Dato for udgivelse
18 Dec 2001 11:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. november 2001
SKM-nummer
SKM2001.632.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1222-0207
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Sambeskatning, datterselskab. koncern
Resumé

Et dansk moderselskab kunne ikke fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning

Reference(r)

Ligningsloven § 5 G


A A/S klager for indkomståret 1996 over, at den stedlige skattemyndighed ikke har godkendt negativ skattepligtig indkomst fra tysk datterselskab fradragsberettiget i den danske sambeskatningsindkomst.

Det fremgår af sagen, at der for indkomståret 1996 er etableret dansk sambeskatning mellem A A/S og 10 danske datterselskaber, samt det tyske datterselskab B GmbH.

Den selvangivne sambeskatningsindkomst udgør - 51.319.000 kr., der kan fordeles således på henholdsvis over- og underskudsgivende selskaber:

Overskudsgivende selskaber i alt

50.800 t.kr.

Underskudsgivende selskaber i alt

-102.119 t.kr.

 

 -51.319 t.kr.

Af det samlede underskud udgør B GmbH's skattepligtige underskud 32.929 t.kr.

Det fremgår af B GmbH's årsregnskab for 1996 samt af de tyske selvangivelser for henholdsvis Gewerbesteuer og Körperschaftsteuer, at B GmbH er sambeskattet med selskaberne C GmbH  og  D GmbH.

Ifølge det tyske regnskab for 1996 udgjorde B GmbH's resultat før skat 3.596.877 DM. Heraf udgjorde indtægterne fra datterselskaber 7.604.124 DM. Resultatet af B GmbH ekskl. indtægter fra datterselskaber er således negativt.

Det samlede resultat før skat på 3.596.877 DM er overført til de tyske selvangivelser.

Selskabets revisorer har oplyst, at B GmbH var undergivet tvunget sambeskatning med de tyske datterselskaber C og D i relation til Gewerbesteuer (kommunal selskabsskat).

Efter de tyske skatteregler er der tvungen sambeskatning, når følgende 3 betingelser er opfyldt:

Finansiel integritet:

Når moderselskaber ejer aktierne i datterselskabet.

Økonomisk integritet:

Datter- og moderselskab har samme aktivitet (driver samme type virksomhed).

Organisatorisk integritet:

Moderselskabet har indflydelse på ledelsen i datterselskabet.

Disse betingelser er opfyldt.

Det fremgår endvidere af sagen, at Ligningsrådet har givet tilladelse til, at to af de tyske datterselskaber, der tidligere er udtrådt af den danske sambeskatning, genindtræder i denne med virkning for indkomståret 1998.

Den lokale skattemyndighed har i den danske sambeskatningsindkomst nægtet fradrag for den negative skattepligtige indkomst på 32.929.000 kr. fra B GmbH. Som begrundelse har skattemyndigheden bl.a. anført, at ligningslovens § 5 G, 2. pkt., omfatter den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af den udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for A A/S fratrækkes underskuddet af B GmbH. Underskuddet udnyttes samtidig i en tysk sambeskatning mellem B GmbH og 2 af dette selskabs datterselskaber. Da underskuddet således udnyttes såvel i dansk som tysk sambeskatning, er forholdet omfattet af ligningslovens § 5 G. Der kan således ikke opnås fradrag for underskuddet i B GmbH  ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst, jf. ligningslovens § 5 G.

Ligeledes er det bl.a. anført, at det er uden betydning ved anvendelsen  af ligningslovens § 5 G om den tyske sambeskatning omfatter samtlige tyske skatter eller kun en del heraf. Efter ordlyden af ligningslovens § 5 G gives der ikke mulighed for kun at nægte fradrag for en forholdsmæssig andel af underskuddet i B GmbH.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er fradrag for den negative skattepligtige indkomst fra B GmbH. A A/S ejer en tysk koncern, hvor B GmbH er moderselskab. Efter tyske skatteregler foreligger der en "tvungen" sambeskatning i relation til Gewerbessteuer (kommunalskat), idet moderselskabet opfylder kravene om at være finansielt, økonomisk og organisatorisk ansvarlig for datterselskaberne. Der forekommer ikke en tysk sambeskatning vedrørende selskabsskat. I den foreliggende situation har den tyske koncern ingen mulighed for at undgå en tysk sambeskatning vedrørende Gewerbessteuer, og det forekommer uberettiget, at et dansk selskab skal påtvinges en ugunstig skattemæssig behandling i Danmark, når selskabet ikke har mulighed for at fravige de udenlandske skatteregler, medmindre man foretager ændringer i koncernopbygningen.

Endvidere er det bl.a. anført, at da den tyske sambeskatning kun vedrører Gewerbessteuer, er den skattemæssige effekt heraf i tyskland af begrænset karakter, idet skattefordelen kun udgør en effektiv skattebesparelse på 10 %, hvilket er betydeligt lavere end den skattebesparelse, man ville have opnået i Danmark.

Klagerens repræsentanter har som principal begrundelse for deres opfattelse bl.a. anført, at B GMBH ikke er omfattet af be­stemmelsen i ligningslovens § 5G. Det fremgår af lovens ord, at det er skattepligtige, der bl.a. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, der kan rammes af bestemmelsen. B GMBH er ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1. Selskabsskattelovens § 1 har bl.a. følgende ordlyd: "Skattepligt i henhold til denne lov påhviler her i landet hjemmehørende... " B er ikke hjemmehørende i Danmark, men er hjemmehørende og indregistreret i Tyskland.

Selskabsskatteloven blev vedtaget ved lov nr. 255 af11. juni 1960 og for så vidt angår udenlandske selskaber, fremgår det af forarbejderne udelukkende, at disse er skattepligtige til Danmark efter selskabsskattelovens § 2 og kun begrænset skattepligtige i det omfang, de deltager i erhvervsvirksomhed her i landet. Det fremgår hverken af forarbejderne, loven eller bemærkningerne, at udenlandske selskaber skulle være omfattet af selskabsskattelovens § 1. Samtidigt hermed blev bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 om sambeskatning indført. Det fremgår heller ikke af forarbejderne mv. hertil, at udenlandske selskaber skulle være omfattet af selskabsskattelovens § 1, vel nærmere tværtimod. Bestemmelsen har bl.a. følgende indhold: "Er et eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i ud­landet". Her opereres med begrebet hjemmehørende i udlandet, og et udenlandsk selskab, der inddrages i dansk sambeskatning er derfor fortsat hjemmehørende i udlandet også selvom det inddrages i dansk sambeskatning.

Det fremgår endvidere ikke af sambeskatningsvilkår 2.6 og 2.7, jf. TSS-cirkulære 1999-46, at selskabet skulle være omfattet af selskabsskattelovens § 1, men udelukkende at de skal tilrettelægge bogføring mv. efter danske regler, ligesom indkomsten også skal opgøres efter danske regler.

Det daværende Statsskattedirektorat offentliggjorde i 1985 en rapport om sambeskatning. Heri er der om sambeskatningens historie bl.a. nævnt, jf. s. 17 ff., at sambeskatning er et skatteberegningsprincip, jf. s. 20, hvilket naturligt medfører, at der ikke er tale om et skattepligtsprincip. Sammenfattende findes det således, at B ikke er omfattet af bestemmelsen, da selskabet ikke er omfattet at selskabsskattelovens § 1, allerede fordi det ikke er hjemmehørende her i landet, men er hjemmehøren­de i Tyskland.

Subsidiært har repræsentanterne anført, at afgørelsen lider af formelle mangler, og derfor må kvalificeres som ugyldig. Kommunen har fremsendt agterskrivelse af 4. juni 1999 og har sammen med denne vedlagt en sagsfremstilling, hvori de nærmere begrundelser for forhøjelserne er beskrevet. I sagsfremstillingen er under pkt. 4.2, - der senere også er gengivet i den endelige sagsfremstilling -, anført, at "A ikke kan opnå fradrag for underskuddet i B ved opgørelsen af den danske sambe­skatningsindkomst, jf. ligningslovens § 5G, 1. punktum". Ligningslovens § 5G, 1. punktum vedrører skattegodtgørelsesmodeller og i det tilfælde, hvor der skal ske fra­dragsbeskæring, er ligningslovens § 5 G, 2. punktum den korrekte hjemmel. Det fremgår af ligningslovens § 5 G, at det bl.a. er skattepligtige omfattet af selskabsskattelovens § 1, der ikke kan opnå fradrag for omkostninger, der tillige - på den ene eller anden måde - kan fradrages iindkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Hvis udenlandske selskaber, der inddrages i dansk sambeskatning - imod vores opfattelse - er omfat­tet af selskabsskattelovens § 1, medfører det derfor, at det er den konkrete juridiske enhed (her det tyske selskab), der evt. skal nægtes fradrag for underskud.

Det blev oprindeligt aftalt med kommunen, at korrespondance skulle sendes til moderselskabet, der herefter varetog de skattemæssige interesser for datterselskaberne og således på selskabernes vegne varetog partsinteresserne, jf. forvaltningslovens § 19. Kommunen har dog ikke fremsendt agterskrivelser og/eller kendelser hverken for det tyske dattersel­skab B eller for de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen. Hvis fradrag nægtes i B skal der foretages en helt ny indkomst- og skatteberegning for samtlige sel­skaber omfattet af sambeskatningen, da dette har betydning for underskudsfordeling, indkomst m.v. i alle selskaberne, jf. selskabsskattelovens § 31 og sambeskatningsvilkår 2.4 (underskud). De skatteansættende myndigheder er på grund af forældelse efter skattestyrelseslovens § 35, reelt nu afskåret fra at korrigere disse forhold.

Kommunens afgørelse og sagsbehandling lider således af formelle mangler, der måske ikke hver især medfører ugyldighed, men i fællesskab medfører, at afgørelsen må kvalificeres som ugyldig. Hvis dette måtte være tilfældet, skal vi dertil bemærke, at koncernen ikke opnår nogen nævneværdig fordel, da underskuddet i det tyske selskab "fanges" af genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 E.

Mere subsidiært har repræsentanten anført, at fradragsbeskæringen alene kan udgøre 190.485 kr. Ligningslovens § 5G, der blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 og fik virkning fra og med 1. januar 1996, har følgende ordlyd:

"Skattepligtige omfattet af KL § 1, DBL § 1, SEL § 1 eller FBL § 1 kan ikke opnå fradrag for udgif­ter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat.

Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgifter efter udenlandske regler kan overføres til fradrag i ind­komst oppebåret af koncernforbundne selskaber".

Følgende fremgår af forarbejderne til loven:

"Efter de eksisterende regler kan der ved visse grænseoverskridende konstruktioner, opnås fradrag for samme udgift to gange, selvom indtægten, der korresponderer med udgiften kun beskattes i udlandet. Eksempelvis kan denne effekt opnås i tilfælde, hvor et dansk selskab (M), der ønsker at etablere sig i udlandet i et datterselskab (D), der forventes at give overskud. M opretter i det pågældende land et holdingselskab (H), der inddrages i dansk sambeskatning med M. H optager herefter et lån og låneprovenuet indskydes herefter som aktiekapital i D. D indgår ikke i den danske sambeskatning. Der etableres herefter efter reglerne i det pågældende ud­land en sambeskatning mellem H og D.

Ved denne konstruktion opnås, at renteudgifterne for lånet kan fradrages ved den danske indkomstop­gørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambe­skatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H kan modregnes i D´s indkomst. Samlet medfører den beskrevne konstruktion, at renteudgifterne fratrækkes både i den danske ind­komstopgørelse og i den udenlandske, hvorimod afkastet af den lånte kapital alene beskattes i udlan­det. Herved opnås et "gratis" ekstrafradrag i den danske indkomstopgørelse.

Det foreslås derfor, at der indføres en generel bestemmelse, hvorefter der ikke ved den danske ind­komstopgørelse kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages i indkomst oppebåret af skatteyderen eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning".

Følgende fremgår bl.a. af cirkulære nr. 82 af 29.5.1997 til selskabsskatteloven om international beskatning pkt. 5.2.3 og 5.2.4:

  1. Bestemmelsen skal modvirke fradrag 2 gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet.
  2. De udgifter, der kan nægtes fradrag for, er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's (rente)udgifter skal reduceres med H's (rente)­indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med an­dre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages.
  3. Det bemærkes, at Tyskland også har et almindeligt sambeskatningsregelsæt, der indebærer skat­temæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en Gewinnabführungsvertrag (GWA) for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder.

Ligningslovens § 5G er en værnsregel, der har til formål at forhindre misbrugssituationer, hvor der planlægges og skabes et dobbeltfradrag, men kommunens fortolkning af bestemmelsen er for vidtgående. Dette begrundes i, at koncernen ikke har planlagt og "skabt" et uberettiget "gratis" fradrag, jf. bl.a. indledning til be­mærkninger til lovforslaget, den korresponderende indtægt er ikke skudt ned i et datterselskab, jf. bl.a. cirkulære 82 pkt. 5.2.3, men beskattes i Danmark via sambeskatningen, og nettoprincippet beskrevet i cirkulærets pkt. 5.2.3 medfører, at fradragsbeskæring ikke indtræder.

Det er væsentligt at have for øje, at lovgivers intention var, at stoppe den skatteplanlægning, der - som fx i den beskrevne model - foregik ved at inddrage et udenlandsk (notorisk) underskudsgi­vende holdingselskab i den danske sambeskatning, hvorimod overskudsgivende udenlandske datter­selskaber ikke blev inddraget i denne sambeskatning. Ligningslovens § 5G medfører, at fradrag normalt vil blive taget i det land, hvor virkningen (prove­nuet) heraf er størst.

Selskabsskatteprocenten i Tyskland var i 1996 ca. 45 %, afhængig af den kommunale selskabsskat, der for B's vedkommende effektivt udgjorde ca. 10 %. I Danmark var selskabsskatteprocenten 34 og Tyskland ville derfor alt andet lige være det land, hvori skatteværdien af fradraget var størst.

Det udenlandske moderselskab er inddraget i dansk sambeskatning med en potentiel fradragsværdi på 34 %, der dog konkret (endnu) ikke er udnyttet, da koncernen i øvrigt er underskudsgivende. Fra­dragsværdien er derfor allerede af denne årsag reelt noget lavere end 34 %. På grund af reglerne om genbeskatning af underskud i ligningslovens § 33E, er fradragsværdien alene en skattekredit og netto er der således ikke nogen væsentlig skattebesparelse forbundet med at inddrage et underskudsgivende udenlandsk selskab i dansk sambeskatning.

Begrebet planlægning er endvidere i denne situation et "negativt" ladet ord, der mistænkeliggør en koncern, der minimerer sin skat ved at indgå i flere sambeskatninger. Hvis koncernen havde planlagt at minimere sin skat, ville dette have været gjort ved at indgå en GWA og etablere en traditionel tysk sambeskatning på selskabsskatteniveau. I henhold til tyske regler eksisterer der en tvungen sambeskatning på tysk kommunal skat (Gewerbe­steuer), når datterselskaber finansielt, økonomisk og organisatorisk er underlagt et moderselskab. Denne tvungne sambeskatning kan kun undgås ved at ændre på ejerandelene i datterselskaberne, hvil­ket både ville medføre unødvendige omkostninger og medføre en uhensigtsmæssig koncernstruktur.

Koncernen har ikke lavet en GWA med de tyske skattemyndigheder og kan derfor ikke sambeskattes på selskabsskatteniveau. Med en GWA ville skatteværdien af de (dobbelt) fratrukne udgifter udgøre ca. 45 % og ikke som i nærværende tilfælde være begrænset til den lokale kommuneskat. I cirkulære 82 bemærkes i relation til Tyskland, at fradragsbeskæring kommer på tale, hvis der er indgået en sådan GWA. Det synes derfor at være denne sambeskatning på selskabsskatteniveau, der evt. kan medføre fra­dragsbeskæring.

Ligningslovens § 5G er en værnsregel, der skal ramme de situationer, hvor man har planlagt og konstrueret et dobbeltfradrag, og ikke de situationer hvor man som her, bliver tvunget hertil uden, at skatteværdien af fradraget er væsentlig. Værnshensynet rækker kun til at ramme situationer, hvor fradraget har en betydelig skatteværdi. Sammenfattende findes det derfor, at fradragsbeskæring ud fra en formålsfortolkning af ligningslovens § 5G, ikke skal ramme en situation som den foreliggende.

Endvidere er det anført, at den korresponderende indtægt ikke er skudt ned i et datterselskab. I forarbejderne opereres med begreber som "korresponderende, ækvivalerende og modsvarende ind­tægt." B er et operationelt selskab indenfor entreprenørbranchen, og står som total/hovedentreprenør for en række byggeprojekter, der konkret udføres af en række underentreprenører, herunder egne datter­selskaber, hvis omsætning dog hovedsageligt er koncernekstern.

De tyske datterselskaber er selvstændige operative selskaber, inden for hver deres forretnings- og/eller geografiske område og indtægterne er byggeri for fremmed - herunder for moderselskabets - regning. Der er ikke "skudt" indtægter ned i datterselskaberne; de ækvivalerende indtægter ligger alene i B. Det er efter bemærkningerne og Skatteministerens svar til skatteudvalget, en betin­gelse for fradragsbeskæring, at der er en kvalificeret sammenhæng mellem indtægter og udgifter. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der kan foretages fradrag i en vilkårlig indkomst. I nærværende tilfælde er udgifter og indtægter realiseret i samme selskab.

Inden for bygge- og anlægsbranchen opereres normalt med igangværende arbejder. Udgifter, der afholdes i koncernen er medgået til enten at erhverve den omsætning, der selvangives i året eller selvangives som fremtidig omsætning ved en aktivering af de direkte relaterede produkti­onsomkostninger. Koncernen er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne indirekte produktionsomkostninger (IPO), typisk administrationsomkostninger, som en andel af de igangværende arbejder. En anvendelse af IPO ville medføre, at udgifterne ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, førend det enkelte projekt er færdiggjort og regningsmodent, og dermed skal påvirke den skattepligtige ind­komst. Hvis koncernen havde opereret med JIPO ville den skattepligtige indkomst ikke udvise underskud af denne størrelse. I koncernen er det i praksis forbundet med meget væsentlige forde­lingsproblemer, der reelt ikke gør det muligt at operere med IPO, og koncernen har derfor af forret­ningsmæssige årsager valgt løbende at udgiftsføre IPO.

Det skal bemærkes, at koncernen som helhed i årene før 1996 har været underskudsgivende, og at en aktivering af omkostninger, ud fra rent skattemæssige aspekter, langt ville have været at foretrække. Disse underskud til fremførsel ville dermed have været af nyere dato med større mulighed for at ud­nytte disse i fremtidige overskud. Underskuddet i B er som nævnt et udslag af normal driftsrisiko og herudover også normalt fore­kommende i 1996.

De korresponderende indtægter ligger ikke i nogen af de to datterselskaber, men er i året og i årene efter kommet til beskatning i den danske sambeskatningsindkomst i takt med indtægtsførslen af fær­diggjorte projekter. Som nævnt er udgifter i en bygge- og anlægsvirksomhed afholdt til et eller andet honorargivende projekt, men IPO kan ikke fordeles på et eller flere projekter, og udgiftsføres derfor løbende.

I cirkulære 82 pkt. 5.2.3 beskrives den "traditionelle" dobbelt dip situation, hvor det udenlandske mellemholdingselskab har renteudgifter, medens de tilsvarende renteindtægter ligger i det udenland­ske datterdatterselskab. I forarbejderne opererer man med ordene "ækvivalerende" og "modsvarende", og det synes på alle måder at have været lovgivers intention at stoppe disse konstruerede dobbelt dip situationer, hvor de korresponderende indtægter ligger uden for dansk beskatning.

Det fremgår af regnskabet for det tyske moderselskab, at selskabets resultatopgørelse i hovedtræk kan opstilles således i TDEM:

 

TDEM

Omsætning færdiggjorte arbejder

136.602

Forskydning igangværende arbejder

(26.492)

øvrig omsætning

4.796

Vareforbrug

102.399

Lønninger mv.

9.659

Afskrivninger og øvrige omkostninger

5.625

Renteindtægter

538

Renteudgifter

1.826

Vareforbrug og øvrige omkostninger er medgået til at skabe omsætningen på TDEM 136.602 og TDEM 4.796, der begge indgår i den danske skatteberegning via sambeskatningen. Lønninger og afskrivninger er medgået til både at skabe den i året selvangivne omsætning og til at skabe efterfølgende års omsætning, og begge disse omsætninger indgår i dansk skatteberegning. Forskydningen i de igangværende arbejder "indtægtsføres" året efter som en del af næste års forskyd­ning, og indgår derfor også i dansk sambeskatning. Renteindtægten indgår også i dansk sambeskatning og de eneste udgifter, der kan relatere sig til ind­tægter, der ikke er medtaget i dansk indkomst er renteudgifter på TDEM 1.826. De ækvivalerende renteindtægter beskattes dog for langt den overvejende del i Danmark, jf. efterføl­gende.

Renteudgifterne er specificeret i det tyske regnskab under note 13 og omfatter følgende:

 

TDEM

Renter til koncernforbundne

801

Renter til banker

598

Avialprovisioner

426

Leverandørrenter

1

Renter til banker, provisioner og leverandørrenter er medgået til at skabe den omsætning, der beskat­tes i Danmark, og det er således alene renteudgifter på DEM 801.279, der muligvis relaterer sig til indtægter, der ikke beskattes i Danmark. Det kan i øvrigt bemærkes, at DEM 283.179 af bankrenteudgifterne vedrører udgifter til dansk bank.

Gæld til koncernforbundne parter udgør DEM 10.157.691. Gælden til A udgør ca. 93,8 % af selskabets samlede gæld til koncernforbundne og langt den væsentligste del af de korresponderende/ækvivalerende/modsvarende renteindtægter er derfor kommet til beskatning i Danmark hos moderselskabet. Sammenfattende findes det derfor, at der i tilfælde, hvor der skal ske fradragsbeskæring, alene er et beløb på DEM 49.800 eller DKK 190.485, som kan beskæres, da samtlige øvrige udgifter er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomster, der alle er kommet til beskatning i Danmark.

Hvis der er udgifter på 100 og indtægter på 50 fremgår det af cirkulæret, at det alene er nettoudgifter­ne (50), der kan beskæres. Det fremgår ikke af cirkulæret, loven eller forarbejderne, at der skal være tale om et årligt opgjort nettoprincip, hvilket også forekommer urimeligt, hvis man som her har afholdt udgifter i 1996, der først medfører indtægter i fremtidige år. Det findes således ikke at være udelukket, at det i cirkulæret anførte nettoprincip kan udstrækkes til konkret at gælde virksomheder, der opererer med igangværende arbejder, og det er under alle omstændigheder urimeligt, hvis A bliver ramt, blot fordi man ikke opererer med eller har mulighed for at operere med IPO.

Som nævnt er det ikke af skattemæssige årsager, at koncernen ikke opererer med IPO, men nærmere tværtimod, og det bør ikke være rigtigt, at dette forhold, der udelukkende er forretningsmæssigt be­grundet, medfører en fradragsbeskæring. Det vil under alle omstændigheder være en urimelig forskelsbehandling af produktionsvirksomheder, hvis disse rammes af bestemmelsen.

Endvidere har repræsentanterne anført, at ligningslovens § 5G forudsætter, at der er fradraget udgifter, der ligeledes kan fradrages i udlandet. Driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er omkostninger, der i årets løb er anvendt, og det følger derfor allerede heraf, at der ikke er fradragsret på forudbetalte omkostninger. Modsat må det gælde, at driftsomkostninger, der på et senere tidspunkt nægtes fradrag for i form af en genbeskatning efter ligningslovens § 33E, heller ikke kan anses for at være fradraget i indkomsten.

Ligningslovens § 33E finder anvendelse, når et udenlandsk selskab udtræder af en dansk sambeskatning og i sam­beskatningsperioden har haft nettounderskud, der er fradraget i andre danske selskabers skattepligtige indkomster. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 219 af 3/4 1992 og følgende fremgår af forarbejderne:

"Det foreslås derfor, at der i ligningslovens § 33E indsættes en regel om genbeskatning af underskud i efterfølgen­de år, hvor der er overskud og ved sambeskatningens ophør. Herefter skal der, hvis et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab, foretages genbeskatning af dette underskud, hvis bl.a. dette selskab udtræder af sambeskatningen."

Reglen har været undergivet ændringer - senest i 1996 - således at underskud fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab alene giver en skattekredit, og i praksis stort set altid medfører, at underskud­dene på et senere tidspunkt kommer til (gen)beskatning. Der vil således som minimum være opgjort en genbeskatningssaldo. Det findes ikke, at der for så vidt angår de udgifter, der er fratrukket i det tyske selskab, er tale om "almindelige" driftsomkostninger, fordi disse omkostninger genbeskattes efter ligningslovens § 33E, og dermed reelt kun er en skattekredit.

De 2 tyske datterdatterselskaber indgik i skatteåret 1994/95 i dansk sambeskatning, men udgik året efter, da selskaberne afviklede deres aktiviteter. Årsagen til, at selskaberne endnu ikke er/kan likvideret/s er, at der for enkelte byggeprojekter henstår garantiforpligtelser, der ikke kunne afvikles i 1996. Den normale garantiperiode i Tyskland er 5 år. Efter den kommunale afgørelse har koncernen ansøgt Ligningsrådet om tilladelse til fornyet sambeskatning med de 2 datterselskaber. Ligningsrådet har i afgørelsen af 23. februar 2000 tilladt denne fornyede sambeskatning på trods af, at de lokale skattemyndigheder og told- og skatteregionen indstillede til afslag, da anmodningen om den fornye­de sambeskatning udelukkende var skattemæssigt begrundet. Det skal bemærkes, at tilladelse til fornyet sambeskatning normalt alene gives, hvis årsagen til ophør at sambeskatning er forretningsmæssig.

I ansøgningen nævnes, at årsagen er skattemæssigt begrundet, og videre at koncernen ikke har haft mulighed for at indrette sig efter ny lovgivning (ligningslovens § 5G). Ligningsrådet kunne have argumenteret med, at koncernen selv har valgt at lade de to selskaber træde ud at sambeskatningen netop for at udnytte muligheden for dobbeltfradrag. Ikke desto mindre kom Told- og Skattestyrelsen og Ligningsrådet til den konklusion, at koncernen skulle have tilladelse til fornyet sambeskatning. De synes derfor umiddelbart at være enige i, at en beskatning som den kommunen har foretaget, ikke var tilsigtet - i modsat fald ville man have nægtet den fornyede sambeskatning.

Når der henses til forarbejderne til ligningslovens § 5G er det i tilfælde, hvor der er etableret en udenlandsk sambeskatning at der ikke kan opnås fradrag i den danske indkomstopgørelse, hvis udgifter­ne tillige kan fradrages i udlandet, uden at de modsvarende indtægter beskattes i Danmark. Som en konsekvens af skattemyndighedernes fortolkning af bestemmelsen kan bl.a. nævnes, at under­skuddet ikke kan modregnes i fremtidige overskud hidrørende fra samme selskab. Dette kan ikke være lovgivers intention, men det fremgår heller ikke af loven, forarbejderne eller cirkulæret, at underskuddet ikke kan fremføres efter ligningslovens § 15 og udnyttes, når der enten er overskud i selskabet eller at betingelserne for at beskære fradrag efter ligningslovens § 5G ikke længere er til stede.

De to tyske datterdatterselskaber er inddraget i dansk sambeskatning fra og med indkomståret 1998 og underskuddet fra 1996, kan derfor som minimum fremføres og evt. udnyttes fra og med indkomståret 1998. Det skal igen bemærkes, at der heri ikke ligger nogen nævneværdig begunstigelse for selskabet, da det evt. udnyttede underskud herefter vil kunne genbeskattes i medfør af ligningslovens §33 E.

Tillige er det bl.a. anført, at ligningslovens § 5 G er indført for at ramme det dobbelte rentefradrag, som er etableret ved, at et dansk moderselskab eller et andet dansk selskab i sambeskatningskredsen har stiftet et udenlandsk holdingselskab tyndt kapitaliseret, som ejer de operative selskaber i vedkommende land. Der kan være en saglig begrundelse for at indføre regler af denne karakter, når der er tale om rentefradrag. I nærværende situation er det tyske moderselskab en operativ entreprenørvirksomhed, hvis resultat kan svinge mellem over- og underskud. I det konkrete tilfælde har der som anført været underskud i 1996, mens der for 1997 har været overskud opgjort efter danske skatteregler. Dette overskud indgår automatisk i dansk beskatning på trods af, at underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes, idet der ikke er hjemmel til at modregne de ikke-udnyttede underskud i den efterfølgende positive indkomst. Dette forhold virker uigennemtænkt fra lovgivers side.

Mest subsidiært har repræsentanterne anført, at fradragsbeskæringen alene kan udgøre 7.174.736 kr. Som begrundelse er bl.a. anført, at det i cirkulærets pkt. 5.2.4 anføres, at det er den blotte fradragsmulighed, der er betingelsen for at kunne foretage fradragsbeskæring, hvis der som minimum foreligger en dobbelt sambeskatning, eller en situation sammenlignelig med en dobbelt sambeskatning. Denne fortolkning er ikke forenelig med lovens ord, da bestemmelsen anfører, at der ikke kan opnås fradrag for udgifter, der efter udenlandske regler kan fradrages i indkomst. Det synes således efter lovens ord at være konkrete tilfælde, hvor udgifterne kan fradrages i ind­komst, der kan medføre fradragsbeskæring. For indkomståret 1996 er der alene DEM 1.875.748, der rent fak­tisk er modregnet underskud i, og dermed kan foretages fradrag i, og det findes derfor, at der henset til dette argument alene kan beskæres fradrag for DEM 1.875.748 eller DKK 7.174.736.

Sammenfattende findes den stedlige skattemyndigheds fortolkning af ligningslovens § 5G ikke i overensstem­melse med lovgivers intention, ligesom den også overskrider de værnshensyn, som lovgiver har ønsket at tage. I nærværende sag er der kun i meget begrænset omfang udgifter, der ikke modsvares af indtægter, der indgår i den danske skatteberegning.

Sagen har været til udtalelse i Told- og Skattestyrelsen, der har indstillet afgørelsen stadfæstet. Hertil har styrelsen bl.a. udtalt, at lovbestemmelsen ikke stiller noget krav om, at de udenlandske selskaber skal anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1.

Landsskatteretten skal udtale:

Indledningsvis bemærker retten, at der i afgørelsen er henvist til ligningslovens § 5 G, samt at der er henvist til sagsfremstillingens punkt 4.4. Endvidere bemærker retten, at sagsfremstillingens punkt 4.2., hvortil der er henvist i punkt 4.4., omtaler ligningslovens § 5 G, 2. pkt. Uanset at der i sidste afsnit i punkt 4.2. er anført ligningslovens § 5 G, 1. pkt., finder retten herefter ikke heri grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig.

Under hensyn til, at den samlede indkomstskat påhviler moderselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, at der er tale om opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst, samt at klagerens repræsentant har oplyst, at det var aftalt med kommunen, at korrespondance skulle sendes til moderselskabet, der herefter varetog de skattemæssige interesser for datterselskaberne og således på selskabernes vegne varetog partsinteresserne, finder retten heller ikke i det af repræsentanten anførte, om manglende agterskrivelser og/eller kendelser til det tyske datterselskab eller de øvrige selskaber, grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig.

Ifølge lovbekendtgørelse nr. 869 af 15. november 1995 § 5 G, kan skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst, oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Efter såvel ordlyden af bestemmelsen som efter forarbejderne til bestemmelsen finder retten ikke grundlag for, at  den negative skattepligtige indkomst fra datterselskabet B GmbH kan godkendes fradragsberettiget i den danske sambeskatningsindkomst. Retten bemærker herved, at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G ikke stiller krav om, at de udenlandske selskaber skal være omfattet af selskabsskattelovens 1.

Herefter, og idet retten kan tiltræde den beløbsmæssige opgørelse, finder retten, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.