Dato for udgivelse
24 Apr 2002 15:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14. marts 2002
SKM-nummer
SKM2002.237.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1859-0088
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Fond, tilsidesættelse, overførsel, frist, suspension, rente, forædelse
Resumé

Midler overført til en fond med hjemsted i Liechtenstein kunne ikke anses for endelig udskilt fra stifternes formue. Stifterne var derfor skattepligtige af midlerne.

Reference(r)

Skattestyrelsesloven § 35 (dagældende)
Statsskatteloven § 4


Boet efter A klager over, at skatteankenævnet for indkomstårene 1991-1996 ikke har godkendt fonden D i Liechtenstein.

Det er oplyst, at A sammen med B den 27.6.1981 udvandrede til Spanien fra adresse i Danmark. B indvandrede til Danmark den 4.5.1989, og A indvandrede den 13.1.1991, begge til samme adresse. C har siden den 1.8.1983 boet på adressen, og den 11.10.1989 indgik han registreret partnerskab med A.

B afgik ved døden den 6.8.1992, og C og A var universalarvinger, men boet blev udlagt til begravelsesomkostninger, da der ikke var midler i boet. C afgik ved døden den 4.11.1997 og A den 26.4.1998.

Pr. 21.10.1983 oprettedes en fond under navnet D med hjemsted i Liechtenstein, med en formue ifølge vedtægterne på 30.000 FR.

Der er strid om, hvorvidt fonden blev stiftet af A alene eller i forening med B, men der er enighed om, at fondens formue kort tid efter stiftelsen blev forøget ved overdragelse af aktiekapitalen i E A/S, som indtil dette tidspunkt havde været ejet af  B og A med 50 % til hver. E A/S blev likvideret i 1986, hvorefter der blev overført et likvidationsprovenu på 11.661.528 kr. til fonden.

Pengene blev oprindeligt anbragt i et pengeinstitut i Liechtenstein, men det er oplyst, at 1 mio. kr. blev overført til Danmark i 1989, idet der ikke foreligger nærmere oplysninger om denne overførsel.

Ved brev af 23.4.1993 fra A og C til formueforvalterne i Liechtenstein meddeltes det at de havde besluttet, at reducere kapitalen i fonden D til fordel for familierne i de kommende år. De anmodede derfor om, at der skulle sælges værdipapirer til en værdi af 2 mio. SF, og at de frigivne beløb skulle overføres til en konto i en dansk bank under navnet fonden D. Der blev som følge heraf overført 8.482.975 kr. til en konto i banken.

A og C fik begge fuldmagt til at disponere over disse bankkonti, men det er forklaret, at kun C rent faktisk har udnyttet sin fuldmagt.

Ifølge vedtægterne er fondens formål opretholdelse, sikring  og forøgelse af fondens formue, afholdelse af udgifterne til og sikring af standsmæssig underhold, opdragelse og uddannelse for samt overhovedet understøttelse af de af fonden begunstigede. Det fremgår af vedtægternes § 11, at fondsbegunstigede og omfanget af en fondsbegunstigelse til enhver tid kan fastlægges af stifteren eller af fondsbestyrelsen med samtykke fra stifteren, idet dette skal ske ved oprettelse af tillægsvedtægter. Det fremgår af vedtægternes § 15, at fondsbestyrelsen er meddelt beføjelse til ved bestyrelsesbeslutning til enhver tid at vedtage tillægsvedtægter, som skal have samme retskraft som vedtægterne selv, samt at ændringer i eller tilføjelser til vedtægter og tillægsvedtægter kan foretages på tilsvarende måde. Af vedtægternes § 17 fremgår bl.a., at fondens formue i tilfælde af fondens opløsning skal udloddes til de begunstigede. Er ingen begunstiget udpeget, eller foreligger forudsætningerne for en fondsbegunstigelse ikke, anvender fondsbestyrelsen fondens midler efter eget frie skøn.

Det er forklaret, at der er oprettet tillægsvedtægter, men der er – trods opfordring – ikke fremlagt en kopi af disse.

Det er videre forklaret, at formålet med stiftelsen af fonden skulle være at begunstige familierne til B, C og A mest muligt, samt at dette skulle foregå ved, at fondens midler blev udlånt til familiemedlemmerne til en forrentning, der minimum svarede til mindsterenten, men derudover blev fastsat af låntager.

Det er videre forklaret, at C ikke overfor fonden D foretog nogen indrapporteringer af lån eller legater, at der som hovedregel ikke blev udstedt egentlige gældsbreve i forbindelse med ydelse af lån til familiemedlemmer, men at størrelserne på de enkelte lån fremgik af optegnelser udarbejdet af C. Størrelserne af de ydede legater er konstrueret af C i samarbejde med de kommunale skattemyndigheder ved gennemgang af udskrifter fra bankkonti i banken i fonden D’s navn.

Der er – trods opfordring – ikke fremlagt regnskaber for fonden D.

Skatteankenævnet har ikke godkendt fonden D som selvstændigt skattesubjekt efter danske regler og har derfor anset klageren og afdøde C for skattepligtige af indeståendet i fonden og afkastet heraf. Det er lagt til grund, at fondens midler ikke har været uigenkaldeligt udskilt fra A’ og C’s formuer, idet det bemærkes, at de var universalarvinger efter B, og at de derfor er indtrådt i hans rettigheder i forhold til fonden. Der er i denne forbindelse yderligere henvist til, at ligningsmyndighederne forgæves har anmodet om fondens regnskaber og tillæg til fondens vedtægter, men at fonden har nægtet at give oplysninger om, hvem der var stiftere, og hvem der er begunstigede, om tillægsvedtægter og regnskabsforhold m.v., således at sagen i et vist omfang må bero på antagelser og skøn. På det foreliggende grundlag må skatteankenævnet antage, at A, B og C har været begunstigede i fondens tillægsvedtægter, og at de kunne instruere fonden til at betale fondens formue til dem selv, ligesom fondens midler ved opløsning kunne tilfalde dem selv. Denne antagelse støttes af, at A og C den 23.4.1993 kunne instruere fonden om at overføre 2 mio. CHF til fondens bankkonto i Danmark, som de ifølge fuldmagt disponerede over. Fondens midler har derfor ikke været uigenkaldeligt udskilt fra deres formuer, og de er herefter skattepligtige af fondens formuer og afkastet heraf.

Vedrørende opgørelsen af beløbene til beskatning har skatteankenævnet bl.a. henvist til, at det ikke har været muligt at få oplysninger om fondens formue, bortset fra det beløb, der i 1993 blev overført til Danmark. Der er derfor taget udgangspunkt i likvidationsprovenuet på 11.661.528 kr. fra E A/S, og på dette grundlag er der beregnet et årligt afkast af formuen. Opgørelsen vedrørende indestående i Liechtenstein er herefter foretaget således:

13.4.1987

Likvidationsudlodning

11.661.528

 

 

Renter 1987

660.820

8 % i 8½ måned

31.12.1987

Formue

12.322.348

 

 

Renter 1988

985.788

8 %

31.12.1988

Formue

13.308.136

 

 

Renter 1989

1.064.651

8 %

31.12.1989

Formue

14.372.787

 

 

Renter 1990

1.149.823

8 %

?

Overført til Danmark

- 1.000.000

 

31.12.1990

Formue

14.522.610

 

 

Renter 1991

1.161.809

8 %

31.12.1991

Formue

15.684.418

 

 

Renter 1992

1.254.753

8 %

31.12.1992

Formue

16.939.172

 

 

Renter 1993

381.131

17.320.303

6 % i 4½ måned

25.5.1993

Overført til Danmark

- 8.000.000

9.320.303

 

 

Renter 1993

349.511

6 % i 7½ måned

31.12.1993

Formue

9.669.815

 

 

Renter 1994

580.189

6 %

31.12.1994

Formue

10.250.003

 

 

Renter 1995

615.000

6 %

31.12.1995

Formue

10.865.004

 

 

Renter 1996

570.413

11.435.416

6% i 10½ måned

13.11.1996

Overført fra Danmark

1.000.000

12.435.416

 

 

Renter 1996

93.266

6 % i 1½ måned

31.12.1996

Formue

12.528.682

 

Hertil er lagt de beløb, der i perioden er overført til bankkonti i fonden D’s navn i Danmark, samt de beløb, der er udlånt til forskellige familiemedlemmer. Sidstnævnte beløb er opgjort dels efter C’s optegnelser, dels efter låntagernes selvangivelser. Formuen i Danmark og renteindtægterne heraf er herefter opgjort således:

 

 

Udlån

 

Bank

 

 

 

Rente

Formue

Rente

Formue

 

Rente 1991

 

 

45.381

 

31.12.1991

Formue

 

 

 

1.002.113

 

Rente 1992

 

 

50.972

 

31.12.1992

Formue

 

 

 

855.930

 

Rente 1993

314.361

 

261.234

 

31.12.1993

Formue

 

8.262.361

 

2.656.514

 

Rente 1994

748.782

 

148.743

 

31.12.1994

Formue

 

8.904.143

 

2.450.693

 

Rente 1995

848.181

 

207.868

 

31.12.1995

Formue

 

9.638.279

 

2.702.638

 

Rente 1996

938.117

 

183.068

 

31.12.1996

Formue

 

9.932.515

 

2.025.614

De herved opgjorte formuer og indtægter er herefter i perioden indtil B afgik ved døden fordelt med 50 % til henholdsvis B og A, og herefter fordelt med 75 % til A og 25 % til C, idet disse var universalarvinger efter B.

Til påstanden om, at der er indtrådt forældelse for så vidt angår forhøjelserne forud for 1995, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, har skatteankenævnet bemærket, at det må tilregnes A og C som i hvert fald groft uagtsomt, at de ikke selvangav fondens formue og afkast, når de frit kunne disponere over fondens midler og dermed reelt ejede fondens formue. Der er herved videre henvist til, at der er tale om betydelige beløb. Skatteankenævnet har derfor fundet, at forhøjelsesfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 er suspenderet, jf. § 35, stk. 4, idet A og C forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelserne er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Boets advokat har nedlagt principal påstand om nedsættelse af de foretagne indkomst- og formueansættelser til det selvangivne, subsidiært om nedsættelse.

Han har til støtte herfor for det første gjort gældende, at der er indtrådt forældelse med hensyn til indkomstårene 1991, 1992, 1993 og 1994, idet agterskrivelsen først fremkom efter 1. maj 1998, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Der er ikke grundlag for at suspendere forældelsesfristen under henvisning til udvist grov uagtsomhed eller forsæt. Det er i denne forbindelse gjort gældende, at afdøde A ikke modtog midler fra fonden og derfor ikke havde nogen anledning til at betvivle holdbarheden af fonden, herunder at rette henvendelse til skattemyndighederne for at undersøge om fonden kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det kan ikke tillægges betydning, at han og C havde fuldmagt til at disponere over fondens danske konti, da alle kontiene lyder på fondens navn, og da det foreligger belyst gennem advokatudtalelsen, at fondens bestyrelse i Liechtenstein har kunnet give sådanne fuldmagter. Dødsboet har ikke civilretligt nogen som helst mulighed for at få adgang hverken til midlerne i banken eller i fonden i Liechtenstein. Der kan heller ikke lægges vægt på, at afdøde formelt var arving i B’s bo, da han rent faktisk ikke arvede noget. Videre kan et arveforhold ikke skabe en særlig forpligtelse i relation til oplysningspligt overfor skattemyndighederne. Endelig er det gjort gældende, at det må anses for betænkeligt at statuere uagtsomhed, endsige forsæt, i en sag, hvor skattemyndighedernes ansættelse udelukkende bygger på formodninger og ikke på noget klart bevis.

Advokaten har i relation til alle indkomstårene gjort gældende, at der ikke er noget grundlag for at hævde, at fonden ikke kan anses for at udgøre et efter dansk skatteret selvstændigt skattesubjekt. Han har herved bl.a. bemærket, at der i dansk skatteret ikke består nogen adgang til at ”tilsidesætte” et udenlandsk selskab eller en udenlandsk fond, Der foreligger ikke i dansk retspraksis et eneste eksempel på, at man har kunnet gennemføre beskatning blot under henvisning til, at et i øvrigt korrekt oprettet og lovligt fungerende udenlandsk selskab eller fond skulle savne retsevne, det være sig civilretligt eller skatteretligt. Det kan faktisk udledes af den nugældende bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at udenlandske fonde anerkendes i Danmark, såfremt disse fonde opfylder det pågældende lands lovgivning for stiftelse. Når man alligevel kan finde eksempler på afgørelser, hvor skattemyndighederne finder anledning til at formue- og indkomstbeskatte midler hos stifteren af en fonde, hænger det sammen med, at skattemyndighederne har hjemmel til at efterprøve lovligheden af en sket formueoverføring fra person til en udenlandsk juridisk person, men dette har ikke noget med den udenlandske fonds retssubjektivitet at gøre.

Advokaten har videre bl.a. anført, at det kan fastslås, at fonden er etableret i overensstemmelse med reglerne i Liechtenstein og fortsat er lovligt bestående i Liechtenstein. Der skete en formueoverførsel i 1983 ved overdragelsen af aktierne i E A/S. Begge gavegivere var på daværende tidspunkt bosiddende i Spanien og var ikke omfattet af dansk skattepligt. Den skete formueoverførsel kan derfor ikke anfægtes eller efterprøves af danske skattemyndigheder. Det foreliggende materiale viser ikke på noget punkt, at stifteren og gavegiveren A eller gavegiveren B eller C, som hverken er stifter eller gavegiver, på noget tidspunkt har fået udbetalt eller har anvendt fondens midler til eget brug.

Advokaten har til støtte for de nedlagte påstande endvidere henvist til en fremlagt advokatudtalelse fra en liechtensteinsk advokat, der på baggrund af de forelagte dokumenter har udtalt, at efter hans opfattelse er fonden D lovligt stiftet efter de der gældende regler, der ikke kræver, at fonden skal registreres hos offentlige myndigheder, samt at fonden fortsat eksisterer. Han har videre bl.a. forklaret, at det ikke er muligt at indhente oplysninger, om hvem der var stiftere af fonden D, fra offentlige registre e.lign., men alene fra stiftelsens bestyrelse, der i henhold til liechtensteinsk ret ikke må udlevere sådanne oplysninger. Der er ingen pligt for stiftelsen til at udarbejde årlige regnskaber, og udarbejdes sådanne, må de ikke udleveres. Der er efter liechtensteinsk ret intet til hinder for, at stiftere indsættes som begunstigede, og der er ingen forpligtelse til at registrere tillægsvedtægter hos offentlige myndigheder, ligesom eventuelle tillægsvedtægter ikke må udleveres af bestyrelsen.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at fonden opfylder danske krav til adskillelse af stifterens og fondens formue. Der er intet, der ved en konkret vurdering af vedtægterne peger i retning af, at formueudskillelsen ikke har været reel, effektiv og uigenkaldelig. Der findes ingen bestemmelser i vedtægterne, der giver grundlag for at hævde, at fondens midler kan udbetales til stifteren, ej heller i tilfælde af fondens opløsning. Ganske vist kan man ikke i vedtægterne se, hvem der er indsat som begunstigede, da denne kreds fremgår af en eller flere tillægsvedtægter, som ikke kan fremskaffes, men denne teoretiske mulighed er ikke tilstrækkelig til statuering af skattepligt i Danmark. Bestyrelsen af fonden har altid bestået af tre uafhængige medlemmer.

Til støtte for den subsidiære påstand, som er nedlagt for det tilfælde, at fondens formue ikke kan anses for endeligt udskilt af stifterens formue, har advokaten gjort gældende, at de talmæssige beregninger af indkomst og formue ikke kan lægges til grund. Skattemyndighedernes talmæssige opgørelse tager udgangspunkt i den likvidationsudlodning, der fandt sted fra E A/S i 1987, og myndighederne har herefter fikseret en rentetilskrivning, som man formoder har fundet sted i Liechtenstein. Samtidig er der taget højde for, at der i 1990 er overført 1 mio. kr. og i 1993 8 mio. kr. til Danmark. Han har hertil bl.a. anført, at der ikke er noget konkret kendskab til, at midlerne fra likvidationen af E A/S er bevaret i fonden eller delvist måtte være anvendt, inden B og A tog bopæl i Danmark. I mangel af mere sikre oplysninger må beregningerne tage udgangspunkt i de formuebeløb, som man med sikkerhed kender, nemlig de beløb, som har stået på de danske konti. Der er videre henvist til, at boet ikke har mulighed for at få adgang til de midler, der måtte befinde sig i Liechtenstein eller andre steder i udlandet. Videre tager beregningerne ikke højde for, at der eventuelt skal betales arveafgift i boet efter B.

Mere subsidiært har han gjort gældende, at der ved beregningen af renteindtægterne vedrørende indeståenderne i Liechtenstein bør tages udgangspunkt i et kendt renteniveau, nemlig det renteniveau, der fremgår af de danske aftalekonti. De af skattemyndighederne anvendte rentesatser synes nogenlunde at følge diskontoen, men man kan ikke ved ren skønsudøvelse lægge sig på så højt et renteniveau. Af kontoudskrifterne for de danske aftalekonti ses det, at rentesatserne har været følgende:

1992 - ca. 5 %
1993 - 4 ¾ %
1995 - 4 %
1996 3,4 % - 2,2 %
og 1997 ca. 2,4 %.

Endelig har han efter gennemgang af kontoudtog for de danske bankkonti sammenholdt med skattemyndighedernes opgørelser konstateret, at de samlede renteindtægter for 1991 skal reduceres med 4.543 kr., idet skattemyndighederne har medregnet et beløb på 5.908. kr., hvorimod der alene skal medregnes et beløb på 1.358 kr., renteindtægterne for 1995 med skal reduceres med handelsrenter ved en obligationshandel på i alt 20.222 kr., og renteindtægterne for 1996 skal forhøjes med 5.230 kr. vedrørende yderligere tilskrevne renter på en bankkonto tilhørende fonden D.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter det oplyste, herunder at A på lige fod med B har foretaget indbetalinger til fonden D og har haft rådighed over de indbetalte beløb, finder retten, at det må lægges til grund, at både A og B var stiftere af fonden D.

A indvandrede den 13.1.1991 til Danmark og boede derefter i Danmark til sin død den 26.4.1998. Afgørelsen af, om der skal ske beskatning – herunder af renteindtægter – for indkomstårene 1991-1996, skal derfor træffes på grundlag af de danske skatteregler.

På det foreliggende grundlag kan det ikke antages, at den formue, der er overført til fonden D, er uigenkaldeligt og bindende udskilt fra de formuer, der tilhørte de 2 stiftere af fonden. Der er herved bl.a. henset til, at det af de fremlagte vedtægter for fonden fremgår, at stifterne – eventuelt ved oprettelse af tillægsvedtægter – kan fastsætte kredsen af begunstigede, herunder fastsætte den eller de personer, der skal modtage fondens formue i tilfælde af dennes opløsning. Det bemærkes i denne forbindelse, at der efter det oplyste er oprettet en tillægsvedtægt, hvorved kredsen af begunstigede er fastlagt, men at denne tillægsvedtægt – trods opfordring – ikke er fremlagt for skattemyndighederne. Der er videre henset til den faktiske råden, som stifterne har haft over fondens formue, idet der bl.a. er henset til, at de har kunnet udvirke udbetaling af betydelige beløb til bankkonti i Danmark, som stifterne har haft rådighed over. Der er videre henset til, at der efter det for Landsskatteretten foreliggende ikke er afkrævet stifterne noget regnskab e.lign. over de beløb, der blev overført til Danmark.

Når særligt henses til, at der til Danmark efter ordre fra A og C blev overført store beløb, finder retten, at det må tilregnes A som i det mindste groft uagtsomt, at han ikke fra 1991 medtog nogen del af indtægter eller formue ved opgørelsen af sin indkomst og formue eller på anden måde redegjorde for forholdene overfor de danske skattemyndigheder, idet der herved er henset til, at det efter karakteren og omfanget af hans råden og rettigheder over fonden og de midler, der angiveligt skulle tilhøre fonden, må have stået ham klart, at fonden D ikke efter danske regler ville kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Retten finder derfor, at fristen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1 har været suspenderet efter § 35, stk. 3, indtil det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, og de påklagede ansættelser for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 er derfor ikke ugyldige på grund af forældelse.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden bemærker herefter:

Efter det foreliggende findes de rettigheder, som stifterne, B og A, fortsat havde over samtlige de midler, der var overført til fonden D, at kunne sidestilles med en ejers råden og rettigheder, og at formuen og indtægterne deraf derfor vil kunne beskattes hos stifterne personligt.

Det fremgår ikke af vedtægterne, hvor store beløb der er overført til fonden eller hvilke beløb, der er overført fra de enkelte stiftere. Det bemærkes videre, at der – trods opfordring – ikke er fremlagt regnskaber for fonden D. Det må imidlertid lægges til grund som ubestridt, at midlerne fra likvidationen af E A/S blev overført til fonden D, og at A og B hver ejede 50 % af aktiekapitalen i E A/S.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at halvdelen af de beløb, der vedrører denne overførsel af midler, skal henføres til ansættelserne af indkomst og formue for A. Tilsvarende skal halvdelen af beløbene henføres til boet efter B, og denne del af beløbene skal efter B’s død henføres til hans arvinger, A og C, med halvdelen til hver, da de var hans universalarvinger. I forbindelse med opgørelsen af boet efter B er der ikke betalt arveafgift, og der skal derfor ikke ske reduktion af de omhandlede forhøjelser med sådanne beløb, som eventuelt burde have været betalt i denne forbindelse.

Disse retsmedlemmer finder videre, at de foretagne opgørelser af den del af formuen og indtægterne, der vedrører indeståendet i Liechtenstein, kan lægges til grund, idet bemærkes, at disse opgørelser er foretaget på baggrund af de for ligningsmyndighederne foreliggende oplysninger, som ikke er tilbagevist ved fremlæggelse af regnskaber, udskrifter af bankkonti eller lignende for fonden D. Specielt vedrørende de anvendte rentesatser bemærkes, at der ikke ses at være grundlag for at ændre ved skattemyndighedernes skøn over rentesatsen, der efter det oplyste svarer til den rente, der kunne opnås ved placering i risikofrie obligationer i den omhandlede periode.

For så vidt angår opgørelsen af renter for 1991 ses der ikke at være nogen fejl ved skattemyndighedernes opgørelse, idet det af advokaten omtalte beløb på 1.358 kr. vedrører renter tilskrevne den omhandlede bankkonto i indkomståret 1990. I øvrigt tiltrædes advokatens bemærkninger vedrørende den nærmere opgørelse af renteindtægterne for 1995 og 1996, således at der voteres for, at den påklagede ansættelse af kapitalindkomst for 1995 vil være at nedsætte med 75 % af 20.222 kr. eller i alt 15.166 kr., og kapitalindkomsten for 1996 vil være at forhøje med 75 % af 5.230 kr. eller i alt 3.922 kr., samt for at stadfæste de påklagede ansættelser af indkomst for 1991, 1992, 1993 og 1994 og de påklagede ansættelser af formue.

Et retsmedlem finder, at der alene er grundlag for at beskatte klageren af indtægter og formue af de midler, der blev overført til Danmark.

Der vil være at træffe afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse af kapitalindkomst for 1995 vil således være at nedsætte med 5 % af 20.222 kr. eller i alt 15.166 kr., og kapitalindkomsten for 1996 vil være at forhøje med 25 % af 5.230 kr. eller i alt 3.922 kr. De påklagede ansættelser af indkomst for 1991, 1992, 1993 og 1994 og de påklagede ansættelser af formue vil være at stadfæste.