Dato for udgivelse
28 Jun 2002 07:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24. maj 2002
SKM-nummer
SKM2002.339.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-0678
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Lønmodtager, erhversdrivende, ansættelseskontrakt, instruktionsbeføjelse
Resumé

Assurandørs indkomst fra et forsikringsselskab ikke anset som indkomst erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men som lønmodtagerindkomst. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at assurandøren i et vist omfang var undergivet ferielovens og funktionærlovens regler, at han var omfattet af forsikringsselskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring, og at hans omkostninger ved arbejdet helt eller i det væsentlige blev dækket ved månedlige omkostningstillæg.

Indkomsten kunne heller ikke anses som erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed i medfør af forventnings- og/eller lighedsprincippet.

Reference(r)

Personskatteloven § 3, stk. 2
Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1
Ligningsvejledningen 2001 E.A.4.3.1


Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Black, Hedegaard Madsen og Charlotte Meincke (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 6. marts 2000, har sagsøgeren, A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens indkomst fra Forsikringsselskabet F1 A/S for indkomstårene 1994 og 1995 er oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Den 16. december 1999 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse:

"Klagen vedrører Skatteankenævnets afgørelse om, at A må anses som lønmodtager og ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Klageren er således bl.a. nægtet anvendelse af virksomhedsskatteordningen samt nægtet fradrag i den personlige indkomst for driftsudgifter for årene 1994 og 1995.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klageren og dennes repræsentant.

Klageren, der er uddannet eksamineret assurandør, etablerede sin virksomhed H1 Assurance i 1993 med eget kontor på hjemmeadressen. Klageren havde et samarbejde med F1 A/S (herefter benævnt selskabet) i perioden fra den 1. august 1993 til marts 1996.

Der er den 23. juni 1993 indgået en "Ansættelsesaftale" mellem klageren og selskabet om dette samarbejde. Den indgåede aftale omfatter også en standardkontrakt med tilhørende bilag. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

".....
For en nyansat assurandør er de første 3 måneder prøvetid, inden for hvilken opsigelsesvarslet fra selskabets side er 14 dage. Derefter sker opsigelse efter funktionærlovens regler.
.....
Assurandøren kan opsiges med i måneds varsel til fratrædelse ved en måneds udgang, når denne inden for et tidsrum af 12 på hinanden følgende måneder har oppebåret indtægt under sygdom i i alt 120 dage. Opsigelsen skal finde sted i umiddelbar tilknytning til udløbet af de 120 sygedage, mens assurandøren endnu er syg. Opsigelsen er gældende selv om assurandøren vender tilbage til arbejdet efter sygeperioden.
....."

Af standardkontrakten fremgår bl.a. følgende:

".....

Paragraf 1

 2)    

Det er en betingelse, at assurandøren har bopæl eller kontor på et centralt sted inden for distriktet.

 3)

Distriktet kan til enhver tid ændres af selskabet

.....

 

Paragraf 2

.....

 

 4)

Assurandøren må i øvrigt ikke tegne forsikringer til andre selskaber uden forudgående aftale med selskabet.

 5)

Den portefølje som assurandøren tilfører selskabet er F1s ejendom.

 6)

Assurandøren er pligtig til at foretage skadeopgørelser i det omfang selskabet ønsker det.

 7)

Assurandøren er pligtig til at deltage i administrationen af forsikringer og kundeforhold i det omfang selskabet ønsker det.

 8)

Assurandøren er efter ønske fra selskabet og uden varsel og særskilt vederlag forpligtet til at betjene kunder i et naboagentur i forbindelse med ferie, sygdom, uddannelse eller andet forfald i op til 2 måneder pr. kalender år.

 9)

Assurandøren skal overholde selskabets til enhver tid gældende vedtægter, tariffer og in.. strukser, der meddeles assurandøren.

 10)

Assurandøren må ikke selv lade udfærdige tryksager eller foretage avertering uden selskabets samtykke.

 11)

Assurandøren må ikke have anden beskæftigelse, med mindre selskabet skriftligt har givet accept hertil.

.....

 
 14)

Alle materialer der vedrører agenturet, herunder kartoteker, tryksager, tariffer, edbmaskinel, edb-programmer, korrespondance mv. samt kopier heraf tilhører selskabet og skal afleveres på forlangende og senest ved fratrædelsen.

 15)

Assurandøren er indforstået med, at det telefonnummer han bruger erhvervsmæssigt for selskabet er F1s ejendom.

 

.....

 16)

Assurandøren kan kun efter forudgående aftale med selskabet indgå samarbejde med underagenter - herunder fritidstegnere/ejendomsmæglere/advokater, i sit distrikt.

 

Såfremt selskabet accepterer et sådant samarbejde, sker dette på selskabets nærmere fastlagte betingelser herfor.

  .....
 17)

Det er en betingelse for ansættelsesforholdet, at assurandøren disponerer over egen bil og er i besiddelse af gyldigt kørekort hertil.

                 
Paragraf 3

 

 1)

Assurandøren er forpligtet til at gennemgå den uddannelse, som selskabet kræver, hvad enten denne finder sted inden for selskabets rammer eller på Forsikringshøjskolen - herunder som internetkursus - uden særskilt vederlag herfor, bortset fra tabt arbejdsfortjeneste i tilfælde hvor kurset har en længere varighed end 3 dage.

.....

 
 3)

Rejseomkostninger i forbindelse med uddannelsen dækkes af selskabet efter aftale.

.....

 5)

Assurandøren er forpligtet til at deltage i de af selskabet arrangerede interne møder og kurser. Selskabet betaler for kost og logi samt rejseudgifter efter forudgående aftale.

 

Paragraf 6

 1)

Assurandøren er omfattet af selskabets pensionsordning for udendørs medarbejdere, hvorefter selskabet betaler 8% og assurandøren mindst 2%.

 

.....

.....

 
 6)

Assurandøren er omfattet af den af selskabet oprettede gruppelivsforsikring (forsikringssum 1992 kr. 594.000 ved død), for så vidt han opfylder de for optagelsen givne betingelser. Assurandøren udtræder af ordningen ved det fyldte 60. år.

   

Paragraf 7

 1)

Assurandøren er berettiget til ferie i henhold til Ferieloven.

 

Paragraf 8

 1)

1)Der skal ydes sædvanligt løn under sygdom fra 1. sygedag, når sygefravær har varet 5 dage.

Det er oplyst, at det ved virksomhedens opstart var nødvendigt for klageren at investere i driftsmidler for 71.960 kr., og der har i årene 1993 til 1995 været afholdt driftsomkostninger (inkl. afskrivninger) med 76.494 kr. i 1993, 144.922 kr. i 1994 og 114.870 kr. i 1995. I driftsomkostningerne er indeholdt udgifter til drift og vedligeholdelse af bil (inkl. afskrivninger) i 1994 med ca. 67.500 kr. og i 1995 med ca. 57.000. De selvangivne driftsudgifter består herudover primært af reklameudgifter, udgifter til kontorartikler og porto samt udgifter til telefon og fax. Der er ydet tilskud fra selskabet på 36.000 kr. årligt, idet klageren har kontor i hjemmet. Det ydede tilskud er af klageren angivet som A-indkomst. Klageren har udover det faste tilskud fra selskabet mulighed for at få dækket driftsudgifter afholdt i forbindelse med det erhvervsmæssige arbejde, så som kørselsudgifter, udgifter til kontorhold, telefonudgifter m.m. Disse omkostninger har efter det oplyste været afholdt af H1 Assurance i hele perioden. Omsætningen i H1 Assurance var i 1994 på 348.856 kr., hvoraf 292.312 kr. hidrører fra selskabet, 56.046 hidrørte fra ejendomsadministration og 498 kr. fra Europæiske Rejseforsikring. I 1995 var omsætningen i H1 Assurance på 227.159 kr., hvoraf 226.254 kr. hidrører fra selskabet og 905 kr. fra Europæiske Rejseforsikring. Vederlaget fra selskabet er udbetalt som A-indkomst.

Det er oplyst, at klageren med hensyn til aflønningen havde mulighed for at optjene forskellige former for vederlag. Der blev udbetalt en "grundløn", som var afhængig af klagerens kundeportefølje. Denne grundløn blev reguleret alt efter, om der var tilgang eller afgang af kunder set i forhold til kundeporteføljen pr. 30. november året før. Grundlønnen kunne udbetales á conto pr. måned. Herudover kunne klageren optjene en tegningsprovision. Denne provision blev beregnet som en procentsats af nytegnede forsikringer eller af differencen mellem den nye og den gamle præmie ved fornyede forsikringer. For visse typer af forsikringer blev tegningsprovisionen ydet med et beløb pr. stk. Tegningsprovisionen blev udbetalt i førstkommende lønkørsel, men udbetalingerne var pålagt en ristornoperiode på typisk 2 år. Denne ristornoperiode betød, at klageren havde risikoen for, at kunden fastholdt forsikringen i 2 år. Hvis forsikringen blev annulleret inden for disse to år, skulle tegningsprovisionen tilbagebetales pro rata i forhold til den tid som forsikringen havde været i kraft. Endelig blev der ydet en porteføljestigningsprovision, som blev beregnet ud fra ændringerne i den samlede portefølje set i forhold til porteføljen den 30. november året før. Denne porteføljestigningsprovision kunne ikke blive mindre end 0,00 kr., som var udgangspunktet ved ansættelsen. Herudover modtog klageren formidlede provisioner, som i vidt omfang var pålagt ristornopligt. Disse formidlede provisioner blev udbetalt via selskabet fra forskellige erhvervgivere, som klageren selvstændigt kontraherede med.

Klageren ophørte med at drive virksomhed i marts 1996.

Skatteankenævnet har ved afgørelsen anset klageren som lønmodtager og ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Skatteankenævnet har ved afgørelsen henvist til punkt. 3.1.1.3 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Der er videre henvist til Vestre Landsrets dom af 31. maj 1995, TfS 1995.458. Skatteanenævnet har lagt vægt på, at klageren ikke kan anses at have haft andre hvervgivere end selskabet, at klageren var forpligtet til at overholde selskabets til enhver tid gældende vedtægter, tariffer og instrukser, at klageren var ansat efter funktionærlovens regler, at klageren var berettiget til ferie og feriepenge i henhold til ferieloven, at klageren under visse betingelser var berettiget til løn under sygdom, at klageren modtog et månedligt á conto beløb på 3.000 kr., idet klageren havde kontor i hjemmet, at klageren var berettiget til at få dækket kørselsudgifter og andre driftsudgifter af selskabet, at klageren var omfattet af selskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring og at klageren var forpligtet til at gennemgå den uddannelse som selskabet kræver samt deltage i interne møder og kurser. Skatteankenævnet har videre henvist til, at klageren er medlem af Funktionærernes & Tjenestemændenes Fælles Arbejdsløshedskasse og Centralforeningen for Danske Assurandører.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal anses som selvstændig erhvervdrivende, således at denne kan anvende virksomhedsskatteordningen og fratrække driftudgifter i den personlige indkomst.

Repræsentanten har til støtte herfor gjort gældende, at klagerens afholdte driftsudgifter og investeringer i driftsmidler efter deres art og omfang væsentlig overstiger hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Repræsentanten har herved henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. februar 1989, TfS 89.248. Repræsentanten har videre henvist til, at klageren selv havde mulighed for at tilrettelægge arbejdet, at klageren havde en selvstændig økonomisk risiko, og at klageren har afholdt væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold. Repræsentanten har således anført, at vederlaget i væsentligt omfang er betaling for andet end en personlig arbejdsydelse. Repræsentanten har videre anført, at klageren vil blive urimeligt hårdt ramt skattemæssigt, hvis han ikke anses som selvstændig erhvervsdrivende, og at klageren er den eneste assurandør i selskabet, som ikke har fået godkendt at kunne anvende virksomhedskatteordningen. Repræsentanten har endelig anført, at Vestre Landsrets dom af 31. maj 1995 ikke bør tillægges vægt, da denne falder sidst i klageperioden.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten finder, at der ved sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende skal tages udgangspunkt i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Efter cirkulæret anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgræsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Retten finder, efter en samlet vurdering af klagerens samarbejde med selskabet, at klageren må anses som lønmodtager i forhold til selskabet. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at klageren har været omfattet af ferieloven og under visse betingelser været berettiget til løn under sygdom, at klageren var omfattet af selskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring, at klageren havde mulighed for at få dækket udgifter til kontorhold og kørsel, at klageren modtog vederlag fast hver måned til dækning af kontorhold, at klageren havde ret til opsigelsesvarsel i henhold til Funktionærloven, at klageren var bundet af selskabets vedtægter, tariffer og instrukser, at alle materialer der vedrørte agenturet, herunder kartoteker, tryksager, korrespondance, EDB, klagerens erhvervsmæssigt anvendte telefon m.m. tilhørte selskabet, at klageren ikke var berettiget til at indgå samarbejde med underleverandører uden aftale med selskabet, og at et sådant samarbejde skulle ske på selskabets nærmere fastlagte betingelser.

Det forhold, at klageren rent faktisk selv afholdt udgifterne til kontorhold og kørsel m.m., samt at klageren i et vist omfang havde risikoen for mistede kunder findes således ikke at kunne tillægges afgørende betydning ved afgørelsen.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes således."

Der er for landsretten afgivet forklaring af sagsøgeren.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han i 1980 blev ansat som assurandør i Hafnia og i 1982 blev eksamineret assurandør. Han arbejdede som lønmodtager i et interessentskab under Hafnia-koncernen til marts 1993 og startede herefter i august 1993 virksomheden H1 Assurance. Siden 1996 har han drevet selvstændig virksomhed inden for virksomhedsrådgivning. Hans kontrakt med F1 var en såkaldt "bruttokontrakt", hvorefter afholdelse af omkostninger i det hele påhvilede assurandøren. I 1994 og 1995 fik han af F1 udbetalt et månedligt omkostningstillæg på 3.000 kr. til dækning af omkostninger ved kontorhold. Beløbet, der ikke skulle dække biludgifter, blev som alle øvrige udbetalinger fra F1 medtaget som nettoomsætning i resultatopgørelsen. Da det blev muligt at få en omkostningskonto i stedet for omkostningstillægget, fravalgte han efter råd fra sin revisor den nye ordning, som revisor ikke mente var lovmedholdelig samtidig med virksomhedsskatteordningen. Formentlig medio december 1993 søgte han råd om ordningen hos en medarbejder i skatteforvaltningen i .... kommune. Han husker ikke navnet på den pågældende. Han havde ikke medbragt bilag vedrørende ordningen, men medarbejderen var ikke i tvivl om indholdet, da det var en almindelig kendt problemstilling, at assurandører var "lønmodtagere med egne omkostninger". Da han til brug for selvangivelsen spurgte, hvordan han skulle forholde sig, svarede medarbejderen, at han kunne vælge at være lønmodtager eller selvstændig. Det var angiveligt nemmest at være lønmodtager. Hvis han valgte at være selvstændig, skulle han dagligt bogføre samtlige indtægter og udgifter efter virksomhedsskatteordningen. Han valgte herefter virksomhedsskatteordningen, som han er bekendt med, at mindst fem andre assurandører har fået godkendt i deres respektive kommuner. Efter råd fra sin revisor blev han forskudsregistreret som lønmodtager med betaling af A-skat, ATP og arbejdsmarkeds-bidrag. Hans kontor i hjemmet var indrettet med skrivebord, telefon, fax, kopimaskine og kartotek. F1 havde ikke økonomisk mulighed for at stille et edb-anlæg til hans rådighed, selvom det stod i kontrakten. Han købte derfor selv et anlæg, da han startede i august 1993. Af økonomiske grunde blev der også indgået en særaftale om programellet. Han havde sit private edb-anlæg andetsteds i hjemmet og brugte aldrig anlægget på kontoret i privat øjemed. Han tilbragte dagligt 8-10 timer på kontoret. Telefontiden var kl. 9-14 og kl. 14-19 tog han på kundebesøg. Efter kl. 19 brugte han nogle timer på kontoret til administration af dagens arbejde. Han kom kun sjældent hos F1 og havde ikke noget kontor der. Udover indtægterne fra F1 har han som lønnet formand haft indtægter vedrørende ejendomsadministration for G1. Herudover har han haft indtægter for taxakørsel hos G2, undervisning på aftenskole og fra G3 i forbindelse med administration af fondsmidlerne i G1. Indtægterne fra Europæiske er et selvstændigt agentur, da F1 ikke havde rejseforsikringer. Han fik derfor provision af de forsikringer, han tegnede hos Europæiske. Bilen, en Carina, brugte han både under salgs- og taksatorarbejdet og til privat kørsel. Det er ikke rigtigt, når det i Landsskatterettens kendelse er anført, at alle materialer m.m., der vedrørte agenturet, tilhørte selskabet. F1 købte f. eks. telefonen, men det var ham, der betalte driftsudgifterne. Edb-anlægget betalte han også, ligesom han betalte tryksager o. lign. Fra 1994 var F1 en "skrantende" virksomhed og accepterede derfor også, at assurandørerne søgte at skaffe sig andre indtægtskilder. Assurandørerne kunne frit administrere, som de ville, og han indgik selv samarbejde med andre uden selskabets samtykke.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at hans ansættelseskontrakt med F1 var en "bruttokontrakt", således at han selv afholdt samtlige omkostninger ved assurancevirksomheden, herunder reklamer, annoncer, tryksager, indkøb af driftsmidler m.m. Omkostningerne, der var på ca. 30 % af indtægterne, oversteg både i art og omfang det sædvanlige for et lønmodtagerforhold og oversteg langt det af F1 udbetalte omkostningstillæg. Han tilrettelagde selv både arbejde og arbejdstid uden indgriben fra F1. Det bestrides, at han modtog fast vederlag, idet den faktiske udbetaling var variabel og afhang af flere ubekendte faktorer som f. eks. ristornopligtens omfang. Udover indtægterne fra F1 stammede ca. 30 % af hans indtægter fra andre hvervgivere. Sagsøgeren har endvidere henvist til forventnings- og lighedsprincipperne.

Sagsøgte har gjort gældende, at skattemyndighederne efter en samlet vurdering med rette har anset sagsøgerens indkomst fra F1 som lønmodtagerindkomst og ikke som oppebåret ved en selvstændig erhvervsvirksomhed drevet for egen regning og risiko. Sagsøgeren indgik ansættelsesaftale med F1, der efter aftalen havde diverse instruktionsbeføjelser over for sagsøgeren, og sagsøgeren havde stort set kun F1 som hvervgiver. Ansættelsesaftalen omhandlede en løbende arbejdsydelse mod betaling af en fast månedlig gage/porteføljeprovision samt forskellige andre former for provision. Det bestrides, at ristornopligten skulle kunne føre til, at sagsøgeren anses som selvstændig. Ansættelsesaftalen henviser endvidere til både ferieloven og funktionærlovens regler om bl. a. opsigelsesvarsel. Sagsøgeren fik som alle andre lønmodtagere udbetalt sin månedlige indkomst efter fradrag af A-skat, ATP og AM-bidrag, ligesom han var omfattet af F1s pensionsordning og gruppelivsforsikring. Endvidere var sagsøgeren medlem af to lønmodtagerorganisationer. Det bestrides, at sagsøgeren har afholdt driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Sagsøger modtog således 3.000 kr. månedlig fra F1 til dækning af disse omkostninger, og sagsøgeren har ikke dokumenteret at have haft omkostninger, der ikke enten fuldtud eller i det væsentlige er dækket af omkostningstillægget. Da sagsøgeren hverken har dokumenteret at have rettet henvendelse til skattemyndighederne eller indholdet af en eventuel kommunal tilkendegivelse bestrides det, at sagsøgeren skulle have opnået en retsbeskyttet forventning om, at indkomsten fra F1 kunne anses som erhvervet ved selvstændig virksomhed. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han med tab til følge skulle have disponeret i henhold til en eventuel tilkendegivelse fra kommunen eller skattemyndighederne. Hertil kommer, at sagsøgte som følge af de overordnede skattemyndigheders revisionsbeføjelser under ingen omstændigheder ville være bundet af en eventuel tilkendegivelse fra en kommunal skatteforvaltning. Endelig bestrides det, at sagsøgeren efter en lighedsgrundsætning skulle have krav på at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende.

Landsrettens bemærkninger

Ved ansættelsesaftalen af 23. juni 1993 tillagdes F1 diverse instruktionsbeføjelser over for sagsøgeren. Sagsøgeren, der efter aftalen var månedslønnet med provision og omkostningstillæg, var i et vist omfang undergivet ferielovens og funktionærlovens regler. Sagsøgeren var endvidere omfattet af både pensionsordning og gruppelivsforsikring, ligesom han var forskudsregistreret som lønmodtager med betaling af A-skat, ATP og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten finder efter bevisførelsen at måtte lægge til grund, at sagsøgerens dokumenterede omkostninger ved arbejdet for F1 må anses som helt eller i det væsentlige dækket af det månedlige omkostningstillæg.

Efter en samlet vurdering af sagsøgerens ansættelsesforhold med F1 findes sagsøgerens indkomst herfra ikke at være erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men som lønmodtagerindkomst. Hverken den omstændighed, at sagsøgeren fravalgte ordningen med en omkostningskonto, eller at han bar en vis ikke nærmere oplyst risiko som følge af ristornoforpligtelsen, kan føre til et andet resultat.

Herefter, og i øvrigt af de af sagsøgte anførte grunde, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i  k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.