Dato for udgivelse
24 Aug 2001 10:52
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27. juli 2001
SKM-nummer
SKM2001.327.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-3-1216-0233
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Virksomhedsordningen, sygedagpenge, arbejdsmarkedsbidrag, fri bil, arbejdstøj, sommerhus
Resumé

Sygedagpenge, der blev udbetalt til en selvstændig murermester, der benyttede virksomhedsordningen, skulle indgå i beregningen af virksomhedsoverskud og dermed i bidragsgrundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag. Sagen angik endvidere spørgsmål om den skattemæssige behandling af fri bil, arbejdsdragt samt udlejning af virksomhedens sommerhus.

Reference(r)

Ligningsloven § 16, stk. 4
Virksomhedsskatteloven § 2, stk. 2 
Virksomhedsskatteloven § 6, stk. 1
Statsskatteloven § 4 b
Arbejdsmarkedsfondloven § 10

Henvisning

Ligningsvejledningen E.G.2.2.1


A klager for indkomstårene 1995 og 1996 over, at de stedlige skattemyndigheder har ansat værdi af fri bil til hhv. 31.500 kr. og 33.000 kr., for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 over, at sygedagpenge er flyttet fra personlig indkomst til overskud af selvstændig virksomhed samt for indkomstårene 1996 og 1997 over, at der er ansat overskud vedrørende udlejning af sommerhus.

Det er oplyst, at klageren er murermester og siden 1967 har drevet virksomhed og at hans virksomhed er omfattet af virksomhedsordningen. Overskud af virksomheden er for 1995 til 1997 selvangivet med henholdsvis 318.032 kr., 236.538 kr. og 238.867 kr. Vedrørende værdi af fri bil – indkomstårene 1995 og 1996. Det er oplyst, at klageren har selvangivet fradrag for driftsudgifter og afskrivning på blandet benyttet bil med fradrag for privat andel med i alt henholdsvis 14.953 kr. og 15.720 kr. De stedlige skattemyndigheder har anført, at når en blandet benyttet bil indgår i virksomhedsordningen, skal værdi af fri bil medregnes i virksomhedens indkomst. Værdien er ansat i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, til 21 % af 150.000 kr. – 31.500 kr. for indkomståret 1995 og til 22 % af 150.000 kr. – 33.000 kr. for indkomståret 1996. De stedlige skattemyndigheder har henvist til en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 15. december 1998. Klagerens advokat har over for Landsskatteretten anført, at den af myndighederne påberåbte afgørelse er forkert, hvorved det er gjort gældende, at afgørelsen strider mod skatterettens lighedsgrundsætning. Videre er det anført, at valgmuligheden efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, udelukkende vedrører om den skattepligtige ønsker at være i virksomhedsordningen eller ej. Bestemmelsen blev indsat, fordi Folketinget fandt, at det var yderst vanskeligt for den selvstændigt erhvervsdrivende at overskue konsekvenserne af et sådant valg. I denne sag anmodes der ikke om ændring af valg af ordning, hvorfor ovenstående lovbestemmelse ikke er aktuel. Landsskatteretten skal i overensstemmelse med den af de stedlige skattemyndigheder nævnte afgørelse af 15. december 1998 udtale, at klageren først efterfølgende har anmodet om tilladelse til at udtage bilen af virksomhedsordningen primo 1995. Den ønskede disposition skulle efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 6, være bogført med virkning fra starten af året, og hævningen skulle i henhold til virksomhedsskattelovens §§ 5 og 10, stk. 1, ske senest på tidspunktet for aflevering af selvangivelsen. Retten finder ikke grundlag for, at bilen kan udtages af virksomhedsordningen, allerede fordi der alene kan ske overførsel inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen for det omhandlede indkomstår. Der er herefter ikke mulighed for at holde bilen uden for virksomhedsskatteordningen, og ansættelsen vil derfor være at stadfæste på dette punkt. Vedrørende beskatning af sygedagpenge. Det er oplyst, at klageren har fået udbetalt 11.928 kr., 9.595 kr. og 15.315 kr. i sygedagpenge for indkomstårene 1995 til 1997. Beløbene er selvangivet som personlig indkomst. De stedlige skattemyndigheder har tillagt beløbene til virksomhedens indkomst, hvorved der er henvist til arbejdsmarkedsfondslovens § 10, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 punkt 24 til kildeskatteloven., ligningsvejledningen punkt E.D.1.2. og TfS 1995.201. Klagerens advokat har over for Landsskatteretten anført, at de udbetalte sygedagpenge må anses for personlig indkomst for klageren. Til støtte herfor er henvist til, at det er i strid med grundlovens § 43, idet der ikke er nogen lovbestemmelser, ifølge hvilke sygedagpenge skal indregnes i virksomhedsindkomsten. Det er videre anført, at med skattereformen i 1993 blev alle offentlige overførselsindkomster, herunder sygedagpenge, friholdt for indeholdelse af bruttoskat. Samtidig blev udbetalingssatserne nedsat tilsvarende. Alene af denne grund skal der ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af beløbene. Klagerens advokat har videre anført, at sygedagpengene udbetales som personlig B-indkomst til den forsikrede (med angivelse af CPR-nr.) og ikke til virksomheden (med angivelse af SE-nr.). Advokaten har anført, at lovgrundlaget findes i lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel § 2, stk. 1, ifølge hvilken dagpenge ydes på grundlag lønindtægt og anden indtægt, der erstatter lønindtægt, jf. stk. 2 og selvstændig erhvervsindtægt. Af lovens afsnit III er dagpenge under sygdom til selvstændige erhvervsdrivende omhandlet. Det fremgår af lovens § 10, stk. 3, at dagpengebeløbet er identisk med det for lønmodtagere gældende. Af bekendtgørelse nr. 442.1998 til lov om dagpenge § 28 stk. 1, nr. 3 fremgår, at som beregningsgrundlag for en selvstændig erhvervsdrivende anvendes årsopgørelsens oplysninger om egne sygedagpenge. I lov om arbejdsmarkedsfonde fra 1993 § 1, stk. 1 fremgår, at der oprettes en Arbejdsmarkedsfond, der af indtægterne finansierer statens udgifter til dagpenge ved sygdom eller fødsel jf. litra d. Af lovens § 2, stk. 1, litra a, oppebærer Arbejdsmarkedsfonden i henhold til lovens § 2, stk. 1, litra a, indtægter fra arbejdsmarkedsbidrag fra lønmodtagere m.fl. og selvstændigt erhvervsdrivende. Efter lovens § 3 er bidraget ens for både selvstændige og lønmodtagere. Lovens § 10, stk. 1, vedrører selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, og § 10, stk. 2, vedrører selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen. Sidstnævnte bestemmelse er kernen i nærværende sag. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår blandt andet, at sygedagpenge ikke optjenes som led i et ansættelsesforhold, ligesom det fremgår, at det for selvstændigt erhvervsdrivende, der er omfattet virksomhedsordningen, foreslås, at bidragsgrundlaget udgøres af den personlige indkomst fra virksomheden. Af betænkningen til lov om arbejdsmarkedsfonde fremgår, at for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget herefter som summen af de overførsler, der sker fra virksomheden. Samtidig med lov om arbejdsmarkedsfonde blev i 1993 indført en reguleringslov vedrørende reguleringer af overførsler m.v. Heraf fremgår blandt andet, at de skattepligtige overførsler nedreguleres som følge af forhøjelsen af arbejdsmarkedsbidragene. Bestemmelserne gælder både lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. Advokaten har fastholdt, at der ikke er lovhjemmel til at henføre sygedagpenge til virksomheden, og at de stedlige skattemyndigheders ansættelse således er i strid med grundlovens § 43. Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 fremgår, at virksomhedsordningen omfatter indkomster fra virksomheden. Advokaten har fremhævet, at det før 1993 for så vidt ikke havde haft nogen betydning, hvorvidt eventuelle sygedagpenge blev medregnet til en virksomheds overskud, men at det efter arbejdsmarkedsbidragets indførelse i 1993 havde betydning. Af cirkulære til virksomhedsskatteloven fra 1986 fremgår blandt andet, at ordningen ikke omfatter den erhvervsdrivendes privatøkonomi. Videre fremgår det af cirkulærets punkt 8, at efter virksomhedsordningens skatteberegningsregler opgøres virksomhedens overskud på helt sædvanlig måde, idet alle indtægter medtages, og udgifter, herunder renteudgifter, fradrages. Hvorvidt en indtægt indgår i virksomheden skal undersøges for hver enkelt indtægt, idet der skal være tale om en indtægt, der er et naturligt led i virksomheden. Det fremgår af cirkulæret, at sygedagpenge indgår i virksomhedens overskud. Skattedepartementet har i en udtalelse af 13. december 1994 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.201 udtalt, at sygedagpenge, der skattemæssigt medregnes ved opgørelsen af virksomhedsoverskud, er omfattet af bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10. Skattedepartementet har imidlertid blot forudsat, at der var lovhjemmel til at henregne sygedagpenge til virksomheden. Advokaten har henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten fra 1996 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.606 vedrørende etableringsydelse. Det blev i afgørelsen statueret, at denne skulle medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2. Landsskatteretten lagde vægt på, at etableringsydelsen var retserhvervet som led i skatteyderens skattepligtige indkomst, uanset at denne i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, skulle kvalificeres som A-indkomst. Advokaten finder afgørelsen rigtig, idet etableringsydelsen netop relaterede sig til virksomheden. Østre Landsrets dom af 8. juni 2000 vedrørte behandlingen af iværksætterydelse for en selvstændig erhvervsdrivende, der ikke var i virksomhedsordningen. Det blev i dommen statueret, at skatteyderen var skattepligtig af iværksætterydelsen, og at denne skulle medregnes i bidragsgrundlaget. I nærværende sag er der som nævnt tale om en situation omfattet af arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, der ikke giver hjemmel til at henregne de nævnte sygedagpenge til virksomhedsoverskuddet. Sygedagpengene vedrører skatteyderen personligt og har ikke noget med virksomheden at gøre. At det af cirkulæret til virksomhedsskatteloven fremgår, at sygedagpenge indgår i virksomhedens overskud kan ikke afhjælpe den manglende hjemmel. Landsskatteretten skal udtale: Af virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, fremgår det, at virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Denne bestemmelses ordlyd er ikke ændret siden vedtagelsen af den samlede lov, lov nr. 144 af den 19. marts 1986. De nærmere regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag er nærmere beskrevet i arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 1 og 2. I cirkulære til virksomhedsskatteloven, cirkulære nr. 21 af den 9. december 1986, pkt. 83 er det anført: "Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige almindelige indkomst bemærkes: … Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, der ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst. …" Landsskatteretten skal bemærke, at det ikke af cirkulærets ordlyd klart fremgår, hvorvidt indkomsten faktisk skal indeholdes i virksomhedsindkomsten. Det er imidlertid ud fra lovens ordlyd samt praksis lagt til grund. Således indeholder ligningsvejledningen for indkomståret 1997 følgende vedrørende sygedagpenge: "Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige og som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden…." Der henvises i øvrigt til afgørelserne refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995. 201, i hvilken Skatteministeriet ved Departementet redegør for problemstillingen vedrørende det umiddelbart forskellige bidragsgrundlag for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, der er et resultat af nedjusteringen af de offentlige overførselsindkomster som led i skattereformen i 1993. Forskellen opvejes ifølge Departementet af, at bidragsgrundlaget for den erhvervsdrivende hviler på et nettoprincip, idet der forinden opgørelsen af bidragsgrundlaget gives adgang til underskudsfremførsel, fradrag for driftsudgifter samt kapitalafkast og renteudgifter. Lønmodtageren derimod ifalder bidrag ud fra et bruttoprincip, det vil sige af den indtjente bruttoindkomst. Af de ovenfor anførte årsager, samt efter særskilt overvejelse er der fra Departementets side ikke fundet grundlag for at ændre loven om arbejdsmarkedsfonde eller justere niveauet for de nævnte offentlige overførselsindkomster, når de udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteministeriet har den 25. november 1997 udsendt nyt cirkulære nr. 156 til virksomhedsskatteloven. I cirkulærets afsnit G. kapitel 4, indkomstopgørelse og skatteberegning, pkt. 8.1: "Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler - § 6, stk. 1. … Etableringsydelse… Også syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten…." Da bestemmelsen under pkt. 8.1. i det nye cirkulære til virksomhedsskatteloven, med enkelte tilføjelser, gentager den tidligere bestemmelses ordlyd, synes der ikke fra skattemyndighedernes side at være tiltænkt en praksisændring. Fortolkningen af lovgivningen for så vidt angår opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, der modtager overførselsindkomster i form af sygedagpenge, er efter Landsskatterettens vurdering hermed fastlagt, og da fortolkningen er bekræftet såvel i praksis som ved redegørelse fra Skatteministeriet ved Departementet, skal modtagne overførselsindkomster selvangives som virksomhedsindkomst med deraf følgende bidragspligt. Landsskatteretten har ud fra det i sagen oplyste lagt til grund, at de omhandlede sygedagpenge er udbetalt til dækning af manglende indtægt i virksomheden i forbindelse med sygdom. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at sygedagpengene skal medregnes i virksomhedens overskud. Ansættelsen vil herefter være at stadfæste på dette punkt. Vedrørende fradrag for arbejdstøj – indkomståret 1996. Klageren har foretaget fradrag for arbejdstøj med 4.105 kr. Fradrag er godkendt med 1.204 kr. for indkøb af 4 stk. arbejdsbukser. De stedlige skattemyndigheder har ikke godkendt det samlede fradag, idet man ikke har anset udgifterne for fradragsberettigede driftsomkostninger. Klagerens revisor har over for Landsskatteretten påstået fradrag godkendt for de samlede udgifter. Det er oplyst, at de udgifter, der ikke er godkendt fradrag for, er to stk. termodragter. Disse bruges til klagerens udendørs arbejde om vinteren. Der er tale om en merudgift, idet dragterne bruges ud over den almindelige påklædning. Landsskatteretten skal bemærke, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved indkomstopgørelsen i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. I almindelighed er udgifter til beklædning private og dermed indkomstopgørelsen uvedkommende. Alene merudgifter hertil er fradragsberettigede. Retten finder, at der vil kunne godkendes fradrag for arbejdstøj som påstået. Den påklagede ansættelse vil derfor være at nedsætte på dette punkt. Vedrørende udlejning af sommerhus. Det er oplyst, at klageren pr. 1. januar 1996 har erhvervet en ejendom. Overskud vedrørende udlejning af ejendommen er opgjort som følger: Indkomståret 1996:
Lejeindtægt    20.000 kr.
Ejendomsskat 2.974 kr.  
 Forsikring 1.698 kr.  
Øvrige driftsomkostninger  4.427 kr.   9.099 kr.
Overskud før renter    10.901 kr.
Indkomståret 1997:
Lejeindtægt 1.1. til 30.11.   22.000 kr.
Ejendomsskat 3.158 kr.  
Forsikring 1.584 kr.  
Øvrige driftsomkostninger 1.930 kr  6.672 kr.
Overskud før renter   15.328 kr.
 Det er videre oplyst, at lejemålet ophørte den 30. november 1997, og at ejendommen herefter skulle istandsættes inden genudlejning. Ejendommen er et sommerhus på 37 m2 uden bad. På grunden, der er på 1.203 m2 ligger endvidere et udhus på 8 m2. Ejendommen er i 1996 vurderet til 300.000 kr. heraf grundværdi 200.300 kr. I 1997 er ejendommen udtaget til årsomvurdering, hvor ejendommen bliver vurderet til samlet 420.000 kr. Grundværdien forbliver 200.300 kr. Sommerhuset blev i perioden 1. april 1996 til 30. november 1997 udlejet til klagerens datter. Lejen var aftalt til 2.000 kr. pr. måned. De stedlige skattemyndigheder har anført, at lejeindtægter som hovedregel er indkomstskattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4 b. Det er videre anført, at statsskattelovens § 4 b tillige finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel af den ikke betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Endelig er det anført, at den objektive udlejningsværdi under henvisning til ejendommens beliggenhed og størrelse passende kan ansættes til 3.000 kr. pr. måned. Klagerens revisor har over for Landsskatteretten påstået, at der ikke er hjemmel til at tilsidesætte huslejeaftalen. Til støtte herfor har han henvist til Højesterets afgørelse i TfS 1998 nr. 199 H. om fikseret rente. Revisor har citeret fra bemærkningerne i afgørelsen: "Efter statsskattelovens § 4 e betragtes renter af udestående fordringer som skattepligtig indkomst. Hverken ved denne bestemmelse eller i skattelovgivningen i øvrigt er der taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder aftaler om rentefrihed skattemæssigt kan tilsidesættes i en situation som den foreliggende…. og Beskatning hos långiveren af en fikseret renteindtægt må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen….. Under disse omstændigheder finder Højesteret, at der ikke er hjemmel til at tilsidesættes aftalen mellem appellanten og anpartsselskaberne om rentefrihed." Revisor har anført, at der i denne sag er tale om fiksering af husleje mellem nærtbeslægtede i henhold til statsskattelovens § 4 b. Det er videre anført, at hverken i statsskattelovens § 4 b eller i skattelovgivningen i øvrigt er der taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder aftaler om huslejefastsættelse skattemæssigt kan tilsidesættes. Beskatning hos långiveren af en fikseret husleje må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Dette er ifølge revisor ikke tilfældet og ej heller påstået af de stedlige skattemyndigheder, hvorfor der ikke er hjemmel til at tilsidesætte huslejeaftalen. Landsskatteretten skal udtale: Indtægter fra udlejningsvirksomhed er indkomstskattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4 b, og bestemmelsen finder tillige anvendelse mellem nærtstående. Udlejeren skal således beskattes af den betalte leje såvel som af den ikke betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Retten bemærker, at der er tale om leje af et træsommerhus på 37 m2 med tagpap og uden bad. Retten finder ikke, at en husleje på 2.000 kr. månedligt kan anses for at stå væsentligt i misforhold til den objektive udlejningsværdi. Der ses herefter ikke at være grundlag for at tilsidesætte huslejeaftalen. Overskud af udlejning vil herefter være at ansætte som selvangivet.