Dato for udgivelse
06 Apr 2001 20:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
6. februar 2001
SKM-nummer
SKM2001.124.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-2269-98
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Regnskabsforkastelse, Skønsmæssig indkomstforhøjelse, Hjemvisning, Indbosalg
Resumé
Hjemvisning af sag om regnskabsforkastelse og skønsmæssig indkomstforhøjelse, idet et enkelt indbosalg for et mindre beløb fandtes godtgjort, mens de øvrige påståede pengebevægelser i forbindelse med indbosalg og optagelse af private lån ikke fandtes godtgjort.
Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Ligningsvejledningen 2000 E.B.1.5

Parter:

A
(advokat A1 ved advokat A2)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten)

Tidligere instans:

Østre Landsrets kendelse af 18. december 2000

Afsagt af dommerne:

3 dommere

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 30. juli 1998, har sagsøgeren, A, tidligere A, principalt påstået, at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 nedsættes med 100.000 kr., og at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 50.000 kr., subsidiært at landsretten tilsidesætter det af ligningsmyndighederne udøvede skøn og hjemviser sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden med nærmere retningslinier for udøvelsen af skønnet.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992 og 1993 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen angår

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighederne har været berettigede til at ansætte sagsøgers indkomst for indkomstårene 1992 og 1993 skønsmæssigt, herunder om det udøvede skøn kan tilsidesættes.

Ved indledningen af domsforhandlingen anmodede sagsøger om tilladelse til at fremsætte et nyt anbringende, hvorefter sagsøger ikke har været samlevende med C i 1992 og 1993. Ved kendelse afviste landsretten at tillade sagsøger at fremsætte dette anbringende.

Den 30. april 1998 afsagde landsskatteretten sålydende kendelse i sagen:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1992
Personlig indkomst
Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst 100.000 kr.
Indkomståret 1993
Personlig indkomst
Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst 50.000 kr.

Sagen har været forhandlet ved den stedlige told- og skatteregion med klageren og hendes revisor.

Det er oplyst, at klageren siden den 1. juni 1988 har drevet restaurationen, F1. Virksomhedens omsætning udgjorde ifølge regnskabet i 1992 1.087.963 kr. og overskuddet herved var af klageren selvangivet til 138.980 kr. I 1993 var virksomhedens omsætning 1.018.223 kr., og resultatet var selvangivet til 160.872 kr.

Om virksomhedens regnskab er oplyst, at der ikke føres en egentlig kassekladde, idet daglige indtægter registreres via de førte optællingsopgørelser og daglige udgifter registreres i henhold til foreliggende bilag, som enten betales fra kassen som kontant udbetaling eller ved betaling ved anvendelse af checks. Kassekladden føres herefter ved anvendelse af edb-anlæg. I virksomheden sælges der blandt andet øl til normalpris samt øl til nedsat pris, hvor salg af tilbudsøl ifølge klagerens revisor registreres via en fysisk tæller. De stedlige skattemyndigheder har herom konstateret, at antallet af øl til 10 kr. har været det samme pr. afstemning i en længere periode. Klageren har herom under et møde med de stedlige skattemyndigheder forklaret, at der har været fejl i beholdningsopgørelserne, hvilket skyldes at klageren ofte laver disse opgørelser efter en lang dags arbejde.

Efter en gennemgang af regnskabsmaterialet har de stedlige skattemyndigheder endvidere konstateret et negativt dækningsbidrag vedrørende tobaksvarer. Klagerens revisor har hertil oplyst, at der ved udskrivningen af regnskabet er sket en forbytning af beløbene vedrørende salg af tobak og køkkensalg. Myndighederne har videre ved sammentælling af konkrete beholdningsopgørelser konstateret eksempler på, at varesalg køkken, 338 kr. er debiteret kontoen og ikke krediteret, at beholdning af slik og chokolade ultimo ikke er i overensstemmelse med beholdning primo og dagens salg, at salg af spiritus (måler), 3.253 kr., jf. strimmel er bogført med et beløb på 3.553 kr., og at beholdning af let pilsner og classic ultimo ikke er i overensstemmelse med beholdning primo og dagens salg.

Det er videre oplyst, at klageren lever sammen med C. De stedlige skattemyndigheder har på grundlag af oplysninger om fælles økonomi opgjort det samlede privatforbrug for klageren og hendes samlever som følger:

1992: - 12.983 kr.
1993: 18.619 kr.
1994: 75.198 kr.

I privatforbrugsberegningerne indgår børnebidrag, børnetilskud, børnefamilieydelser, boligsikring, privat andel bil, forbrug af egne varer, husleje m.v.

De stedlige skattemyndigheder har herefter fundet, at regnskabsgrundlaget ikke kan anses for fyldestgørende og egnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af klagerens indkomst, idet kasseafstemninger ikke efter forholdene er foretaget i tilstrækkelig omfang. Endvidere er der tællefejl i beholdningsopgørelserne, som ikke efterfølgende er registreret som kassedifferencer. Myndighederne har således fundet, at regnskabet ikke opfylder bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen) samt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990. De stedlige skattemyndigheder har endvidere ikke fundet privatforbrugene rimelige efter klagerens forhold, og klagerens indkomst er herefter forhøjet for indkomstårene 1992 og 1993 med henholdsvis 110.000 kr. og 80.000 kr.

Klagerens revisor har over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at klageren i 1992 har lånt 35.000 kr. af en bekendt, og klagerens samlever har ligeledes i 1992 lånt 25.000 kr. af sin moder. Endvidere har klageren solgt privat indbo i 1993 for 15.000 kr. Som dokumentation for lånene samt salg af privat indbo er fremlagt erklæringer fra de pågældende personer, alle dateret den 25. august 1995. Endelig er fremlagt en kontoudskrift over kontoen tilhørende køberen af de private effekter, hvoraf det fremgår, at der den 12. juni 1992 er trukket en check på 15.000 kr.

De stedlige skattemyndigheder har hertil anført, at eftersom erklæringerne er dateret den 24. august 1995 kan låneforholdene ikke anses for dokumenteret, og endvidere er der ikke fremlagt dokumentation for pengeoverførsler i forbindelse med salg af privat indbo, hvorfor myndighederne har fastholdt de skønsmæssige forhøjelser af klagerens indkomst.

Ved klage til skatteankenævnet har nævnet fundet, at regnskabsmaterialet ikke er egnet grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, og at der er grundlag for en skønsmæssig ansættelse af indkomsten i henhold til det anførte af de stedlige skattemyndigheder. Klagerens samlever har imidlertid for indkomstårene 1992 til 1994 fået foretaget korrektioner af sine skatteansættelser med henholdsvis 16.550 kr., 35.500 kr. og 27.076 kr. Privatforbrugene for klageren og hendes samlever kan herefter opgøres som følger:

1992: 3.567 kr.
1993: 54.119 kr.
1994: 102.274 kr.

For de forudgående indkomstår, 1989, 1990 og 1991 kan privatforbrugene opgøres til henholdsvis 105.187 kr., 102.328 kr. og 127.274 kr.

Udfra de nye privatforbrugsopgørelser har skatteankenævnet fundet, at klagerens indkomst i 1992 og 1993 i stedet passende skal forhøjes med henholdsvis 100.000 kr. og 50.000 kr., hvilket resulterer i et privatforbrug, der må anses for passende sammenholdt med de omkringliggende indkomstår. Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen videre anført, at det er nævnets opfattelse, at der fra forretning til forretning kan være store udsving i opnåede bruttoavancer, og brancheforeningen HO-RE-FA mener endvidere ikke, at der kan gives noget endegyldigt svar på, hvilken størrelse en bruttoavance bør have.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten påstået, at de skønsmæssige forhøjelser skal nedsættes til 0. Til støtte herfor har revisoren anført, at de realiserede bruttoavancer ifølge regnskaberne er i overensstemmelse med tidligere og senere realiserede avancer. Revisoren har i den forbindelse udarbejdet en opgørelse over opnåede bruttoavancer i tiden fra 1988 til 1996, hvoraf det fremgår, at bruttoavancen har været på mellem 61,7 % og 69,8 % eller gennemsnitlig 65,6 %. Til sammenligning med øvrige virksomheder har revisoren fremlagt brancheforeningen, HO-RE-FA beregninger af gennemsnitlige bruttoavancer, som viser en gennemsnitlig bruttoavance på 60 %. Revisoren har videre anført, at den væsentligste del af den realiserede omsætning i klagerens virksomhed kan henføres til salg af øl og spiritus, hvor bruttoavancen herpå i klagerens virksomhed er på over 70 %, medens den for branchen som helhed ligger på mellem 65-70 %.

Med de af myndighederne foretagne forhøjelser medfører det, at bruttoavancen i klagerens virksomhed i 1992 og 1993 stiger til henholdsvis 70,6 % og 72,2 %. De stedlige skattemyndigheder har ved afgørelsen ikke taget stilling til ovenstående anførte, men blot anført, at bruttoavancen kan være forskellig fra forretning til forretning. Revisoren finder imidlertid, at myndighedernes argumentation savner saglighed, idet det må være indlysende, at når en brancheforening udarbejder retningslinier for foreningens medlemmer, må det være disse, medlemmerne skal sammenlignes med.

Revisoren har videre anført, at det udfra de fremlagte erklæringer er dokumenteret, at klageren i 1992 og 1993 har fået kontante midler i form af lån og gennem salg af privat indbo. Under sagsbehandlingen ved de stedlige skattemyndigheder forespurgte klageren endvidere myndighederne om, det var nødvendigt, at der oprettedes et egentlig gældsbrev mellem klageren og kreditor vedrørende lån af 35.000 kr. i 1992 og 1993. Endvidere har revisoren anført, at der kan rejses tvivl vedrørende myndighedernes opgørelse af modtagen boligsikring, børnetilskud og familieydelse i 1992, og ifølge revisoren udgør beløbet sandsynligvis ca. 10.000 kr. mere end det indberettede beløb.

Revisoren har videre anført, at det opgjorte privatforbrug for 1992 og 1993 herefter i 1992 og 1993 kan opgøres til henholdsvis 63.567 kr. og 69.119 kr., hvilket må anses for at være et realistisk privatforbrug for klagerens husstand. Hertil skal tillægges forbrug af egne varer samt privat andele i øvrigt, og det kontante forbrug svarer således til 5.500 kr. pr. måned. Revisoren har videre anført, at der er en generel vigende indtjening for de pågældende indkomstår, hvilket skyldes fald i omsætningen, samt at 1992 og 1993 har været generelt dårlige år for restaurationsbranchen.

Revisoren har endelig anført, at de stedlige skattemyndigheders skønsmæssige forhøjelse må anses for at bygge på et spinkelt grundlag, idet gennemgangen af regnskabsgrundlaget alene har været begrænset til en kort periode, nemlig 3. kvartal 1992, 1993 samt en kort periode af 1994. Revisoren har på den baggrund anført, at ved skønsmæssige forhøjelser skal der være påvist forhold i driften af virksomheden, som i overvejende grad kan sandsynliggøre, at der skulle være udeholdt omsætning og derved indtjening. Dette forhold er ikke tilfældet i nærværende sag, idet det er bevist, at klageren driver virksomhed på reel basis, tillige at den daglige regnskabsførelse er betryggende. De angivne differencer som er konstateret af myndighederne begrunder efter revisorens opfattelse således ikke en så væsentlig forhøjelse af indkomsten.

Revisoren har således anført, at de stedlige skattemyndigheder alene samlet har fundet en difference på 1.100 kr., hvilket ifølge revisoren må anses for at være i en sådan størrelse, at det må anses for værende normalt i forretningen set i forhold til den totale omsætning. Revisoren har videre oplyst, at de daglige beholdningsopgørelser foretages af klageren eller vagthavende personale. Registrering af salg af spiritus m.v. foretages maskinelt via tæller af solgte genstande. Beholdningsopgørelsen/-salget foretages på betryggende måde på fortrykte skemaer. Der er således intet i regnskabet, der indikerer, at der har været udeholdt omsætning.

Landsskatteretten skal udtale:

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget daglige eller jævnlige kasseafstemninger samt konstateret konkrete fejl i regnskabet, må retten være enig med skatteankenævnet i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at skatteankenævnet har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 2, og § 3, stk. 4. Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

Retten kan herefter udfra det oplyste om klagerens husstands privatforbrug i de påklagede år sammenholdt med privatforbrugene i de omkringliggende indkomstår tiltræde, at skatteankenævnet har udøvet et skøn over virksomhedsindkomsten. Efter det oplyste finder retten det ikke godtgjort, at klageren i de påklagede indkomstår skulle have modtaget lån samt solgt privat indbo, idet det ikke er dokumenteret ved konkrete bevægelser på klagerens konto eller lignende. Retten har herefter ikke fundet grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn, og de påklagede ansættelser vil derfor være at stadfæste.

Herefter bestemmes:

Indkomståret 1992
Personlig indkomst
Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst, 100.000 kr. Stadfæstes.
Indkomståret 1993
Personlig indkomst
Skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomst, 50.000 kr. Stadfæstes.

..."

I Skatteankenævnets afgørelse af 1. maj 1997 er det bl.a. anført:

"...

4. Sagens faktiske forhold.

De driver restaurationen "F1", æ-gade 44 A, S-by.

Ejendommen æ-gade 44 A ejes af F2 ApS.

Deres samlever C er hovedaktionær i selskaber, som beskæftiger sig med udlejning af ejendomme, som f.eks. æ-gade 44 A.

Revisor er enig i privatforbrugsberegningerne, men har efterfølgende meddelt, at De og C har lånt penge af familie og venner, og solgt privat indbo, som ikke er medtaget i regnskabet.

...

6. Klagerens kommentarer til sagsfremstillingen

...

På mødet oplyste De, at salget af privat indbo (læderstue) for kr. 15.000 var sket i forbindelse med at De og C var flyttet sammen, idet der ikke var plads til to hold møbler. De oplyste endvidere, at de formentlig kunne skaffe dokumentation for at køber havde betalt Dem med check på kr. 15.000 såfremt nævnet fandt dette nødvendigt.

..."

Sagsøger har fremlagt 3 udtalelser vedrørende kutyme for opgørelse af omsætning og brug af kasseapparater i værtshuse i årene 1992-1993.

Af restauratør Fs udtalelse af 14. december 1999 fremgår blandt andet:

"...

I værtshuse uden kasseapparat foregik opgørelsen over dagens salg ved en beholdningsbog med gennemslag (kopi).

Forskellen på beholdningen fra dagens start til slutning var dagens salg.

Eventuelle varekøb blev tilført beholdningen og indskrevet i bogen.

Beholdningen blev hver dag overført til en ny side, kopi forblev i bogen og originalen brugt til bogføring af dagens omsætning.

..."

Af Hotel-, Restaurant- & Turisterhvervets Arbejdsgiverforening - HORESTA's - udtalelse af 20. december 1999 fremgår blandt andet:

"...

    1.
    Bestod der i 1992 og 1993 en kutyme, hvorefter værtshuse normalt ikke anvendte kasseapparat til daglige kasseafstemninger, men derimod afstemte kassen ved hjælp af optællingslister.
    Svar: Det er HORESTA's opfattelse, at der i 1992 og 1993, når samtlige ca. 11.000 restaurationsvirksomheder lægges til grund, som hovedregel ikke anvendtes kasseapparater. Dette gælder dog typisk mindre virksomheder.
    I stedet var det en ofte anvendt metode at opgøre det daglige salg på grundlag af en buffetbeholdning ved optælling af forskel mellem begyndelse og slutlager. Dette kan for eksempel ske ved en beholdningsbog med gennemslag (kopi). Forskellen mellem beholdningen fra dagens start til slutning var dagens salg. Eventuelle varekøb blev tilført beholdningen og indskrevet i bogen. Beholdningen blev hver dag overført til ny side, kopien forblev i bogen og originalen brugt til bogføring af dagens omsætning. Vi vedlægger to eksempler på beholdningslister.

..."

og af Danske Restauranter & Cafeers udtalelse af 26. januar 2000 fremgår blandt andet:

"...

Gennem en lang årrække har det været - og er det stadig - kutyme mange steder indenfor branchen ikke at benytte kasseapparat, men derimod foretage daglige kasseafstemninger ved hjælp af optællingslister. Denne praksis fandt derfor også sted i 1992-93. Et kasseapparat har ikke nogen direkte kontrolfunktion i relation til at sikre, at samtlige salg registreres, idet det er muligt at opgøre den faktiske omsætning efter optællingslister.

Når medarbejderen påbegynder arbejdet stiller virksomheden en beholdning til rådighed. Medarbejderen kontrollerer beholdningen, og ved dagens eller vagtens afslutning opgøres forbruget og dermed salget på optællingslisterne. I øvrigt en funktion som nødvendigvis ikke behøver være særlig tidskrævende.

..."

Til dokumentation af de foretagne salg af indbo og de modtagne lån har sagsøger blandt andet fremlagt et kontoudtog fra Gs lønkonto, hvoraf fremgår, at der den 22. oktober 1993 er foretaget en udbetaling på 25.000 kr. Der er yderligere fremlagt bekræftelser dateret 24. august 1995 fra G og D med følgende indhold:

"En bekræftelse

Undertegnet bekræfter at have lånt A CPR-nr. ... 35.000 kr. i året 1992.

(sign.)

G

...

P.S. Der er ikke betalt noget af på lånet."

"En bekræftelse

Undertegnet bekræfter at have købt og betalt 15.000 kr. for brugt læder stue i året 1993.

(sign.)

D.

..."

Der er fremlagt et kontoudtog fra Ds totalkonto, hvoraf fremgår, at låneretten den 12. juni 1992 er forhøjet med 20.000 kr., og at der samme dag er debiteret kontoen 15.000 kr. vedrørende en check.

Endelig er der fremlagt en erklæring af 22. oktober 1998 fra S-by Sparekasse, hvoraf blandt andet fremgår:

"Indløst check kr. 15.000,- angående A.

Efter at have gennemgået vore arkiver kan følgende konstateres:

Check kr. 15.000, indløst den 15.06.1992 i Sparekassen S afd.

Samme dag og i samme kasse indsat kr. 17.489,- på erhvervskredit ... .

Vi gør opmærksom på at ovennævnte ikke nødvendigvis har nogen sammenhæng, men det kunne tænkes.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaring af A og vidnerne C, D og E.

A har blandt andet forklaret, at omsætningen i "F1" faldt fra 1991 til 1992 og 1993, fordi hun måtte reducere personalet. "F1" er et stamværtshus, hvor kunderne i høj grad følger personalet. I 1992 og 1993 passede hun selv værtshuset og havde stort set kun hjælp i weekenderne. Endvidere drev hun frem til 1. august 1991 tillige F3. Der var ikke noget kasseapparat i "F1". Betaling blev modtaget ved bordene. Hun udfærdigede ikke andre opgørelser end de beholdningsopgørelser, der er fremlagt eksempler på under sagen. De blev udarbejdet, når hun havde personale på. Opgørelsen af salget af fadøl og spiritus foregik maskinelt. I begyndelsen gjorde hun dagligt kassen op, men hun slækkede efterhånden herpå og gjorde kun kassen op, når hun havde personale på, eller når hun med en uge til 14 dages interval lavede regnskab.

I 1992 flyttede hun til en lejlighed i z-vej, hvor der ikke var plads til alle hendes møbler. Da hun også havde brug for penge, solgte hun derfor lædermøblerne til D og sofabordet til E. Hun fik en check på de 15.000 kr. af D. Skattemyndighederne havde oprindeligt sagt, at det ikke var nødvendigt af fremskaffe en kopi af checken, og da der viste sig behov for kopien, havde banken den ikke længere. Lånet fra G fik hun udbetalt løbende i 1992 og 1993 - først i mindre beløb og så med 25.000 kr. i 1993. Hun fik pengene kontant.

De fremlagte erklæringer blev udarbejdet efter aftale med revisoren. Hun troede ikke, at tidspunkterne var så afgørende, derfor stemmer angivelser i erklæringeren ikke helt med de tidspunkter, hvor tingene faktisk skete.

C har blandt andet forklaret, at han som en éngangsforeteelse lånte 25.000 kr. af sin mor i 1992. Han fik pengene kontant. Pengene blev brugt til at betale forfaldne regninger med. Han har udfærdiget de erklæringer, som G, D og hans mor har underskrevet. Hans selvangivelser for 1992, 1993 og 1994 blev korrigeret, blandt andet fordi hans revisor ved en fejl havde medtaget nogle renteudgifter, der retteligt hørte til i hans selskabs regnskab.

D har blandt andet forklaret, at hun i 1992 købte 2 lædersofaer af A, som er hendes veninde.

Hun lånte pengene til møblerne i J-Bank. Hun fik udstedt en bankcheck på 15.000 kr., som hun betalte A med. Hun så møblerne i z-vej, hvor A dengang boede. Møblerne blev leveret af C.

E har blandt andet forklaret, at hun har kendt A i ca. 10 år. I 1992 købte hun et sofabord af A for 5000 kr. Hun hentede det i z-vej og betalte kontant med penge, hun havde hævet i banken. Enten i 1992 eller 1993 købte hun også en købmandsdisk af A for 3000 kr.

Parternes argumenter

Sagsøger har til støtte for sin påstand anført, at hendes regnskaber kun kan tilsidesættes, hvis de ud fra en helhedsbetragtning ikke er ført på betryggende vis jf. Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. "Skatteretten 3" side 702 note 40. Af Ligningsvejledningen fra 1999, punkt E.B.1.5.1, fremgår det endvidere, at rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet ikke er en tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag. Dette er blandt andet fastslået i Vestre Landsrets dom af 23. december 1976. Sagsøgers regnskaber indeholder netop kun uvæsentlige fejl for i alt cirka 1.100 kr., og disse kan med rette bedst betegnes som "smuttere".

Regnskabsgrundlaget kan ikke tilsidesættes som følge af, at der alene er foretaget kasseafstemninger ugentligt, da kasseafstemningerne kontrolleres ved en samtidig afstemning af beholdningerne, og da alle indkøb således bliver registreret som salg m.v., hvorfor de bogførte vareindkøb ikke kan have medført større omsætning end selvangivet. Det aflagte regnskab må således anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen. Man skal i denne forbindelse endvidere være opmærksom på, at det af sagsøger drevne værtshus har været et mindre værtshus, hvor opgørelsen af omsætningen har været ukompliceret, da varesortimentet har været ensartet og beskedent, da der alene har været et betalingssted, og da sagsøger primært selv har betjent kunderne. De fremlagte udtalelser fra branchen dokumenterer, at der inden for værtshusbranchen er kutyme for ikke at anvende kasseapparater, men derimod optællingslister i stil med de af sagsøger anvendte optællingslister.

Når sagsøger har foretaget afstemningen mellem de foretagne salgsregistreringer og varelageret, og der ikke i den forbindelse er forhold, som antyder, at sagsøger skulle have udeholdt omsætning, må det konstateres, at der ikke har været risiko eller mulighed for at udeholde indtægter af regnskabet.

Dette understøttes tillige af, at sagsøgers bruttoavance ligger over branchens norm. Ud over det forhold at virksomhedens regnskabsgrundlag ikke kan tilsidesættes, er der endvidere heller ikke grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst med henvisning til, at sagsøgers privatforbrug skulle være uantageligt lavt i de pågældende indkomstår.

Det skyldes, at de af skattemyndighederne opgjorte privatforbrug for sagsøger ikke er korrekt opgjort, idet der ikke er taget hensyn til modtagne lån samt salg af privat indbo.

Både lån og salg af indbo er dokumenteret af dels de fremlagte erklæringer dels vidneforklaringerne samt de supplerende bilag fra bankerne. De fremlagte erklæringer er ikke forkerte, men blot ikke præcise med hensyn til tidsangivelserne. Det skal endvidere tages i betragtning, at sagsøger kun har haft et særdeles beskedent privatforbrug i de pågældende år, fordi hun stort set var alene om at passe "F1", og dermed var på arbejde næsten altid. Det er også i sig selv naturligt, at der skæres ned på privatforbruget, når indtægterne bliver mindre. Det afgørende er, at der har været tilstrækkelige midler til en beskeden levevis, hvilket der i hvert fald har været med et privatforbrug på 54.000 kr. i 1993.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand anført, at regnskaber, der ikke overholder bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmaterialet, ikke er pålidelige og dermed ikke er egnede som grundlag for skatteansættelsen. Sagsøger har i sin virksomhed modtaget kontante indbetalinger og foretaget kontante udbetalinger og er som følge deraf forpligtet til at overholde bekendtgørelsens § 9, stk. 1, hvilket hun ikke har, da der ikke foreligger et kasseregnskab. De dokumenterede branchekutymer vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt der bruges kasseapparat i restauranterne eller ej - ikke spørgsmålet om hvorvidt der føres et kasseregnskab, som under alle omstændigheder skal føres.

Det følger af retspraksis på området, at kasseregnskabet og afstemningen deraf tillægges meget stor betydning, når det vurderes, om et regnskab kan godkendes som skatteansættelsesgrundlag, hvilket blandt andet fremgår af Højesterets dom refereret i UfR 1981 s. 480, Østre Landsrets dom refereret i TfS 1996 s. 501, og Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1999 s. 514.

Ud over det manglende kasseregnskab indeholder de af sagsøger indleverede regnskaber en række fejl, der yderligere skaber tvivl om, hvilken kontrol, der har været ført. Dette understreger, at perioderne mellem de opgørelser sagsøger har foretaget, har været for lange, hvilket yderligere er et argument for at tilsidesætte regnskaberne.

Når regnskaberne ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, er skattemyndighederne berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst. De således skønsmæssigt ansatte skattepligtige indkomster for årene 1992 og 1993 er berettigede, idet det regnskabsmæssige privatforbrug i disse år har været så lavt, at det ikke har kunnet berettige en normal husførelse. De omtalte lån og salget af indbo kan ikke indgå i beregningen af privatforbruget, da der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation.

Der skal i følge retspraksis foreligge objektive beviser for posterne, før de kan medtages. De afgivne erklæringer, de afgivne forklaringer og de fremlagte kontoudskrifter er ikke objektive beviser for, at sagsøger har modtaget beløbene. Uoverensstemmelserne mellem de fremlagte erklæringer og de afgivne forklaringer afsvækker også yderligere deres bevisværdi.

Når der af skattemyndighederne er udøvet et skøn jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4 og § 2, stk. 2, kan dette alene tilsidesættes, hvis sagsøger godtgør, at skønnet enten har ført til et åbenbart urimeligt resultat eller har været udøvet på et klart fejlagtigt grundlag, hvilket sagsøger ikke har godtgjort.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgte anført, at en eventuel tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn efter fast højesteretspraksis medfører, at det tilkommer skattemyndighederne at udøve et fornyet skøn, hvorfor sagen i givet fald skal hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling.

Begrundelse og konklusion

Af de af Landsskatteretten anførte grunde tiltræder landsretten, at sagsøgerens regnskaber for 1992 og 1993 er tilsidesat, og at indkomsten er ansat skønsmæssigt.

Efter bevisførelsen foreligger der ikke fyldestgørende dokumentation for de anførte pengebevægelser i forbindelse med salg af indbo og optagelse af private lån. Dog findes det - henset til Ds forklaring herom, S-by Sparekasses erklæring af 22. oktober 1998, og det forhold at sagsøger den 15. juni 1992 indløste en check på 15.000 kr. i sit pengeinstitut - bevist, at sagsøger i 1992 har solgt indbo for 15.000 kr.

Henset til beløbets størrelse sammenholdt med størrelsen af det samlede ansatte privatforbrug det pågældende år, findes der tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, for så vidt angår indkomståret 1992, medens der ikke ses grundlag for at tilsidesætte skatteansættelsen for skatteåret 1993. Sagen hjemvises derfor til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne for så vidt angår skatteåret 1992.

Thi kendes for ret:

Sagen hjemvises til fornyet behandling af ligningsmyndighederne for så vidt angår ansættelsen af As skattepligtige indkomst for skatteåret 1992.

Skatteministeriet skal inden 14 dage til A betale 12.000 kr. i sagsomkostninger.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter