ABL § 19 ved lov nr. 98 af 10. februar 2009, bliver omfattet af ABL § 19.Ny tekst slut

Ny tekst startVed lov nr. 1388 af 21. december 2009 blev der ligeledes foretaget ændringer i ABL § 19, og der blev foretaget ændringer i overgangsreglen i lov nr. 98 af 10. februar 2009 vedrørende selskaber, der er investorer i selskaber, der som følge af ændringen i ABL § 19 ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 bliver omfattet af ABL § 19.Ny tekst slut

Ny tekst startSKAT har udsendt følgende to styresignaler, som bl.a. omhandler, hvornår selskaber m.v., der som følge af ændringer i ABL § 19 i lov nr. 98 af 10. februar 2009 bliver omfattet af ABL § 19, overgår og hvordan investorerne skal beskattes ved overgangen:Ny tekst slut

  • Ny tekst startSKM2009.595.SKAT om overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 - investor er en fysisk personNy tekst slut
  • Ny tekst startSKM 2009.822.SKAT om overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 - investor er et selskab.Ny tekst slut

Ny tekst startBeskatningen af investorerne er beskrevet i afsnit S.G.9.Ny tekst slut

I henhold til SEL § 3, stk. 1, nr. 19, er investeringsselskaber, som defineret i ABL § 19, stk. 2, som hovedregel undtaget fra skattepligt efter denne lov, men de skal dog være skattepligtige af udbytteindtægter fra selskaber, hjemmehørende her i landet. Reglen i § 3, stk. 1, nr. 19, går endvidere ud på, at skattepligten af udbytterne skal være opfyldt ved den udbytteskat, som det udloddende selskab skal indeholde, hvorfor der i henhold til KSL § 65, stk. 8, skal indeholdes 15 pct. udbytteskat af udbytte til investeringsselskaber omfattet af ABL § 19. 2. pkt. omfatter ikke udbytte, som modtages fra et selskab, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, og udbytte, som modtages fra en udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, eller et andet investeringsselskab, jf. 1. pkt., hvis disse efter vedtægterne ikke kan investere i aktier eller andele i selskaber, der er hjemmehørende her i landet. Afståelsessummer, omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, ved afståelse af aktier eller andele i et selskab, beskattes med 15 pct. 4. pkt. omfatter ikke afståelsessummer ved afståelse af aktier eller andele i et selskab, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, og afståelsessummer ved afståelse af aktier eller andele i et selskab, som efter vedtægterne ikke kan investere i aktier eller andele i andre selskaber, der er hjemmehørende her i landet. Uanset 3. og 5. pkt. må investeringsforeningen, investeringsselskabet eller selskabet eje aktier i det administrationsselskab, som forestår foreningens eller selskabets administration.

Reglerne skal ses i sammenhæng med, at fortjeneste og tab på beviser i investeringsselskaberne beskattes fuldt ud efter lagerprincippet, jf. ABL § 19. Der henvises til afsnit S.G.9.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er SEL § 3, stk. 1, nr. 19, ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Ændringen er alene en konsekvensændring som følge af andre lovændringer.

Ved et investeringsselskab forstås i henhold til ABL § 19, stk. 2:

1) Et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/611/EØF (UCITS-direktivet),

2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Den indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle rettigheder. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist.

Definitionen af investeringsselskaber i ABL § 19, stk. 2 omfatter ikke selskaber m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. jf. ABL § 19, stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i ABl § 19, stk. 2 omfatter ikke en udloddende investeringsforening, jf. LL § 16 C, og en kontoførende forening, jf. § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.

Ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 blev der i ABL § 19, stk. 2, nr. 2, indsat 5.-7 pkt. Ordlyden er således: Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, regnes i denne sammenhæng for én deltager. Ændringen har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. For aktier og investeringsforeningsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17. Ny tekst startSe § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009.Ny tekst slut

Ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 blev ABL § 19, stk. 3, nyaffatttet. Ordlyden er således: Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 5. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Hvis et selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse på eller ejer aktier i et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 2 og 3, ses der ved opgørelsen efter 1. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab. I indkomståret 2009 nedsættes grænsen på 15 pct. i den nye ABL § 19, stk. 3, efter forholdet mellem antal hele måneder fra den 1. marts 2009 indtil udgangen af selskabets indkomstår 2009 og hele selskabets indkomstår 2009 opgjort i hele måneder.

Ved samme lov er der indsat et stk. 5 i ABL § 19, hvorefter et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 5. pkt., ikke omfatter et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009, er ABL § 19, stk. 4 ændret. Hvis en kontoførende forening opdeles i andelsklasser, beskattes medlemmerne efter reglerne for medlemmer af investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 19. Ændringerne gælder fra den 1. januar 2010. For afdelinger, der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksisterende afdelinger, der beskattes efter ABL § 19, træder bestemmelsen dog i kraft den 1. juli 2009. Ny tekst startBaggrunden for ændringen er, at der er åbnet mulighed for, at oprettet andelsklasser i investeringsforeninger. Afdelinger, der opdeler sig i andelsklasser, beskattes efter reglerne for investeringsselskaber. Det er en helt generel regel. Det gælder uanset om de efter den almindelige investeringsforeningslovgivning karakteriseres som udloddende foreninger, akkumulerende foreninger eller kontoførende foreninger. Det gælder ligeledes, uanset om der efter den almindelige investeringsforeningslovgivning er tale om investeringsforeninger, specialforeninger, hedgeforeninger, fåmandsforeninger eller professionelle foreninger.Ny tekst slut

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der sket ændringer i såvel ABL § 19, stk. 2 og 3 og stk. 5 og 6. I ABL § 19, stk. 2, nr. 2, ophæves 3. pkt. Efter den hidtil gældende regel skulle indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle aktiver. Denne del af bestemmelsen ophæves, idet oparbejdet goodwill, knowhow og lignende immaterielle aktiver i forvejen ikke indgår i begrebet indre værdi. De øvrige ændringer i ABL § 19, som er foretaget i denne lov, er konsekvensændringer, som følge af de andre ændringer i loven. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010.

Ny tekst startI lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev der i lovens § 1, nr. 57 desuden foretaget en ændring i ABL § 43, stk. 2, som har betydning for selskaber, der er investor i selskaber, der som følge af ændringen i ABL § 19 ved lov nr. 98 af 10. februar 2009, bliver omfattet af ABL § 19.Ny tekst slut

Ny tekst startVed lov nr. 1388 af 21. december 2009 blev der ligeledes foretaget ændringer i ABL § 19, og der blev foretaget ændringer i overgangsreglen i lov nr. 98 af 10. februar 2009 vedrørende selskaber, der er investor i selskaber, der som følge af ændringen i ABL § 19 ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 bliver omfattet af ABL § 19.Ny tekst slut

Ny tekst startABL § 19, stk. 2, nr. 2, 5. pkt. har efter ændringen i lov nr. 1388 af 21. december 2009 følgende ordlyd: Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, og ABL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager. Denne ændring har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere.Ny tekst slut

Ny tekst startI ABL § 19, stk. 3, blev der ved lov nr. 1388 af 21. december 2009 før 1. pkt. indsat følgende: Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. LL § 2, stk. 2. Denne ændring har virkning fra og med indkomståret 2009.Ny tekst slut

Ny tekst startABL § 19, stk. 3, 3. pkt., der blev stk. 5, blev ved lov nr. 1388 af 21. december 2009 affattet således: Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. LL § 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab. Ændringen er en harmonisering af holdingreglernes henvisning til LL § 2, stk. 2, samt en konsekvensrettelse heraf. Der er ikke tale om nogen indholdsmæssig ændring, men blot en tydeliggørelse. Denne ændring træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.Ny tekst slut

Ny tekst startEfter de seneste lovændringer, har ABL § 19, følgende ordlyd:Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 1. Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 2. Ved et investeringsselskab forstås:Ny tekst slut

Ny tekst start1) Et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/611/EØF, jf. bilag 1.Ny tekst slut

Ny tekst start2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager. (Sidste pkt. i denne ordlyd har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere.)Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. LL § 2, stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. LL § 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke en udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens § 16 C. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter heller ikke en kontoførende forening, der opfylder betingelserne i § 2, 2.-4. pkt., i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende foreninger.Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 5. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret.Ny tekst slut

Ny tekst startStk. 6. I tilfælde omfattet af stk. 1 finder §§ 8-9, 12-14, 17 og 17 A ikke anvendelse. Stk. 1 finder ikke anvendelse i de tilfælde, der er nævnt i § 10, § 16, stk. 1, og §§ 18, 21 og 22.Ny tekst slut

Ny tekst startDet bemærkes, at i lov nr. 1388 af 21. december 2009 er ABL § 19, stk. 2, nr. 2, 5. pkt. ændret til "Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.". På det tidspunkt, hvor loven blev ændret, fremgik reglen om nærtstående af 6. pkt. Der er ikke efter lovforslaget tvivl om, hvilket pkt. der skulle ændres, og den tekniske rettelse vil ske i et lovforslag snarest.Ny tekst slut

De selskaber, der er omfattet af investeringsforeningsdirektivet, er med direktivets egne ord: foretagender, der har som eneste formål at foretage kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden, og hvis virksomhed bygger på princippet om risikospredning, og hvis andele på forlangende af ihændehaverne, skal tilbagekøbes eller indløses direkte eller indirekte for midler af disse institutters formue.

De foreninger, der er omfattet af direktivet, er alle karakteriseret ved, at de er undergivet tilsyn i deres hjemland. Hjemlandsmyndigheden vil i tvivlstilfælde vide, om et institut er omfattet af direktivet.

De danske selskaber, der er omfattet af definitionen i 1), er investeringsforeninger, der betegnes som sådanne i lov om investerings- og specialforeninger, der udsteder beviser for medlemskabet, og som er akkumulerende. Det er uden betydning, om de henvender sig til PAL-pligtige eller til andre.

Begrebet selskab m.v. omfatter alle selskaber, hvor afståelse af ejerandelen er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Definitionen på et investeringsselskab omfatter derfor ikke bare investeringsforeninger, men også f.eks. aktieselskaber, hvis de øvrige betingelser er opfyldt.

SKM2006.588.SR angik et investeringsinstitut, godkendt i et andet EU land i henhold til UCITS direktivet, med variabel kapital og begrænset ansvar, organiseret med forskellige aktieklasser, der hver især udgjorde en forening med egne investeringer, et såkaldt "umbrella company". Investorerne kunne tegne aktier i den enkelte aktieklasse og var kun berettiget til at modtage afkast fra den aktieklasse. Hver aktieklasse/forening blev anset for at være et selvstændigt skattesubjekt. Investeringsinstituttet var underlagt tilsyn fra myndighederne i Storbritannien. Skatterådet meddelte, at da investeringsinstituttet var omfattet af Rådets Direktiv 85/611/EØF (UCITS-direktivet) skulle investeringsinstituttet betragtes som et investeringsselskab efter dansk skatteret, idet instituttet ikke havde valgt skattemæssig status som udloddende investeringsforening, jf. LL § 16 C, jf. ABL § 19, stk. 4.

I bindende svar offentliggjort som SKM2007.844.SR påtænkte spørger at etablere et selskab A, som skal være hjemmehørende i Luxembourg. Selskabet A vil blive stiftet med det formål at investere i eksternt forvaltede fonde inden for aktivklasserne, aktivt ejerskab, absolutte og faste aktiver og med henblik på at skabe konkurrencedygtige risikojusterede afkast til selskabets aktionærer. Selskab A ville få status som såkaldt "SICAF", hvilket medfører at mindsteinvesteringerne kan være mindre end 125.000 EUR og at der stilles krav om en promoter, dvs. en person som over for CSSF (Finanstilsynet i Luxembourg) har ansvaret for, at selskabet overholder de spilleregler som gælder for selskabet. Spørger ønskede bl.a., at Skatterådet skulle tage stilling til, om investering i selskab A's aktier skattemæssigt skulle behandles som en investering i almindelige aktier, dvs. aktier omfattet af ABL kapitel 3, samt hvorvidt det ville være af betydning, at selskab A får status som et almindeligt SICAF, når det lægges til grund at de eneste væsentlige ændringer herved sammenlignet med et såkaldt SICAF-SIF er, at der gælder andre krav til størrelsen af investorenes minimumsinvesteringer og at der stilles krav om promotor. I det bindende svar bekræftede Skatterådet, at gevinst og tab på det luxembourgske selskab A's aktier ville skulle beskattes efter ABL kapital 3 som almindelige aktier, idet det forhold, at selskabet A underlægges andre krav til størrelserne af investoreres minimumsinvesteringer samt at der stilles krav om en promoter, ikke er af betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om et investeringsselskab i relation til ABL § 19, stk. 2. Skatterådet tog dog forbehold for, at myndighederne i Luxenbourg finder, at selskab A er et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/116/EØF.

Bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2007.692.SR angik A A/S, hvis vedtægtsmæssige formål er, "...at udøve investeringsvirksomhed for egne og lånte midler, fortrinsvis ved investering i danske og udenlandske noterede og ikke noterede værdipapirer, finansielle instrumenter og valuta. A A/S henvender sig til investorer med en lang investeringshorisont (minimum 3 -5 år) og har til formål at levere et risikojusteret afkast, der er højere end i en global aktieportefølje. Samtlige aktier i A A/S ejes af en dansk sparekasse. Den eneste ansatte i A A/S er den danske sparekasses investeringschef, der forventes at have en ugentlig arbejdstid på 7½ time. Spørger ønskede, at Skatterådet dels skulle tage stilling til, hvorvidt A A/S ville være omfattet af ABL § 17 samt hvorvidt aktier i A A/S ville være omfattet af ABL § 19. I det bindende svar bekræftede Skatterådet, at A A/S på grund af sin påtænkte investeringsstrategi ikke ville være omfattet af ABL § 17. Endvidere bekræftede Skatterådet, at idet det lægges til grund, at selskabet ikke er et investeringsinstitut i henhold til Rådet direktiv 85/611/EØF og idet der ikke eksisterer en tilbagekøbsforpligtigelse for selskabet, og banken kun er forpligtet til at tilbagekøbe en begrænset mængde aktier dagligt, vil aktier i selskbet ikke være omfattet af ABL § 19.

I bindende svar offentliggjort som SKM2009.298.SR bekræfter Skatterådet, at A Fund ("Enheden") efter dansk skatteret skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, samt at Enheden efter dansk skatteret skal anses for et investeringsselskab, jf. ABL § 19. Det er om Enheden oplyst, at det er en investeringsfond etableret i Luxembourg, som en "Fonds commun de placement" - FCPE - der er underlagt loven i Luxembourg om forpligtelser for kollektive investeringer. Enheden har til formål udelukkende at investere i værdipapirer, herunder kollektive investeringsbeviser, pengemarkedsinstrumenter og derivater baseret på et princip om risikospredning. Ledelsen af Enheden forestås af et administrationsselskab ("Administrationsselskabet"). Administrationsselskabet investerer de af investorerne indskudte beløb i eget navn, men for investorernes regning og risiko. Denne afgørelse er truffet efter at ABL § 19 blev ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009.

Bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2009.355.SR angår A A/S, hvis vedtægtsmæssige formål er, .. "at skabe konkurrencedygtige afkast ved at investere i værdipapirer og finansielle instrumenter. Selskabets midler kan endvidere placeres som indlån i danske pengeinstitutter. Der kan investeres for såvel egne som lånte midler. Såfremt en aktionær ønsker at afhænde sine aktier, skal aktionæren give meddelelse herom til selskabet. Selskabet skal på forlangende af aktionæren senest 6 måneder efter meddelelsen tilbagekøbe aktierne til den senest opgjorte indre værdi fratrukket et kurspoint. Selskabet kan dog indenfor 6 måneders fristen anvise en køber til aktieposten til den senest opgjorte indre værdi fratrukket et kurspoint." Skatterådet konstaterede i SKM2008.228.SR, at der som krævet i ABL § 19, stk. 2, nr. 2, var tale om en virksomhed, der investerer i værdipapirer m.v. Det blev bekræftet, at vedtægterne for A A/S opfylder betingelserne for, at selskabet kan anses for omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, jf. ABL § 19, stk. 2, nr. 2, 1.-4. pkt. Denne afgørelse er ligeledes truffet efter at ABL § 19 blev ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009.

Ny tekst startI SKM2009.452.LSR fandt Landsskatteretten, at de danske regler om udbytteskat ikke kan anses for diskriminerende i relation til EU's regler om arbejdskraftens frie bevægelighed. Der var ikke grundlag for at antage, at den forskellige behandling af udbytter fra her i landet hjemmehørende selskaber til hhv. et udenlandsk investeringsinstitut og en dansk udloddende investeringsforening indebar en diskrimination af sammenlignelige situationer.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2009.550.SR bekræftede Skatterådet, at A A/S betragtes som et investeringsselskab defineret i ABL § 19 og derfor fremover er fritaget for selskabsskat. Skatterådet bekræftede desuden, at A A/S vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ABL § 19, stk. 3, hvis selskabet investerer i ejendoms- eller vindmølleanparter med op til 10 ejere og investeringen udgør mere end 15 pct. i gennemsnit af selskabets regnskabsmæssige aktiver.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2009.552.SR bekræftede Skatterådet, at A A/S, der har regnskabsår 1. februar-31. januar, er omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, og at selskabet derfor overgår til beskatning som investeringsselskab pr. 1. februar 2009, når det lægges til grund, at selskabets gennemsnitlige beholdning af aktiver i løbet af indkomståret 2009 (der afsluttes den 31. januar 2010) vil svare til selskabets opgjorte aktivbalance pr. 31. januar 2009.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2010.5.SR bekræftede Skatterådet, at B p.l.c. kunne anses for et investeringsselskab omfattet af ABL § 19. Det var oplyst, at B p.l.c. er en "feeder fund", og at der kan etableres flere sideordnde feederfonde.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2010.6.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der ved opgørelse af de regnskabsmæssige aktiver efter ABL § 19, stk. 3 skal foretages eliminering af de koncerninterne tilgodehavender mellem de selskaber, der indgår i opgørelsen. Ifølge Skatterådet skal tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser samt andre tilgodehavender relateret til driftsvirksomhed ikke medregnes som værdipapirer m.v. ved opgørelsen af 15 % grænsen i ABL § 19, stk. 3. 15 % grænsen i ABL § 19, stk. 3 kan som udgangspunkt opgøres som et gennemsnit af en månedlig opgjort ultimoværdi af selskabets regnskabsmæssige aktiver. Det skal for perioden mellem den skattemæssige spaltningsdato og vedtagelsen af spaltningen vurderes om selskabet ved vedtagelsen af spaltningen må anses for at være et investeringsselskab omfattet af ABL § 19.Ny tekst slut

Definition
Kontoførende investeringsforeninger er, jf. § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end denne.

Kontoførende investeringsforeninger er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Af SEL § 1, stk. 7 fremgår, at en kontoførende investeringsforening kun omfattes af SEL § 1 stk. 1, nr. 6, såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Af stk. 8 fremgår, at en kontoførende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, dog omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom, lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009 er der i § 2 i lov om kontoførende investeringsforeninger indsat følgende 2.-5. pkt.: Det er en betingelse for beskatning efter denne lov, at alle medlemmer er berettiget til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Andelene i en kontoførende forening skal ligeledes lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden. De forholdsmæssige afkast m.v. opgøres efter forholdet mellem andelens pålydende og pålydende af samtlige andele i foreningen eller afdelingen. 2.-4. pkt. gælder ikke pensionsafkastskattepligtige medlemmer. Ændringen træder i kraft den 1. januar 2010. For afdelinger, der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksisterende afdelinger, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 19, træder bestemmelsen i kraft den 1. juli 2009.

Ny tekst startI SKM2009.716.SR bekræfter Skatterådet, at såfremt privatpersoner placerer frie midler i puljeordninger, vil det underliggende aktiv være bestemmende for, om der sker beskatning som aktieindkomst eller kapitalindkomst. Der stiftes ikke nogen egentlig forening eller sammenslutning som kan have karakter af en skatteretlig selvstændig enhed. Puljen kan således ikke anses for en skatteretlig selvstændig enhed og kan dermed bl.a. heller ikke anses for en kontoførende investeringsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Puljen er transparent og aktieudbytte der hidrøre fra kundens andel af puljens aktier, skal beskattes direkte hos kunden som aktieudbytte(aktieindkomst) og kundens andel af puljens renteindtægter, skal beskattes hos kunden som renteindtægter (kapitalindkomst).Ny tekst slut

Beskatning af medlemmerne sker i medfør af lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, lovbekendtgørelse nr. 471 af 23. maj 2006.

For så vidt angår beskatning af medlemmerne henvises der til afsnit S.F.3

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b er de fonde og foreninger, som er nævnt i §§ 214-216 i lov om finansiel virksomhed, Kommunekredit og Dansk Eksportfinansieringsfond.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3, eller af bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Den objektive skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se nærmere afsnit S.C.6.1 om den objektive skattepligt.

I TfS 1994, 432 LR fandt Ligningsrådet, at en medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige. Se om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.6 og afsnit S.C.6.1.9 nedenfor.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.

I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Foreningens aktiviteter måtte anses af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt.

I SKM2002.54.LSR fandt Landsskatteretten, at en kontoring, der var organiseret som et a.m.b.a. og hvis andelshavere var en række detailforretninger, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Se nærmere om afgørelsen i afsnit S.C.6.1.1 nedenfor.

I SKM2007.200.LSR anså Landsskatteretten en sejlklub for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og § 3, stk. 2 og 3. Sejlklubben ansås derfor ikke at have indkomst til beskatning, da eventuelt erhvervsmæssige indtægter, som måtte overstige de dermed forbundne udgifter, blev anvendt til foreningens almennyttige formål.

I SKM2003.240.LRSKM2003.241.LR og i SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at foreningerne måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nærmere om afgørelserne i afsnit S.A.1.10.1. SKM2003.240.LR er endvidere omtalt i afsnit S.C.6.1.5 og i afsnit S.C.6.1.8. SKM2003.241.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.7. SKM2003.357.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.8.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at en ejerlejlighedsforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgørelsen er omtalt i afsnit S.A.1.10.1 og i afsnit S.C.6.1.7.

I SKM2005.41.LSR fandt Landsskatteretten, at den erhvervsmæssige del af avancen ved en andelsboligforenings salg af ejendom skulle fastsættes på baggrund af den arealmæssige fordeling af ejendommens areal på henholdsvis erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig benyttelse. Andelsboligforeningen var omfattet af SEL §1, stk.1, nr. 6.

SKM2006.792.LSRvedrører klage over ophørsbeskatning ved overgang af en efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattet andelsboligforenings sidste lejemål til skattefri anvendelse, når det sidste lejemål benyttes som bolig til vicevært. Landsskatteretten afgjorde, at andelsboligforeningen ikke skulle ophørsbeskattes, da det sidste lejemål blev stillet til rådighed for foreningens vicevært.

Som svar på anmodning om bindende svar fra en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, meddelte Skatterådet, jf. SKM2007.30.SR, at andelsboligforeningens salg af ejendommens loftsetage er at betragte som en delafståelse af ejendommen, idet der ikke sondres mellem vertikal og horisontal afståelse. Da ejendommen har været og rent faktisk anvendes erhvervsmæssig vil en forholdsmæssig del af avancen skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. At den del af ejendommen, som afhændes, ikke anvendes erhvervsmæssigt, er uden betydning for beskatningen.

SKM2007.105.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en andelsboligforenings skattepligtige fortjeneste i forbindelse med ophørsbeskatning alene omfattede den del af fortjenesten, der kunne henføres til den del af ejendommen, der efter ikrafttrædelse af lov nr. 374 af 18.5.1994 havde været udlejet til ikke-andelshavere.

I SKM2007.462.LSR afgjorde landsskatteretten, at en andelsboligforening ville blive skattepligtig af en forholdsmæssig andel af avancen ved delsalg af et loftsareal.

I SKM2007.867.SR svarede Skatterådet ja til, at en boligforening, der var registeret som et interessentskab skattemæssigt kunne betragtes som forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da denne havde tydeligt foreningspræg jf. sammenslutningens vedtægter og faktiske virke.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at boligforeningen ikke ville blive gjort indkomstskattepligtig af et ansat vederlag eller på anden måde ville blive skattemæssigt belastet såfremt, der i foreningens vedtægter blev skabt mulighed for at kunne kautionere for de enkelte interessenters gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentanpart med tilknyttet boligret. Endvidere ville bestemmelsen blive udformet således at, også at nuværende interessenter, der ønskede at optage lån i deres interessentanparter, ville have mulighed for dette.

I SKM2007.849.SR fandt Skatterådet, at andelsboligforeningen på alle måder opfyldte betingelserne for skattemæssigt at blive betragtet som en traditionel andelsboligforening, hvorfor det blev lagt til grund, at den manglende registrering skyldtes en fejl hos de lokale skattemyndigheder. Skatterådet kunne herefter bekræfte, at en ændring af andelsboligforeningens registrering, hvorefter der ikke længere var solidarisk hæftelse for andelsboligforeningens lån, kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for forespørger.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

 

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Herudover kan nedennævnte momenter være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse momenter kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika.

For interessentskab taler: For selvstændigt skattepligtig forening taler:
   
Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
   
Få deltagere  Mange deltagere
   
Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.   Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.  
   
Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
   
Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab. Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
   
En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation). En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
   
Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål. Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

I SKM2008.661.BR gav byretten klager medhold i, at en sammenslutning skatteretligt skulle behandles som en forening og ikke et interessentskab. Skattemyndighederne havde anset foreningen for et interessentskab med den virkning, at deltagerne i foreningen hæftede som interessenter for foreningens momstilsvar. Byretten gav foreningen medhold i, at foreningen ikke skatteretligt var et interessentskab og lagde i den forbindelse vægt på, at foreningens formål var ideelt, og at der i den forbindelse var sket en udlodning af betydelige midler i overensstemmelse med formålet, at der i vedtægterne ikke var regler om tvungen personlig hæftelse eller om deltagernes ret til andel i en eventuel formue ved udtræden, og at en persons udtræden ikke sås at være tillagt betydning for sagsøgerens videre beståen, ligesom der heller ikke var krav i vedtægterne om enstemmighed ved beslutninger. På den baggrund tog retten sagsøgerens principale påstand om, at den afgiftspligtige person bag foreningen i kontrolperioden 2001 til 2203 var en forening og ikke et interessentskab til følge.

I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen af en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.

I TfS 1999, 419 HRD blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds. Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2.

SKM2001.417.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om en sammenslutning af lodsejere, hvis formål var at varetage fællesanliggender for medlemmerne, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I 1994 foretog sammenslutningen Frederikskogene en udlodning til lodsejerne. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skulle anses for en udlodning fra et interessentskab og dermed for en udlodning af egen formue, eller om udlodningen skulle anses for en udlodning fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed være skattepligtig for modtagerne efter SL § 4 a. Udlodningen var baseret på en i 1990 udbetalt skattefri fredningserstatning til Frederikskogene. Landsretten fandt, at sammenslutningen måtte anses for en selvstændigt skattepligtig forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at sammenslutningens vedtægter indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold, herunder at de enkelte lodsejere ved udtræden af sammenslutningen ikke havde krav på en forholdsmæssig del af sammenslutningens formue.

I SKM2003.240.LR, SKM2003.241.LR og SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at de måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet begrundede den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningerne med en henvisning til de for selvstændigt skattepligtige foreninger kendetegnende karakteristika, der er opregnet i den oven for nævnte udtalelse fra Skattedepartementet i TfS 1984, 434 DEP. Ligningsrådet lagde i afgørelserne dernæst særlig vægt på, at ejerforeningerne efter deres vedtægter ville vedblive at bestå, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen. Rådet lagde således særlig vægt på, at ejerforeningerne var kendetegnet ved at have en continuity of life. Ligningsrådet lagde videre særlig vægt på, at foreningernes vedtægter ikke gav det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningernes vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. Ligningsrådet henviste endelig til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten, at en ejerlejlighedsforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder alene var et lovpligtigt administrationsfællesskab og et sameje om ejendommens fælles bestanddele. Landsskatteretten fandt herefter - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SKM2006.449.SR  En sammenslutning mellem 11 kommuner havde som sit primære formål at nyttiggøre den varme fra kraftvarmeværkerne m.v., som opstår ved værkernes produktion af el og anden overskudsvarme til fremme af den mest samfunds- og forbrugerøkonomiske anvendelse heraf. Sammenslutningen ønskede bindende svar på, om den var skattepligtig. Skatterådet fandt, at sammenslutningen måtte anses for et interessentskab og derfor ikke udgjorde et selvstændigt skattepligtigt subjekt.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

  1. Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.
  2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.
  3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.
  4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.
  5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) er der indført skattepligt for vandforsyningsselskaber og spildevandsforsy-ningsselskaber. Skattepligten gælder - jf. en nyindsat nr. 2h i selskabsskatteloven § 1, stk. 1  - vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af lov nr. 469 om vand-sektorens organisering, uanset selskabets organisationsform. Dog er indregistrerede aktieselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes at spildevands-forsyninger, som før 1. januar 2010 ikke er en del af den kommunale forvaltning, allerede er skattepligtige.

Skattepligten omfatter selvstændige skattesubjekter. Omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr  2h er f.eks. forsyninger, der drives som et andelsselskab, en andelsforening, en anden forening og en korporation. Hvis vandforsyningsaktiviteten udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab - som ikke er selvstændige skattesubjekter - beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber omfattet af bestem-melsen. Det er kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen.

Ikrafttræden
Både selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 2h og lovens § 3 stk.1, nr. 4a (skattefritagelse for "små" vandforsyninger) har virkning fra 1. januar 2010, d.v.s. samtidig med at pligten for kommunerne til at udskille vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder indtræder.

Lov om vandsektorens organisering
Lov nr. 469 af 12. juni 2009 indeholder bl.a. regler om vandsektorens organisering, herunder om at kommuners vand- eller spildevandsforsyningsvirk-somhed udskilles fra kommunen. Udskillelsen kan ske til helt eller delvist kommunalt ejede anparts- eller aktieselskaber, overdragelse af forsyningen til forbrugerne eller ved frasalg af forsyningen til tredjepart.

Loven omfatter "store" vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder, d.v.s.

1) vand- eller spildevandsforsyningsvirksomheder og vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre forsyningsvirksomheder eller vandselskaber ejet af en kommune forsyner mindst ti ejendomme med vand eller behandler eller transporterer spildevand fra mindst ti ejendomme, og

2) vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre vandselskaber med samme ejerkreds leverer mindst 200.000 m3 vand årligt og forsyner mindst ti ejendomme eller behandler eller transporterer mindst 200.000 m3 spildevand årligt fra mindst ti ejendomme.

"Små" vandforsyninger
Indtil vandsektor-lovens ikrafttræden var vandværker omfattet af den generelle skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Der er for små vandforsyninger (som ikke er omfattet af lov nr. 469) opretholdt skattefrihed i selskabsskattelovens § 3, stk. 1 ved en ny bestemmelse, nr. 4a. Det er en betingelse, at leverance fra vandforsyningsselskabet står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder, og at vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.  

Allerede udskilte vandforsyninger Der er ikke i lov om vandsektorens organisering stillet yderligere krav til organiseringen af de forsyninger, som allerede inden 1. januar 2010 er udskilt fra den kommunale forvaltning. Private, forbrugerejede vandforsyninger og de kommunale forsyninger, som inden nævnte dato er udskilt, reguleres således ikke yderligere med hensyn til selskabsform.

Skattemæssige overdragelsesværdier

 For de vandforsyninger, der hidtil har været skattefri efter reglen i selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4, men som bliver omfattet af skattepligt fra 1. januar 2010, finder reglen i selskabsskattelovens § 5 D anvendelse. De aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien. 

Spildevandsforsyninger, der før 1. januar 2010 drives i kommunalt regi, bliver fra nævnte dato skattepligtige. For andre spildevandsvirksomheder kan der eventuelt blive tale om, at de overgår fra andre skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven til § 1, stk. 1, nr. 2h. For de spildevandsforsyninger, der hidtil har været skattefri, finder reglen i selskabsskatteloven § 5 D anvendelse. Aktiver der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien. 

Særlige overgangsregler, der træder i kraft den 1. juli 2009

Overdragelse til forbrugerejet forsyningsvirksomhed

Der er i lov nr. 460, § 19 indført en særlig bestemmelse om skattefrihed ved overdragelse af vand- eller spildevandsforsyningsvirksomhed, som hidtil har været drevet af en kommune, som ønsker at overføre forsyningen vederlagsfrit til en forbrugerejet forsyningsvirksomhed.

Det beløb, der svarer til egenkapitalen, der teknisk opgøres i forbindelse med overførslen af de aktiver og passiver, der indgår forsyningsvirksomheden, kan overføres skattefrit. Det vil sige, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital ikke udløser beskatning i den fortsættende forbrugerejede vand- eller spildevandsforsyning. Skattefriheden er betinget af at overta-gelsen sker senest 31. december 2009. Ved overførslen finder reglerne i selskabsskattelovens § 5 D anvendelse.     

Overdragelse af vandforsyning med skattemæssig virkning 1. januar 2010 

Efter § 20 i lov nr. 460 kan vandforsyninger, der hidtil har været skattefri, og som fra den 1. januar 2010 omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h, i 2010 overdrages til et selskab med begrænset ansvar omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 h, uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, hvis overdragelsen sker til handels-værdi. Det er en betingelse, at overdrager beslutter at tillægge overdragelsen virkning fra den 1. januar 2010, og at selskabets regnskabsår løber fra denne dato.

Selskabsskattelovens § 5 D finder anvendelse på de modtagne aktiver og passiver, og indtægter og udgifter, som må anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen rent faktisk var sket den 1. januar 2010, medregnes ved selskabets indkomstopgørelse. Hvis overdragelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, der allerede er registreret, er det en betingelse, at selskabet er stiftet senest den 1. januar 2010, at selskabet ikke forud for det tidspunkt, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestå-ende i et pengeinstitut.

Herudover er det en betingelse, for at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest 1 måned efter overdragelsen af vandforsyningen indsender genpart til selskabets skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil vandforsyningen overdrages, og dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2010.

Omstruktureringer
Omdannelse af vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 2h til aktieselskaber kan ske skattefrit jf. de pr. 1. januar 2010 gennemførte ændringer i fusionsskatteloven, der også omfatter regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel for vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber. Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er indregistrede aktie- og anpartsselskaber, er direkte omfattet af adgangen til fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1.