Dato for udgivelse
01 May 2001 11:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22. december 2000
SKM-nummer
SKM2001.155.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1211-78
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
skatteberegning udlandslempelse
Resumé
En ansat hos Rigspolitichefen, der gjorde tjeneste som FN-observatør i Ex-Jugoslavien, oppebar under tjenesten et tillæg for meromkostninger, der måtte anses omfattet af ligningslovens § 7, litra r. Der kunne herefter ikke indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Reference(r)
Ligningsloven § 7, litra r, jf. Ligningsloven § 33 A, stk. 2

A's klage til Landsskatteretten skyldes, at han for indkomståret 1998 er nægtet lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, idet han har modtaget ydelser, der er anset at være omfattet af ligningslovens § 7, litra r, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, som oprindeligt var ansat hos Rigspolitiet, den 17. august 1998 har underskrevet en "individuel ansættelseskontrakt" med Danske Livregiment vedrørende udstationering som EF-observatør i Jugoslavien i perioden fra den 28. september 1998 til den 31. marts 1999.

Klageren har over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at han i november 1997, forinden han underskrev kontrakten om ansættelse som EF-observatør, har rettet henvendelse til sin daværende bopælskommune med henblik på en tilkendegivelse om, hvorvidt indtægterne i henhold til kontrakten ville være skattefri for ham. En medarbejder i kommunen gennemgik kontrakten og oplyste, at hun umiddelbart ville sige, at indtægterne i henhold til kontrakten var skattefritaget, blandt andet fordi det var en individuel ansættelseskontrakt. Klageren gjorde medarbejderen opmærksom på, at det var altafgørende for ham at få et korrekt svar, idet han ikke ville underskrive kontrakten, hvis den ikke var skattefritaget. Kontrakten blev kopieret og forevist medarbejderens foresatte. Efter en uge rettede klageren atter henvendelse til skatteforvaltningen i kommunen, hvor medarbejderen oplyste, at kontrakten havde være forevist hendes foresatte, og at der var enighed om, at denne kontrakt var skattefritaget. Klagerens forespørgsel om, hvad der ville ske, hvis de senere ændrede mening om skattefritagelsen, blev besvaret med, at når skatteforvaltningen afgav et sådant løfte, ville skattefritagelsen under alle omstændigheder være gældende for den periode som var nedfælget i kontrakten. Hvis kontraktforlængelse ville komme på tale, kunne der muligvis i mellemtiden være kommet nye regler, hvorfor han så igen måtte rette henvendelse til dem.

Klageren har herefter den 17. august 1998 underskrevet en "individuel ansættelseskontrakt" med Dansk Livregiment. Af kontrakten fremgår bl.a følgende:

"§ 1. Mellem Danske Livregiment og A indgås herved kontrakt om sidstnævntes ansættelse som EF-observatør med henblik på at forrette tjeneste som observatør i den af De Europæiske Fællesskaber oprettede overvågningsmission i Jugoslavien.

§ 2. Ansættelsen er midlertidig og gælder perioden fra den 28. september 1998 til den 31. marts 1999.

§ 3. Den ansatte er omfattet af de i denne kontrakt fastsatte løn- og ansættelsesvilkår m.v. for personel antaget specielt med henblik på den i § 1 nævnte tjeneste.

Løn

§ 5. I ansættelsesperioden aflønnes den ansatte med en månedsløn på 26.063,60 kr. pr. måned.

Stk. 2. Ud over lønnen, jf. stk. 1, ydes bonus med 2.446,83 kr. pr. måned. Bonus vil først kunne frigives ved kontraktperiodens udløb.

Stk. 3. Lønnen udbetales månedsvis bagud til et dansk pengeinstitut. Bonus, jf. stk. 2, overføres til en af den antagne oprettet spærret konto i bank, sparekasse eller andet af Forsvarsministeriet godkendt forvaltningsinstitut. For tjenestemænd kan nævnte bonus indbetales til hidtidig arbejdsgiver med henblik på fortsat optjening af pensionsanciennitet.

Godtgørelse for merudgifter

§ 6. Der ydes fri ud- og hjemrejse. Stk. 2. Under opholdet i udlandet ydes der som godtgørelse for meromkostninger for denne tjeneste ved overvågningsmissionen et månedligt udetillæg. Udetillægget fastsættes af Forsvarsministeriet under hensyntagen til bl.a de lokale forhold og tjenestevilkårene m.v.:

Udetillæg pr. 1. april 1998: ……. 15.995,07 kr. pr. måned.

Stk. 3. Under udsendelsen godtgøres endvidere rimelige udgifter til hotelværelse/logi med bad (ikke luksus) efter regning efter de for udstationeringer almindeligt gældende regler, jf. Kundgørelse for Forsvaret B.5-13. ……….."

Kommunen har efterfølgende udstedt en erklæring til rette vedkommende, hvoraf fremgår følgende:

"…. Det skal hermed bekræftes at A forinden sin udsendelse til Jugoslavien som EF-observatør kontaktede kommunens skatteafdeling.

A ønskede oplyst hvorvidt den kontrakt han i givet fald skulle udsendes på ville være omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A.

Skattefritagelsen var en forudsætning for at A ville udsendes.

Det blev fra kommunens skatteafdeling oplyst, at kontrakten ville berettige til skattefritagelse.

Som begrundelse lagde vi vægt på at der var tale om en individuel ansættelseskontrakt.

Imidlertid var vi ikke opmærksom på at det i kontraktens § 6, stk. 2 nævnte udetillæg var skattefrit, idet dette ikke fremgik af kontrakten. …."

Klageren er i begyndelsen af 1998 flyttet til en anden kommune, som er den skatteansættende myndighed. Den 28. september påbegyndte han tjenesten i Jugoslavien i henhold til kontrakten.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at indtægten fra arbejdet som EU-observatør i Jugoslavien ikke kan henføres til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Ankenævnet har herved bl.a henset til, at det af ansættelseskontraktens § 6 nævnte udetillæg på 15.995,07 kr. pr. måned i medfør af ligningslovens § 7, litra r er skattefrit. Uanset klageren ved X kommunes positive tilkendegivelse er bibragt den opfattelse, at indtægten fra arbejdet som EU-observatør i det tidligere Jugoslavien ville være omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A, er der efter Skatteankenævnets opfattelse ikke tilvejebragt en retsbeskyttet forventning, idet skatteforvaltningens tilkendegivelse er klart uoverensstemmende med ligningslovens § 33 A, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at skattefritagelse ikke finder anvendelse, når der samtidig er modtaget skattefrie ydelser. Ankenævnet har herved henvist til ligningsvejledningens afsnit om retsbeskyttede forventninger, LV.98.A.H.4.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at indkomsten i udstationeringsperioden er skattefri, således at forstå at han skal være berettiget til lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Han har herved henvist til en tilkendegivelse fra X Kommune vedrørende skatteforholdene på baggrund af kontrakten med Danske Livregiment, idet han over for X kommune gjorde det klart, at det for ham var en afgørende forudsætning for underskrivelsen af kontrakten, at indkomsten var skattefri. X kommune svarede efter 1 uge klart og uden forbehold, at kontrakten var skattefri.

Klageren har videre anført, at han med henvisning til det i ligningsvejledningen anførte om berettiget forventning, jf. LV.98, A.H.4.1, opfylder samtlige betingelser for at kunne støtte ret på tilkendegivelsen fra X Kommune om skattefrihed i henhold til ansættelseskontrakten. Det forhold at udtalelsen blev afgivet af en anden kommune end den endelige ligningskommune er uden betydning, idet der eksisterer én ligningsplan som er ens og gældende for hele landet, Told- og Skat og samtlige kommuner, hvorfor de må anses at være forpligtet til at følge den og fortolke den ens, ligesom de i øvrigt er forpligtet til at agere som én skattemyndighed over for borgerne. Klageren har videre henvist til afgørelsen refereret TfS.94.477 hvor en skatteyder af Landsretten fik medhold i en påstand om berettiget forventning.

Klageren har videre anført, at det ikke er et faktum i nærværende sag, at omkostningsydelsen i kontrakten er skattefri. Der står intet herom i kontrakten, tværtimod er det sædvanligt at en ansættelseskontrakt indgået mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager aftaler hvilket arbejde der skal udføres og hvilken løn mv. der gives. Skattemyndighedens svar havde afgørende indflydelse på, hvorvidt klageren ville indgå kontrakten, og først da svaret fra kommunen forelå, underskrev han kontrakten, mens det sædvanligvis ikke af en ansættelseskontrakt fremgår, om løn m.v. er skattepligtig, ganske enkelt fordi parterne ikke kan bestemme om løn m.v. er skattepligtigt. Det afgøres af gældende skattelove, som klageren har søgt vejledning om hos skattemyndighederne.

Landsskatteretten udtaler:

Hvis en person, de er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelse af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2, finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r. mv.

Af bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r fremgår blandt andet, at udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Størrelsen af disse tillæg er fastsat under hensyn til skattefriheden, jf. cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 2.1.16.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund som ubestridt, at klageren under opholdet i udlandet har gjort tjeneste for den danske stat. Med henvisning til den foreliggende kontrakt af 17. august 1998 med Danske Livregiment vedrørende klagerens udstationering som EF-observatør i Jugoslavien må det videre lægges til grund, at klageren, som er dansk statsborger, i udstationeringsperioden har modtaget en fast månedsløn på 26.063,60 kr., samt en bonus, der dog først kom til udbetaling efter kontraktperiodens udløb. Herudover har han fra sin arbejdsgiver, Danske Livregiment, modtaget et udetillæg på 15.995,07 kr. pr. måned.

Landsskatteretten finder herefter, at udetillægget, som efter kontraktens ordlyd er givet som "godtgørelse for meromkostninger" for tjenesten i overvågningsmissionen, må anses at være et tillæg, der efter sin karakter er en ydelse som omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r, hvorfor klageren må anses at være afskåret fra lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker videre, at tilkendegivelsen fra X Kommune ville føre til et lovstridigt resultat og derfor ikke kan være egnet til at bibringe klageren en retsbeskyttet berettiget forventning om lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Udtalelsen kan derfor ikke anses at være bindende for de stedlige skattemyndigheder, hvortil i øvrigt bemærkes, at tilkendegivelsen fra X Kommune ikke kan anses for bindende i forhold til en anden kommune.

Når herefter henses til den i skattestyrelseslovens §§ 14 - 16 hjemlede adgang for overordnede skattemyndigheder til at ændre underordnede skattemyndigheders afgørelser, finder retten, at klageren ikke har haft grundlag for en berettiget forventning om, at skatteforvaltningens påståede tilkendegivelse ville være bindende ved den ligningsmæssige behandling af hans skatteansættelse. Den kommunale skattemyndighed har derfor været berettiget til at foretage den påklagede ansættelse for indkomståret 1998 i overensstemmelse med de korrekte faktiske og retlige forhold.

Den påklagede ansættelse vil herefter være at stadfæste.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter