Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til selskabsskatteloven er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

Selskabsloven
Ved lov nr. 470 af 12. juni 2009 er Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) vedtaget. Selskabsloven afløser de hidtidige aktie- og anpartsselskabslove. Af ikrafttrædelsesbestemmelserne fremgår, at økonomi- og erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden. Ministeren kan herunder fastsætte, at forskellige dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter. Ministeren bemyndiges samtidig til at ophæve lov om aktieselskaber og lov om anpartsselskaber. 

Ny tekst startVed lov nr. 516 af 12. juni 2009 er der gennemført ændringer i øvrige love (herunder bl.a. selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og skattekontrolloven) som konsekvens af den ny aktie- og anpartsselskabslov. Ny tekst slutNy tekst startØkonomi- og erhvervsministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af lov nr. 516.Ny tekst slut     

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.

Kontant indbetaling
Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. afsnit S.C.1.2.1 og afsnit S.C.1.2.2.1 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling
Indskud af andre værdier end kontante midler (apportindskud) sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en avanceopgørelse ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel, jf. LL § 2.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse i øvrigt henvises til afsnit S.G.2.5

For lav pris
Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis vilkårsregulering tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris
Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at anskaffelsessummen for aktierne/anparterne skal reguleres ned, jf. SKM2001.164.VLR, hvor et apportindskud ikke havde den værdi, det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse. Eneanpartshaveren var herefter blevet beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til, at dette måtte betragtes som udloddet fra selskabet. Ved landsretten indgik Skatteministeriet forlig, således at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, mens apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. Begrundelsen for forliget var, at det manglende apportindskud aldrig var indgået i selskabet, og derfor heller ikke kunne være genstand for udlodning, jf. SKM2001.165.DEP, hvor departementet har beskrevet praksisændringen. Udlodningsbeskatning i forbindelse med for høje overdragelsespriser kan være aktuel. F.eks. når reguleringen for overpris er så stor, at den overstiger aktie- eller anpartskapitalen (inkl. evt. overkurs). Det vil være tilfældet, hvis korrektionen medfører, at de gældsposter/forpligtelser, der indskydes i selskabet, overstiger værdien af de indskudte aktiver (negativt indskud). Se om beskatning af udlodninger afsnit S.F.2.3.

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se afsnit S.C.1.2.1.

For lav pris
Statuerer myndighederne ved apportindskud en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris
Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt.

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og af hensyn til registreringen af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 måneder, for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har i TfS 1984, 189 ØLD fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne. I modsat fald er der tale om tab på et tilgodehavende, dvs. et formuetab, jf. SL § 5a.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabet endeligt opløses, jf. TfS 1984, 134 ØLD.

I TfS 1989, 68 HRD blev et registreret anpartsselskab anset for skattepligtigt, selv om registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant hvilende selskab (skuffeselskab) er også omfattet af skattepligten.

Skattemæssig selskabskvalifikation
 - SEL § 2 C
  Ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 er der indsat § 2 C i selskabsskatteloven. Ifølge bestemmelsen - der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. april 2008 eller senere - bliver visse registeringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis ejere af mere end 50 % af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark. Der henvises til afsnit S.A.2.15.  

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip kan imidlertid ved selskabsstiftelse fraviges på to måder: 

  1. Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.
  2. Ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, hvorved forstås, at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Skattepligtigt indskud af virksomhed
For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen, jf. SEL § 4, stk. 1, hvori er fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse.

Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.

Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er der i SEL § 4, stk. 4 og 5 indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Personligt ejet virksomhed
Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4 beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvis selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Virksomhed i selskabsform
Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet ifølge SEL § 4, stk. 5, beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet.

Retsvirkninger
Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser
Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skattefrovaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes.

Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Dispensation
Formålet med fristen på en måned for indsendelse af de i selskabslovgivningen foreskrevne dokumenter er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Da bestemmelsen kan - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen, kan told- og skatteforvaltningen se bort fra fristerne i stk. 4 og 5, jf. SEL § 4, stk. 6. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen på en måned. Told- og skatteforvaltningens afgørelse kan påklages til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningsloven § 11, stk. 1. 

Formforskrifter
Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. § 4, og APSL § 4, jf. § 5, skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.

Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til den lokale told- og skatteforvaltning senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4 og 5, er fristen imidlertid én måned.

Omfanget af tilbagevirkende kraft
Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan ikke tillægges et videre indhold, jf. TfS 1997, 16 LSR.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastsættelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for stiftelsen være afgørende. Erhverver selskabet en post aktier fra ejeren, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra stiftelsesdatoen, jf. ABL § 4. Se også TfS 1986, 607 LSR.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på, hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, som konstateres ved overdragelsen fra ejeren til selskabet, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Avancer og tab, som konstateres vedrørende de overdragelser, virksomheden foretager i perioden fra skæringsdatoen til stiftelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge stiftelsen tilbagevirkende kraft.

Skattefri virksomheds-omdannelse
Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de i VOL § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Der henvises herom til afsnit LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.