Dato for udgivelse
06 Jul 2001 15:15
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
4. april 2001
SKM-nummer
SKM2001.259.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1895-0599
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Objektiv skattepligt, leasing, 10-mandsprojekter, timandsprojekter
Resumé

På baggrund af seneste højesteretspraksis blev et selskabs investering i leasingarrangementer svarende til det, der var godkendt i TfS 1998.430, tilsidesat i skattemæssig henseende.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2
Statsskatteloven § 6, litra e


Klagen til Landsskatteretten vedrører spørgsmålet om, hvorvidt selskabet A' s investering i forskellige leasingarrangementer skal tillægges skattemæssig betydning, og således hvorvidt fradrag for underskud m.m. skal godkendes.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet i en årrække har drevet leasingvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed. I skatteåret 1991/92 investerede selskabet i et leasingarrangement med B A/S vedrørende 29 lastvognstrailere (jf. punkt 1. nedenfor) - ligesom selskabet i skatteåret 1994/95 investerede i et andet leasingarrangement med B A/S vedrørende containere (jf. punkt 2. og 3. nedenfor). I skatteåret 1992/93 investerede selskabet i et leasingarrangement med A/S C vedrørende diverse driftsmidler.

Ad leasingarrangementer med B A/S:

1. Kreditkøbsaftale nr. 1) og leasingaftale nr.1):

I skatteåret 1991/92 købte selskabet 29 lastvognstrailere for i alt 5.031.218 kr. af B A/S, jf. kreditkøbsaftale. Det fremgår af kreditkøbsaftale, at ydelserne på gælden blev erlagt således, at køber var berettiget til at modregne disse i betalinger i henhold til den samtidig indgåede leasingaftale, at restgælden forfaldt ved købers misligholdelse og lignende, at restgælden blev forrentet med en fast rente på 10,450 % p.a. de første 7 år og derefter 9,875 % p.a., at ejendomsretten til lastvognstrailerne overgik til køberen ved indgåelsen af nærværende kreditkøbsaftale, samt at trailerne blev købt, som de var og forefandtes, idet køber ikke kunne påberåbe sig mangler ved det købte.

Om udlejning og pantsætning samt overdragelse til tredjemand er følgende bestemt i kreditkøbsaftale:

"...

§ 3. Udlejning og pantsætning

Ved Leasingaftalen er Sælger som bruger tillagt brugsretten til Det købte. Som det fremgår af Leasingaftalen, er Det købte af sælger videreudlejet til en fremleasingtager. Køber respekterer i enhver henseende såvel Sælgers rettigheder i henhold til Leasingaftalen som fremleasingtagers rettigheder i henhold til Fremleasingaftalen, herunder Sælgers køberet i Leasingaftalens § 3.

Sælger har oplyst Køber om, at Det Solgte af Sælger er pantsat til Sælgers bank til sikkerhed for sælgers lån til finansiering af Det Købte. Køber er forpligtet til at respektere denne pantsætning. Sælger friholder Køber for ethvert tab, som Køber måtte lide som følge af krav fra Sælgers bank som pantsætter. Sælgers friholdelse af Køber som anført ophører straks, dersom Køber ikke i enhver henseende overholder sine forpligtelser i henhold til nærværende aftale eller Leasingaftalen.

Køber er ikke berettiget til at videresælge Det Købte uden forinden at have opnået skriftligt samtykke fra såvel Sælger som panthaver.

... 

§ 5. Overdragelse til tredjemand

Sælger er alene berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser ifølge nærværende aftale til tredjemand til sikkerhed.

Køber er alene berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til nærværende aftale på de i § 3, stk. 3, anførte vilkår.

... "

Det fremgår af tillæg til kreditkøbsaftale, at såfremt sælger benyttede sig af sin ret til at opsige leasingaftalen, forpligtede sælger sig til at tilbyde køber leasing af andre aktiver for et beløb svarende til opgørelsesvederlaget på samme betingelser som nærværende aftale og leasingaftalen uden yderligere omkostninger for køber.

Ved leasingaftale nr. 1 blev de 29 lastvognstrailere tilbageleaset til sælger, B A/S. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingperioden løb fra den 30. december 1990 til den 30. december 2000, at bruger var berettiget til i leasingperioden at udnytte de leasede genstande, herunder gennem overladelse af brugsretten til tredjemand (videreleasing), at aftalen var uopsigelig fra begge parters side i leasingperioden, samt at leasingydelsen blev erlagt af bruger ved modregning i de løbende ydelser, som ejer var forpligtet til at betale i henhold til kreditkøbsaftale nr. 1.

Det fremgår videre af leasingaftalen, at det påhvilede bruger at drage omsorg for vedligeholdelse og reparation af de leasede genstande, at bruger bar risikoen for de leasede genstandes hændelige undergang eller beskadigelse, at bruger skulle tegne forsikring for de leasede genstande, at bruger ikke kunne rejse krav over for ejer som følge af mangler ved de leasede genstande, samt at ejer i visse tilfælde kunne hæve leasingaftalen.

For så vidt angår brugers køberet fremgår følgende af leasingaftalens § 3:

"...

Bruger har i leasingperiodens første 85 måneder køberet til De Leasede Genstande. Køberetten kan udnyttes med 10 dages varsel til den 1. i en måned. Udnyttes køberetten ikke senest ved udløbet af leasingperiodens 85. måned, bortfalder denne. Køberettens bortfald er dog betinget af, at Ejer forinden ved anbefalet brev med mindst 14 dages varsel har gjort Bruger opmærksom på, at køberetten vil bortfalde, såfremt denne ikke udnyttes.

Bruger er alene berettiget til at udnytte køberetten i det omfang, Bruger er berettiget til at opsige nærværende Leasingaftale i leasingperioden, jfr. nærværende aftales § 2, stk. 2 og § 6.

Den pris, hvortil Bruger kan udnytte køberetten, er følgende procenter af den på forsiden angivne anskaffelsespris for Ejer:

Efter 12 måneders leasingperiode .....

94,0 %

Efter 24 måneders leasingperiode .....

87,4 %

Efter 36 måneders leasingperiode .....

80,2 %

Efter 48 måneders leasingperiode .....

72,2 %

Efter 60 måneders leasingperiode .....

63,5 %

Efter 72 måneders leasingperiode .....

53,9 %

Efter 84 måneders leasingperiode .....

43,3 %

De angivne procenter er udtryk for forventet markedsværdi for de leasede genstande efter henholdsvis 12., 24., 36. ect. måneders leasingperiode. Såfremt bruger udnytter sin køberet i en mellemliggende periode, interpoleres der lineært i de angivne procenter.

... "

Det fremgår videre, at sagens oplysninger, at det klagende selskab i skatteåret 1994/95 investerede i leasingarrangementer med B Finance A/S vedrørende containere. Der er tale om to forskellige sæt kontraktmateriale: kreditkøbsaftale nr. 2 og leasingaftale nr. 2 - samt kreditkøbsaftale nr. 3 og leasingaftale nr. 4.

2. Kreditkøbsaftale nr. 3 og leasingaftale nr. 3:

Ved kreditkøbsaftale købte det klagende selskab 187 containere for i alt 8.371.595 kr., hvoraf 175.803 kr. blev betalt kontant. De enkelte ydelser på restgælden blev erlagt således, at køber var berettiget til at modregne disse i betalinger i henhold til den samtidig indgåede leasingaftale. Det fremgår videre af kreditkøbsaftale, at restgælden blev forrentet med 10,875 % p.a. de første 6 år og derefter med 10,750 % p.a., at ejendomsretten til omhandlede containere overgik til køber ved indgåelsen af nærværende kreditkøbsaftale, samt at containerne blev overdraget, som de var og forefandtes, således at køber ikke kunne påberåbe sig mangler ved containerne.

For så vidt angår vilkår for udlejning / pantsætning samt overdragelse til tredjemand er der i kreditkøbsaftale nr. 3 fastsat de samme vilkår som i kreditkøbsaftale nr. 2, jf. ovenfor.

Ved leasingaftale nr. 3 har det klagende selskab tilbageleaset de 187 containere til B A/S. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingperioden løb fra den 30. december 1993 til den 30. december 2003, at bruger var berettiget til i leasingperioden at udnytte de leasede genstande, herunder gennem overladelse af brugsretten til tredjemand (videreleasing), at aftalen var uopsigelig fra begge parters side i leasingperioden, samt at leasingydelsen blev erlagt af bruger ved modregning i de løbende ydelser, som ejer var forpligtet til at betale i henhold til kreditkøbsaftale 3.

Det fremgår videre af leasingaftalen, at det påhvilede bruger at drage omsorg for vedligeholdelse og reparation af de leasede genstande, at bruger bar risikoen for de leasede genstandes hændelige undergang eller beskadigelse, at bruger skulle tegne forsikring for de leasede genstande, at bruger ikke kunne rejse krav over for ejer som følge af mangler ved de leasede genstande, samt at ejer i visse tilfælde kan hæve leasingaftalen.

For så vidt angår brugers køberet i leasingaftale nr. 3 er der fastsat tilsvarende vilkår som i leasingaftale nr. 1, jf. ovenfor.

3. Kreditkøbsaftale nr. 4 og leasingaftale nr.4:

Ved kreditkøbsaftale købte det klagende selskab 124 containere for i alt 1.630.727 kr., hvoraf 34.245 kr. blev betalt kontant. De enkelte ydelser på restgælden blev erlagt således, at køber var berettiget til at modregne disse i betalinger i henhold til den samtidig indgåede leasingaftale. Det fremgår videre af kreditkøbsaftalen, at restgælden blev forrentet med 10,875 % p.a. de første 6 år og derefter med 10,750 % p.a., at ejendomsretten til omhandlede containere overgik til køber ved indgåelsen af nærværende kreditkøbsaftale, samt at containerne blev overdraget, som de var og forefandtes, således at køber ikke kunne påberåbe sig mangler ved containerne.

For så vidt angår vilkår for udlejning / pantsætning samt overdragelse til tredjemand er der i kreditkøbsaftale nr. 4 fastsat de samme vilkår som i kreditkøbsaftale nr. 1, jf. ovenfor.

Ved leasingaftale nr. 4 har det klagende selskab tilbageleaset de 124 containere til B A/S. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingperioden løb fra den 30. december 1993 til den 30. december 2003, at bruger var berettiget til i leasingperioden at udnytte de leasede genstande, herunder gennem overladelse af brugsretten til tredjemand (videreleasing), at aftalen var uopsigelig fra begge parters side i leasingperioden, samt at leasingydelsen blev erlagt af bruger ved modregning i de løbende ydelser, som ejer var forpligtet til at betale i henhold til kreditkøbsaftale nr. 4.

Det fremgår videre af leasingaftalen, at det påhvilede bruger at drage omsorg for vedligeholdelse og reparation af de leasede genstande, at bruger bar risikoen for de leasede genstandes hændelige undergang eller beskadigelse, at bruger skulle tegne forsikring for de leasede genstande, at bruger ikke kunne rejse krav over for ejer som følge af mangler ved de leasede genstande, samt at ejer i visse tilfælde kunne hæve leasingaftalen.

For så vidt angår brugers køberet i leasingaftale nr. 4 er der fastsat tilsvarende vilkår som i leasingaftale nr. 1, jf. ovenfor.

Ad leasingarrangement med A/S C:

I skatteåret 1992/93 købte det klagende selskab samtlige inventar og driftsmidler i et supermarked for i alt 6.060.000 kr., hvoraf den kontakte udbetaling udgjorde 200.000 kr., jf. kreditkøbsaftale af 2. januar 1992. Det fremgår af kreditkøbsaftalen, at ydelserne på gælden blev erlagt således, at køber var berettiget til at modregne disse i betalinger i henhold til den samtidig indgåede leasingaftale, at restgælden forfaldt ved købers misligholdelse og lignende, at restgælden blev forrentet med en fast rente på 10,550 % p.a., at ejendomsretten til inventar og driftsmidlerne overgik til køberen ved indgåelsen af nærværende kreditkøbsaftale, samt at inventar og driftsmidlerne blev købt som de var og forefandtes, idet køber ikke kunne påberåbe sig mangler ved det købte.

Om udlejning og pantsætning samt overdragelse til tredjemand er følgende bestemt i kreditkøbsaftalen:

"...

§ 3.

Udlejning og pantsætning

Ved leasingaftalen er sælger som bruger tillagt brugsretten til det købte. Som det fremgår af leasingaftalen, er det købte af sælger videreudlejet til en fremleasingtager. Køber respekterer i enhver henseende såvel sælgers rettigheder i henhold til leasingaftalen som fremleasingtagers rettigheder i henhold til fremleasingaftalen, herunder sælgers køberet i leasingaftalens § 3.

Køber er ikke berettiget til at videresælge Det Købte uden forinden at have opnået skriftligt samtykke fra såvel sælger som panthaver.

...

§ 5.

Overdragelse til tredjemand

Sælger er berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser ifølge nærværende aftale til trediemand til sikkerhed.

Køber er alene berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til nærværende aftale på de i § 3 anførte vilkår.

... "

Ved leasingaftale af 2. januar 1992 blev inventar og driftsmidler i supermarkedet tilbageleaset til sælger, B A/S. Det fremgår af leasingaftalen, at leasingperioden løb fra den 30. december 1991 til den 30. december 2003, at bruger var berettiget til i leasingperioden at udnytte de leasede genstande, herunder gennem overladelse af brugsretten til tredjemand (videreleasing), at aftalen var uopsigelig fra begge parters side i leasingperioden, samt at leasingydelsen blev erlagt af bruger ved modregning i de løbende ydelser, som ejer var forpligtet til at betale i henhold til den samtidig indgåede kreditkøbsaftale.

Det fremgår videre af leasingaftalen, at det påhvilede bruger at drage omsorg for vedligeholdelse og reparation af de leasede genstande, at bruger bar risikoen for de leasede genstandes hændelige undergang eller beskadigelse, at bruger skulle tegne forsikring for de leasede genstande, at bruger ikke kunne rejse krav over for ejer som følge af mangler ved de leasede genstande, samt at ejer i visse tilfælde kunne hæve leasingaftalen.

For så vidt angår brugers køberet fremgår følgende af leasingaftalen:

"...

§ 3.

Brugers køberet

Bruger har i leasingperiodens første 97 måneder køberet til de leasede genstande. Køberetten kan udnyttes med 10 dages varsel til den 1. i en måned. Udnyttes køberetten ikke senest ved udløbet af leasingperiodens 97. måned, bortfalder denne. Køberettens bortfald er dog betinget af, at ejer forinden ved anbefalet brev med mindst 14 dages varsel har gjort bruger opmærksom på, at køberetten vil bortfalde, såfremt denne ikke udnyttes.

Bruger er alene berettiget til at udnytte køberetten i det omfang, bruger er berettiget til at opsige nærværende leasingaftale i leasingperioden, jfr. nærværende aftales § 2, stk. 2 og § 6.

Den pris, hvortil bruger kan udnytte køberetten, er følgende procenter af den på forsiden angivne anskaffelsespris for ejer:

Efter 12 måneders leasingperiode .....

95,6 %

Efter 24 måneders leasingperiode .....

90,8 %

Efter 36 måneders leasingperiode .....

85,5 %

Efter 48 måneders leasingperiode .....

79,7 %

Efter 60 måneders leasingperiode .....

73,3 %

Efter 72 måneders leasingperiode .....

66,2 %

Efter 84 måneders leasingperiode .....

58,5 %

Efter 96 måneders leasingperiode .....

50,0 %

De angivne procenter er udtryk for forventet markedsværdi for de leasede genstande efter henholdsvis 12., 24., 36. ect. måneders leasingperiode. Såfremt bruger udnytter sin køberet i en mellemliggende periode, interpoleres der lineært i de angivne procenter.

... "

Skattemyndighederne har ikke tillagt selskabets investering i ovennævnte leasingarrangementer skattemæssig betydning, hvorved selvangivne afskrivninger m.m. ikke er godkendt.

Myndighederne har i overensstemmelse med praksis vurderet, at ejendomsretten til leasingaktiverne ikke kan anses for erhvervet i skattemæssig henseende. Der er ved denne vurdering lagt vægt på følgende forhold:

  • hvem der havde den faktiske råden over aktiverne,
  • hvem der skulle forestå vedligeholdelse og forsikring,
  • hvem der bær risikoen for aktivernes undergang,
  • om der kunne gøres mangelindsigelser gældende mod leasinggiver,
  • leasinggivers ret til at overlade brugsretten til andre,
  • om leasingtager havde ret til at tilbagekøbe til en pris, der måtte antages at ligge under markedsprisen.

Det var myndighedernes oprindelige opfattelse, at selskabets skatteansættelser for skatteårene 1993/94 og 1994/95 var forældede, jf. skattestyrelseslovens § 35. Selskabets repræsentant har herefter klaget til told- og skatteregionen og dernæst til Told- og Skattestyrelsen. Styrelsen har ved brev af 10. marts 1999 meddelt selskabets repræsentant, at ansættelserne for skatteårene 1993/94 og 1994/95 skal genoptages. Af styrelsens brev af 10. marts 1999 fremgår:

"...

Under henvisning til klage af 21. december 1998 skal Told- og Skattestyrelsen meddele, at der under hensyn til X Kommunes delvise tilsidesættelse af leasingaftalen anses at foreligge sådanne særlige omstædigheder, at anmodningen om genoptagelse kan imødekommes, jf. skattestyrelseslovens § 4, stk. 2.

Dette er ensbetydende med, at leasingindtægter og renteudgifter i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand under pilotretssagen vedr. B A/S skal tilbageføres, jf. den talmæssige opgørelse i revisors skrivelse af 27. februar 1997 med forbehold for opgørelsens rigtighed.

Told- og Skatteregion X er dags dato anmodet om at iværksætte genoptagelse for ovennævnte skatteår, idet bemærkes, at der med tilladelsen til genoptagelse ikke er taget endelig stilling til det beløbsmæssige udfald af den fornyede prøvelse.

... "

Skattemyndighederne har herefter tilbageført leasingindtægter og - udgifter for skatteårene 1993/94 og 1994/95, da leasingarrangementerne ikke kan godkendes i skattemæssig henseende.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets investering i omhandlede leasingarrangementer tillægges skattemæssig betydning, således at de selvangivne indkomster godkendes.

Repræsentanten har til støtte for påstanden bemærket følgende:

"...

I skatteåret 1991/92 købte selskabet 29 lastvognstrailere for i alt 5.031.218 kr. af B A/S på kredit. Trailerne blev samtidig tilbageudlejet til sælger indtil 30. december 2000 for en årlig leasingydelse på 770.318 kr.

I skatteåret 1992/93 indgik selskabet en kreditkøbsaftale med A/S C om driftsmidler for 6.060.000 kr., idet inventaret samtidig blev tilbageudlejet til sælger indtil 30. december 2003 for en årlig leasingydelse på 829.094 kr.

I skatteåret 1994/95 erhvervede selskabet ved 2 kreditkøbsaftaler brugte containere fra B A/S for i alt 10.012.323 kr. og indgik samtidig leasingkontrakter indtil 30. december år 2003 med årlige leasingydelser på 1.603.864 kr.

Kopi af kontrakterne er vedlagt.

Skattemyndighederne finder ikke, at selskabet kan anses for ejer af leasingaktiverne, og hele leasingvirksomheden holdes derfor uden for den skattepligtige indkomst.

Kontrakterne svarer til de kontrakter, der er godkendt af Landsskatteretten og offentliggjort i TfS 1998.430.

Vi finder derfor, at også denne leasingvirksomhed må anerkendes i skattemæssig henseende.

... "

Landsskatteretten bemærker, at retten ved kendelse af 5. marts 1998, TfS 1998.430, fandt at et selskabs investering i et tilsvarende leasingarrangement med B A/S skulle tillægges skattemæssig betydning. Retten henså særligt til, at selskabets virksomhed med leasing kunne anses for en erhvervsmæssig virksomhed, idet virksomheden blev drevet for selskabets egen regning og risiko, og idet virksomheden blev drevet med henblik på at opnå overskud.

Landsskatteretten bemærker videre, at Højesteret ved dom af 6. april 2000, TfS 2000.374, foretog en konkret realitetsbedømmelse af et leasingarrangement, herunder af om der var erhvervet reel ejendomsret til de omhandlede leasingaktiver, som er en forudsætning for afskrivningsretten. Det var Højesterets opfattelse, at afskrivningsretten alene blev overladt midlertidigt til skatteyderen, således at der ikke var tale om en reel ejendomsret til leasingaktiverne. Denne realitetsbedømmelse førte til, at Højesteret tilsidesatte leasingarrangementet i skattemæssig henseende, hvorved skatteyderen blev nægtet adgang til afskrivningsret vedrørende leasingaktiverne.

En sådan konkret realitetsbedømmelse er ligeledes anvendt i Højesterets dom af 13. december 2000, TfS 2000.1011, hvor Højesteret fandt, at investor - et kommanditselskab - var afskåret fra enhver retlig eller faktisk råden over flyet, at investor i leasingforholdets løbetid ikke havde mulighed for at opnå overskud, ligesom risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk, og at investor heller ikke ved leasingforholdets ophør havde nogen mulighed for gevinst eller reel risiko for tab. Højesteret fandt herefter, at realiteten i arrangementet var, at investor alene købte et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne skatteyderen ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der på baggrund af den seneste højesteretspraksis på området ligeledes skal foretages en konkret realitetsbedømmelse af de i nærværende sag omhandlede leasingarrangementer med henblik på at vurdere, hvorvidt leasingarrangementerne skal tillægges skattemæssig betydning.

Landsskatteretten finder efter en konkret realitetsbedømmelse af omhandlede leasingarrangementer, at det klagende selskab alene kan anses at have erhvervet formel ejendomsret til leasingaktiverne, idet selskabet ikke havde sædvanlige ejerbeføjelser og ejerforpligtelser over aktiverne. Retten har herved henset til, at selskabet ud fra de foreliggende oplysninger ikke havde nogen reel mulighed for gevinst eller reel risiko for tab - udover den kontante udbetaling ved køb af leasingaktiver. Der henvises i denne forbindelse til kreditkøbsaftalernes bestemmelser om, at ydelserne på gælden blev erlagt således, at køber var berettiget til at modregne disse i betalinger i henhold til de samtidig indgåede leasingaftaler, at leasingaktiverne var pantsat til sælgers bank til sikkerhed for sælgers lån til finansiering af leasingaktiverne, at sælger friholdte køber for ethvert tab, som køber måtte lide som følge af krav fra sælgers bank som pantsætter, samt at køber ikke var berettiget til at videresælge leasingaktiverne uden forinden at have opnået skriftligt samtykke fra såvel sælger som panthaver.

Retten har ved vurderingen af, at det klagende selskab alene havde et formelt ejerskab til leasingaktiver endvidere henset til, at leasingtager havde en nærmere fastsat køberet til leasingaktiverne, jf. leasingaftalernes § 3. Retten har endelig henset til, at alle væsentlige pengestrømme er gået uden om selskabet, jf. oplysningen om, at ydelserne på gælden blev erlagt ved modregning med betalinger i henhold til de samtidig indgåede leasingaftaler.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabets investering i leasingarrangementer med B A/S og A/S C skal tilsidesættes i skattemæssig henseende.

De påklagede skatteansættelser vil herefter være at stadfæste.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter