Anvendelsesområde - stk. 1LL § 33 D finder anvendelse, når en fuldt skattepligtig person eller et fuldt skattepligtigt selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis DBO med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden (gammel eller ny metode). Dog finder reglerne i LL § 33 D, stk. 5 og 6 om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes.

Exemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort. Se herom afsnit S.E.2.1.2.1 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.6.1.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i relation til LL § 33 D som et fast driftssted.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til LL § 33 D i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til LL § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig LL § 33 i stedet for en DBO, som lemper efter exemptionsmetoden, vil LL § 33 D ikke aktualiseres (jf. dog stk. 5 og 6), idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter exemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en DBO, der foreskriver lempelse efter exemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i LL § 33, vil overskud fra de år, hvor LL § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af LL § 33 D, stk. 2.

TfS 2000, 691 LSR. Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning ikke anvendelse.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom afsnit S.D.5.

Formålet med LL § 33 D er at forhindre spekulation i exemptionsoverenskomster. Et overskud fra et fast driftssted i et exemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der på grund af globalindkomstprincippet i SL § 4 være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i exemptionslande i den danske indkomst. LL § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et exemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i exemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

LL § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. LL § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet exemptionslempet.

Genbeskatning - stk. 2Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2. Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1:-100.000
Genbeskatningssaldo = 100.000
År 2:40.000
Genbeskatningssaldo = 60.000
År 3:35.000 (fortjeneste ved salg)
Genbeskatningssaldo = 25.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I henhold til LL § 33 D, stk. 4 finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende:

År 1:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

500.000

100.000

-250.000

200.000

Genbeskatningssaldo:

150.000

 

År 2:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

300.000

-200.000

100.000

50.000

Genbeskatningssaldo:

250.000

 

År 3:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

-200.000

50.000

200.000

100.000

Genbeskatningssaldo:

0

 

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder.

År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.

I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

Begrænsning af fradrag - stk. 3Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 33 D, stk. 3.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. A og B opnår følgende resultater:

År 1:Det danske hovedkontor (A): 50.000
Det faste driftssted (B): 150.000
År 2:Det danske hovedkontor (A): 100.000
Det faste driftssted (B): -100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens/selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter LL § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland.

År 1:

Det danske hovedkontor (A): -200.000

Det faste driftssted (B): 300.000

År 2:

Det danske hovedkontor (A): 400.000

Det faste driftssted (B): -150.000

Genbeskatningssaldo: 50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

Undtagelse - stk. 9LL § 33 D, stk. 2 og 3 om genbeskatning og fradragsbegrænsning finder ikke anvendelse såfremt et overskud fra et fast driftssted har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9, 4. pkt. Ifølge denne bestemmelse sker genbeskatning af underskud hos danske sambeskattede datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet i en periode nemlig tillige ved at et beløb svarende til overskud oppebåret fra et fast driftssted eller en fast ejendom omfattet af en DBO, hvorefter Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden, jf. LL § 33 D, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

LL § 33 E, stk. 9 er indført med henblik på at undgå, at reglerne i § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark. Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen, der derefter reduceres efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst.

Hvis datterselskabet efter at det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en DBO er omfattet af exemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af exemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

LL § 33 D, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, hvor overskuddet er genbeskattet efter LL § 33 E, jf. LL § 33 D, stk. 9.

Illustration af LL § 33 D, stk. 1-4's samlede virkningerDe samlede virkninger af LL § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således:

Eksempel

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).

År 1:

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

500.000

-400.000

100.000

Skattepligtig indkomst:

Indkomst i det sambeskattede selskab:

200.000

200.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

400.000

120.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 200.000 = 80.000,

dog max. (200.000 x 120.000) / 400.000 = 60.000

60.000

Skat i Danmark:

60.000

Genbeskatningssaldo:

300.000

  

År 2:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

-100.000

-50.000

400.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

 250.000

250.000

Skattepligtig indkomst: 

500.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

300.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

800.000

240.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 300.000 = 120.000,

dog max. (300.000 x 240.000) / 800.000 = 90.000

90.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(350.000 x 240.000) / 800.000 = 105.000

105.000

Skat i Danmark:

45.000

Genbeskatningssaldo:

50.000

 

 

År 3:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

200.000

100.000

300.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

600.000

50.000

Skattepligtig indkomst:

650.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

       0

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

650.000

195.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(400.000 x 195.000) / 650.000 = 120.000

120.000

Skat i Danmark:

75.000

Underskudsbegrænsningsbeløb:

350.000

  

År 4:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

 -200.000

-150.000

-300.000

Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning:

Underskudsbegrænsning:

 -650.000

350.000

Skattepligtig indkomst:

 -300.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

Sambeskatningsindkomst:

 100.000

-200.000

Skat i Danmark:

       0

Genbeskatningssaldo:

 100.000

 

 

År 5:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

400.000

-100.000

700.000

Indkomst i år 5:

Fremførsel af underskud:

1.000.000

-200.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

800.000

100.000

Skattepligtig indkomst:

900.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

-200.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.

700.000

210.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(600.000 x 210.000) / 700.000 = 180.000

180.000

Skat i Danmark:

30.000

Koncerninternt salg - stk. 5Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 5.

Efter KGL § 4, stk. 2, anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.

Faste driftssteder og faste ejendomme i samme land anses som et fast driftssted, jf. LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt. Der føres derfor kun en samlet genbeskatningssaldo. Såfremt en fast ejendom, beliggende i et land, hvor selskabet har andre ejendomme samt et fast driftssted, sælges til et koncernforbundet selskab, vil der efter LL § 33 D, stk. 5, skulle ske en fuld genbeskatning af den samlede genbeskatningssaldo for det pågældende land. Afhændelsen af den faste ejendom er således lig en delvis afhændelse af det faste driftssted.

Hensigten med at skærpe reglerne er at modvirke, at en koncern kan omplacere et fast driftssted, der eksempelvis er ved at blive overskudsgivende, fra det danske selskab til et udenlandsk koncernforbundet selskab, uden at der forinden er sket fuld genbeskatning.

Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab eller eventuelt en person, foretages der genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4, hvor genbeskatningen er maksimeret til overskuddet og fortjenesten i det år, hvor det faste driftssted afhændes, og en eventuel difference ikke bliver genbeskattet.

Eksempel

Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter DBO'en med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater:

År 1:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

-50.000

-50.000

100.000

År 2:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

25.000

25.000

50.000

År 3:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

30.000

10.000

10.000

I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.

Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.

Salg til sambeskattet selskabSåfremt det faste driftssted overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, skal der ikke ske fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 6. Der henvises i bestemmelsen til LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., hvorefter undtagelsen alene finder anvendelse, såfremt hele det faste driftssted i et land overdrages til et sambeskattet selskab. Har et selskab således en fast ejendom, samt et fast driftssted i samme land, vil undtagelsen i LL § 33 D, stk. 6, ikke finde anvendelse såfremt alene det faste driftssted overdrages til et sambeskattet selskab (med det overdragende selskab).

Undtagelsen er endvidere betinget af, at underskuddet fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i det overdragende selskabs faste driftssted mens dette, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab "principielt succederer" i underskuddet i det overdragende selskabs faste driftssted.

Såfremt undtagelsen finder anvendelse, overføres en eventuel genbeskatningssaldo til det erhvervende selskab. Der foretages således en genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelsen i LL § 33 E hos det erhvervende selskab.

Flytning af ledelsens sæde - stk. 5LL § 33 D, stk. 5 omfatter tillige den situation, hvor ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne eller hvis selskabet m.v. efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Det er i den forbindelse uden betydning om selskabet m.v. påberåber sig DBO'en.

I denne situation skal der således gennemføres en fraflytningsbeskatning efter SEL § 5, stk. 7, samt en fuld genbeskatning. Fraflytningsbeskatningen gennemføres ved at aktiver og passiver, som ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Den fulde genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fratrukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der eventuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. Den skattepligtige fortjeneste efter SEL § 5, stk. 7 nedsættes med beløb, der er genbeskattet efter LL § 33 D, stk. 5. Der gives således ved ophørsbeskatningen nedslag for beskatningen af de genvundne underskud.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1:

Genbeskatningssaldo:

-100.000

100.000

År 2:

Genbeskatningssaldo:

50.000

50.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000.

I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter SEL § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.

Såfremt selskabet, der flytter ledelsens sæde ud af Danmark eller efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, fortsat er omfattet af almindelig sambeskatning efter SEL § 31 finder LL § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 6, 3. pkt. Finder undtagelsen anvendelse, foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, i stedet efter bestemmelserne i LL § 33 E. Skattesubjektet for denne genbeskatning er moderselskabet i sambeskatningen.

Kontrol inden for 5 år - stk. 7Såfremt et fast driftssted afhændes til et ikke koncernforbundet selskab gennemføres alene en begrænset genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4. Afhændes det faste driftssted i stedet til et koncernforbundet selskab gennemføres en fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 5.

For at hindre en omgåelse af reglen om fuld genbeskatning er der i LL § 33 D, stk. 7 indført en bestemmelse, hvorefter der gennemføres en fuld genbeskatning såfremt det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab.

Ved bedømmelsen af om et selskab anses for koncernforbundet anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Et selskab anses for kontrolleret såfremt man direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

Fusion - stk. 8LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL § 33 D, stk. 8.

Bestemmelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det indskydende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. ovenfor under omtalen af LL § 33 D, stk. 5.

Bestemmelsens anvendelse er betinget af, at det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. Denne betingelse er opfyldt såfremt det modtagende selskab er fuldt skattepligtigt i Danmark (SEL § 1) eller hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31.

LL § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik LL § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme.

Lov nr. 312 af 17. maj 1995Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

Lov nr. 487 af 12. juni 1996LL § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.