Dato for udgivelse
19 Nov 2001 13:55
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. oktober 2001
SKM-nummer
SKM2001.548.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1666-0218
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Moms, fradrag
Resumé

Samtlige udgifter til overnatning og bespisning, der afholdtes af et selskab, der drev kursusvirksomhed fra egne lokaler, var omfattet af den begrænsede momsfradragsret efter momslovens § 42, stk. 3.

Reference(r)

Momsloven § 42, stk. 3
Momsvejledningen 2001 J.3.3


A A/S’s klage skyldes, at told- og skatteregionen har anset alle omkostninger, der medgår til overnatning og bespisning for at være omfattet af fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3.

Det er fremgår af sagens oplysninger, at den af selskabet drevne virksomhed består af:

  • Uddannelse, undervisning, efteruddannelse og anden kursusvirksomhed, såvel momspligtige som momsfrie kurser
  • Rådgivning og konsulentbistand inden for farmaceutisk praksis
  • Salg af varer og ydelser, for eksempel undervisningsmateriale, telefon mv. til momspligtige kurser
  • Udlejning af konferencecenter, dvs. værelsesudlejning og bespisning samt udlejning af kursuslokaler.
  • Selskabets repræsentant har fremlagt et katalog, der beskriver kursusvirksomheden.

    Der er enighed mellem selskabet og regionen om, hvilke aktiviteter der er momspligtige, og hvilke der er momsfrie. Der er tillige enighed om principperne for beregning af momsfradragsretten for selskabet.

    Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset følgende omkostninger for at være omfattet af den begrænsede momsfradragsret efter momslovens § 42, stk. 3:

    • indkøb af mad og drikkevarer
    • indkøb af rengøring, vask af linned
    • køb af udstyr til værelser (bord, seng, lamper, sengetøj og –linned mv.)
    • indretning af værelser og bygninger (opførelse, vedligeholdelse og reparation)
    • indretning af køkkenlokaler (opførelse, vedligeholdelse, reparation m.v.)
    • driftsmidler til brug for køkkenet
    • rengøring af køkken og driftsmidler
    • Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at selskabet har fuld momsfradragsret for alle udgifter, der relaterer sig til selskabets egen hotel- og restaurationsvirksomhed. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet har fuld momsfradragsret for udgifter ved opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler og lignende.

      Repræsentanten har til støtte for den principale påstand henvist til bemærkningerne til lovforslagene L124/1993 og L258/1995. I bemærkningerne til forslaget til ændringer i momslovens § 42 (lovforslag nr. 124/1993) er anført:

      "Efter de foreslåede regler i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., skal der betales afgift af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Det følger af bestemmelsens stk. 1 om begrænsninger i fradragsretten, at indkøb af hotel- og restaurationsydelser ikke kan fradrages. I bestemmelsens stk. 2 præciseres rækkevidden heraf for indkøb m.v. af de pågældende ydelser til brug for deltagere i denne kursusvirksomhed."

      Repræsentanten har anført, at dette må fortolkes således, at det ikke har været lovgivers hensigt at begrænse den almindelige fradragsret for momspligtige kursusvirksomheder til andre indkøb end hotel- og restaurationsydelser. Repræsentanten har videre anført, at "følgende ydelser" i bemærkningerne ikke kan udvides til tillige at omfatte varer.

      Endvidere har repræsentanten anført, at den begrænsede momsfradragsret på 25 % blev indført ved lov nr. 428 af 14. juni 1995. I bemærkningerne til § 42, stk. 2, og § 42, stk. 3, (lovforslag nr. 258/1995) er anført:

      " Til nr. 4

      Det foreslås, at der indføres en begrænset fradragsret på 25 pct. af afgiften af hotel- og restaurationsydelser.... "

      " Til nr. 5

      Ændringen er en konsekvens af ændringen i nr. 4. Det foreslås således, at der indføres samme begrænsede fradragsret på 25 pct. for virksomheder, der driver afgiftspligtig kursusvirksomhed efter lovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., med hensyn til disse virksomheders indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. "

      Repræsentanten har anført, at henvisningen i nr. 5 til nr. 4 må indebære, at begrænsningen i momsfradragsretten alene vedrører den samme type udgifter, som er omfattet af nr. 4. Efter denne bestemmelse vedrører begrænsningen alene hotel- og restaurationsydelser. Bestemmelsen indeholder ikke begrænsninger for andre udgiftstyper. Dette støttes tillige af, at henvisningen i § 42, stk. 3, til § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., må medføre, at den begrænsede fradragsret alene vedrører "eksterne" hotel- og restaurationsudgifter. Momsfradragsretten vedrørende driften af konferencecentret skal derimod behandles efter de almindelige regler om fradragsret for moms for hotel- og restaurationsvirksomheder. Da hotel- og restaurationsvirksomhed er momspligtigt, er det repræsentantens opfattelse, at alle udgifter, der kan henføres til denne aktivitet, berettiger til fuld momsfradragsret.

      Endelig har repræsentanten anført, at det vil være i strid med artikel 17, stk. 6, sidste pkt., i 6. momsdirektiv, hvis vedtagelsen af de foreslåede lovbestemmelser i L124/1993 og L258/1995 havde begrænset virksomhedernes ret til momsfradrag for omkostninger, for hvilke der ikke var begrænsninger i den nationale momslovgivning ved vedtagelsen af 6. moms-direktiv. Repræsentanten har herved henvist til EF-dommen af 19. september 2000 i C-177/99 og C-181/99 (Ampafrance SA).

      Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at på baggrund af lovbemærkningerne må lovgiver have tilsigtet en symmetri mellem momslovens § 42, stk. 2, og stk. 3. En kursusdeltager har således, uafhængig af sin momsmæssige status, fuld fradragsret for moms på deltagergebyret, uanset om der i et vist omfang indgår ophold og forplejning i kursusafgiften. Der vil således kun være momsmæssig symmetri, hvis kursusvirksomheden opnår begrænset momsfradragsret for de udgifter til forplejning og hotel, der indgår i kurset. Symmetrien vil derimod ikke være opnået, hvis begrænsningen omfatter andre udgifter end de direkte hotel- og restaurationsudgifter.

      Repræsentanten har videre anført, at der sker en likviditetsforskydning for så vidt angår bygnings- og inventarindkøb i forhold til, hvis hotel- og restaurationsydelserne var indkøbt eksternt. Repræsentanten har tillige anført, at udtagning efter momslovens § 5, stk. 2, alene omhandler forbrug, og dette anses ikke for at være tilfældet for så vidt angår udgifter vedrørende bygninger og inventaranskaffelser.

      Endelig har repræsentanten for så vidt angår bygninger anført, at det vil være i strid med momslovens § 39 at begrænse momsfradragsretten med henvisning til momslovens § 42, stk. 3.

      Landsskatteretten skal udtale:

      Momslovens § 42, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd:

      " Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.

      Stk. 3. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte udgifter. "

      Af bemærkningerne til lovforslaget L258/1995 fremgår følgende:

      " Til nr. 4

      Det foreslås, at der indføres en begrænset fradragsret på 25 pct. af afgiften af hotel- og restaurationsydelser. Restaurationsydelser omfatter alene udgifter til egentlige restaurationsbesøg, men ikke udgifter til forretningsfrokoster og –middage i virksomhedens egen kantine. Der henvises i øvrigt til forslagets almindelige bemærkninger.

      Til nr. 5

      Ændringen er en konsekvens af ændringen i nr. 4. Det foreslås således, at der indføres samme begrænsede fradragsret på 25 pct. for virksomheder, der driver afgiftspligtig kursusvirksomhed efter lovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., med hensyn til disse virksomheders indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. Det er en betingelse for fradragsretten, at indkøbene m.v. står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser m.v. "

      Af momslovens § 5, stk. 2, fremgår:

      " Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser. "

      Landsskatteretten finder, henset til ordlyden af og forarbejderne til momslovens § 42, stk. 2 og 3, at fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 3, omfatter mere end eksterne hotel- og restaurationsydelser. Retten har tillige henset til, at den momspligtige kursusvirksomheds indkøb af eksterne hotel- og restaurationsydelser ville være omfattet af momslovens § 42, stk. 2. Retten finder videre under hensyntagen til sammenhængen mellem momslovens § 42, stk. 2 og 3, at kursusvirksomhedens indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning omfatter samtlige udgifter herved, herunder udgifter til opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler m.v. Det bemærkes herved, at der forud for vedtagelsen af lov nr. 375 af 18. maj 1994, hvor kursusvirksomheder af den her omhandlede art var momsfritaget, for momsregistrerede virksomheder gjaldt fradragsbegrænsninger svarende til de ved denne lov i § 42, stk. 1, indsatte. Da kursusvirksomheder af den her omhandlede art blev momspligtige ved vedtagelsen af denne lov, indførtes i § 42, stk. 3, en begrænsning i disse virksomheders fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af kursusdeltagerne. Baggrunden herfor var, at kursusdeltagerne i det omfang de var momspligtige, kunne foretage fradrag for momsen af kursusudgiften, herunder for den del af momsen, der kunne henføres til overnatning og bespisning, og som for kursusdeltagerne var at sidestille med restaurationsydelser og hotelophold. Denne bestemmelse og den senere ved lov nr. 428 af 14. juni 1995 indførte lempelse af fradragsbegrænsningen (jf. § 42, stk. 2 og 3, som citeret ovenfor) sikrer således den samme afgiftsbelastning vedrørende sådanne ydelser, uanset om de leveres af kursusvirksomheder i forbindelse med en undervisningsleverance eller af en restaurant/et hotel.

      Bestemmelsen findes derfor heller ikke at være uforenelig med artikel 17, stk. 6, sidste pkt., i 6. momsdirektiv, idet vedtagelsen heraf ikke har medført yderligere undtagelser til fradragsretten end dem, der var gældende ved vedtagelsen af 6. momsdirektiv.

      Endelig finder retten, at det ikke er i strid med momslovens § 39 at begrænse fradragsretten for så vidt angår udgifter til opførelse, reparation m.v. af bygninger med henvisning til momslovens § 42, stk. 3.

      Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

      skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter