Dato for udgivelse
24 Aug 2006 15:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Aug 2006 13:54
SKM-nummer
SKM2006.507.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-002962
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Tilflytning, skattepligt, aktieoptioner, lempelse, dobbeltbeskatning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at skatteyderen, der har fået ansættelse hos selskab A, Danmark og derfor forlader England og flytter ind i en nyindkøbt ejerlejlighed i Danmark pr. 1. april 2006, bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra tilflytningen den 1. april 2006. Det er i den forbindelse oplyst, at familien (hustru og to børn) bliver boende i England indtil april 2008, hvor de også flytter til Danmark. Skatterådet bekræfter endvidere, at England har beskatningsretten til optioner tildelt som led i et engelsk ansættelsesforhold, samt at Danmark vil give lempelse for den engelske beskatning uanset tidspunktet for henholdsvis den engelske og danske beskatning.

Reference(r)

Kildeskatteloven § 1
Kildeskatteloven § 7
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien artikel 4, 15 og 22

Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-3 D.A.1.1.1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-3 D.D. artikel 15
Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-3 D.D. artikel 23 A og 23 B

Spørgsmål

1. Vil A tidligst fra og med det tidspunkt, hans familie flytter til Danmark, blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark med deraf følgende dansk globalbeskatning?

2.

a) Vil Danmark, hvis A, efter at han er blevet skattemæssigt hjemmehørende til Danmark, udnytter optioner tildelt som led i hans engelske ansættelsesforhold og senere sælger de underliggende aktier, anerkende, at beskatningsretten til gevinst opnået fra disse aktieoptioner indtil udnyttelsestidspunktet er tillagt England i henhold til artikel 15 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

b) I bekræftende fald vil Danmark så give lempelse for den beskatning, der er sket i England, uanset at tidspunktet for den engelske beskatning ikke er sammenfaldende med tidspunktet for den danske beskatning, og uanset at der er tale om forskellige indkomsttyper - løn kontra aktieindkomst?

Svar

Ad 1

Nej, A anses for fuldt skattepligtig til Danmark fra tilflytningen den 1. april 2006.

Ad 2 a)

Ja.

Ad 2 b)

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Revisionsselskabet har oplyst følgende om de faktiske og retlige forhold:

A flyttede til England i 1993 i forbindelse med, at han fik ansættelse hos B

Han har siden 1997 været residentbeskattet i England.

I Danmark har han alene været begrænset skattepligtig af bestyrelseshonorarer samt af sit sommerhus.

Hans ansættelse hos B ophører nu i forbindelse med hans ansættelse i Danmark hos C.

A og hans hustru har købt lejlighed i Danmark med overtagelse 21. oktober 2005, og A flytter til Danmark omkring 1. april 2006 i forbindelse med påbegyndelse af arbejde for C.

Hans hustru og børn flytter tidligst til Danmark omkring 1. april 2008.

I perioden fra I. april 2006 til 1. april 2008 vil A, så vidt arbejdet gør det muligt, tilbringe de fleste weekender og ferier i England hos familien. Han har derfor bevaret medlemskab af en tennisklub, hvor han spiller fast hver lørdag. Endvidere har han fornyet sit medlemskab af den lokale Fitness Klub i yderligere 1 år. I henhold til de engelske skatteregler forbliver A residentbeskattet i England, da det forventes, at han vil have mindst 90 opholdsdage i England inden for det engelske skatteår.

Fra det tidspunkt hvor A's familie flytter til Danmark, vil A ikke længere have et ophold i England på de min. 90 dage, og han udtræder dermed af engelsk skattepligt med virkning fra det tidspunkt, hvor hans familie flytter til Danmark.

I forbindelse med sin ansættelse hos B fik A i perioden juni 1997 til juni 2004 tildelt aktieoptioner. A har erhvervet ret til disse optioner inden flytningen til Danmark. A kan derfor udnytte alle tildelte aktieoptioner inden flytningen til Danmark i 2006. Han har ikke pt. udnyttet aktieoptioner. Idet A har erhvervet ret til alle aktieoptionerne inden flytning til Danmark, er disse omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven (ABL) og kursgevinstloven (KGL) afhængig af, om det er warrants eller optioner. Hverken efter ABL eller KGL er der hjemmel til beskatning på udnyttelsestidspunktet, men først på det tidspunkt aktieoptionerne eller aktierne faktisk sælges.

I henhold til de engelske skatteregler beskattes A i England ved udnyttelsen af optionerne, uanset hvor i verdenen han opholder sig på udnyttelsestidspunktet, og uanset at han ikke længere er skattepligtig til England. Det betyder, at A i England bliver beskattet af hele sin gevinst på udnyttelsestidspunktet, selv om udnyttelsen først sker på et tidspunkt, hvor han er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Beskatningen sker som løn med en 40 % indkomstskat.

I henhold til de danske skatteregler skal hans optioner værdiansættes på det tidspunkt, hvor han bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. I henhold til de danske skatteregler beskattes han ikke ved udnyttelse af optionerne, men på det tidspunkt hvor han sælger de underliggende aktier. Der vil i Danmark være tale om en aktieindkomst, og beskatningsgrundlaget udgør forskellen mellem salgsprisen på aktierne og den værdi, optionerne er blevet værdiansat til på tilflytningstidspunktet.

Den omstændighed, at der generelt landene imellem er en tidsmæssig forskydning i beskatningstidspunktet for indkomst fra optioner, herunder at indkomsten beskattes efter forskellige principper, kan medføre en risiko for såvel dobbeltbeskatning som for dobbelt ikke-beskatning.

Disse problemstillinger har medført, at der er tilføjet en række ændringer til kommentarerne til artiklerne 13, 15, 16 og 23A og 23B i den seneste OECD modeloverenskomst fra 2005.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1.

Det er revisionsselskabets opfattelse, at fuld skattepligt til Danmark indtræder 1. april 2006 i forbindelse med, at A tager ophold i sin danske bolig.

Det er endvidere revisionsselskabets opfattelse, at den derved opståede dobbeltbeskatningssituation skal løses til fordel for England, jf. den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 2, så A tidligst fra det tidspunkt, hvor hans familie flytter til Danmark, kan anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det betyder, at Danmark i perioden, indtil hans familie flytter til Danmark, alene har status som kildeland i henhold til den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dermed alene kan beskatte hans indkomster med kilde i Danmark.

A er fortsat fuldt skattepligtig til England, idet det forventes, at hans ophold i UK overstiger 90 dage inden for det engelske skatteår.

I henhold til artikel 4 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal det afgøres, hvor A skal anses for skattemæssigt hjemmehørende. Da A har bolig til rådighed i begge lande, anses han i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, for at være skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor han har sit centrum for livsinteresser.

Det er revisionsselskabets opfattelse, at A har sine stærkeste personlige interesser i England, i og med han fortsat vil have et væsentligt ophold i sin bolig i England sammen med sin hustru og børn. Endvidere bevarer A fortsat en økonomisk tilknytning til England i form af sine aktieoptioner. Disse tilknytningspunkter til England vægter efter revisionsselskabets opfattelse mere end den arbejdsmæssige tilknytning til Danmark.

Revisionsselskabet mener derfor, at England i perioden frem til det tidspunkt, hvor A's familie flytter til Danmark, må anses for A's skattemæssige domicilland. Danmark vil i perioden således kun kunne beskatte indkomster med kilde i Danmark.

Ad spørgsmål 2.

A har erhvervet sine optioner som led i sit ansættelsesforhold med B. Retserhvervelsen er sket inden flytningen til Danmark, og det er revisionsselskabets opfattelse, at optionerne udelukkende vedrører arbejde udført i England.

Som tidligere nævnt bliver A beskattet i England på udnyttelsestidspunktet, uanset at han først udnytter sine optioner på et tidspunkt, hvor han er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Da optionerne efter revisionsselskabets opfattelse er omfattet af reglerne i ABL/KGL, beskattes han i Danmark først på det tidspunkt, hvor han sælger de underliggende aktier. Beskatning sker som aktieindkomst, og beskatningsgrundlaget udgør forskellen mellem aktiernes salgspris og den værdi, optionerne blev værdiansat til på tilflytningstidspunktet.

Der sker derved en dobbeltbeskatning af den værdiforøgelse på optionerne, der er sket i perioden fra det tidspunkt, hvor A blev hjemmehørende i Danmark, og indtil han udnytter sine optioner. Denne dobbeltbeskatningssituation skal løses ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England.

I OECD modeloverenskomsten fra 2005 er der i kommentarerne til artikel 15 tilføjet særlige afsnit vedrørende lønmodtageres aktieoptioner. Derudover er der også tilføjet kommentarer til artikel 23A og 23B samt til artikel 13.

I de indledende kommentarer til artikel 15 er det præciseret, at gage, løn og andet lignende vederlag også omfatter personalegoder, herunder aktieoptioner der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold. Betingelsen, for at kildestaten kan beskatte, er, at gage, løn og andet vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat. Dette gælder, uanset hvornår indkomsten udbetales til lønmodtageren eller på anden måde endeligt erhverves af denne. Det er derved præciseret, at artikel 15 tillader kildelandet at beskatte indkomst, der hidrører fra arbejde udført i den pågældende stat, uanset at indkomsten først modtages og beskattes på et senere tidspunkt, hvor lønmodtageren ikke længere arbejder i denne stat.

Der er derudover i kommentarerne til artikel 15 indsat et særligt afsnit vedrørende lønmodtageres aktieoptioner. Her præciseres det, at artikel 15 tillader kildelandet at beskatte den del af aktieoptionernes værdi, der udgør vederlag erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selv om skatten først pålignes på et senere tidspunkt.

Det er dog nødvendigt at adskille dette ansættelsesgode fra den kapitalgevinst, der kan opnås ved salget af aktierne erhvervet ved udnyttelsen af optionen.

Artikel 15 finder således anvendelse på ethvert gode, der hidrører fra selve optionen, indtil den er udnyttet, solgt eller på anden måde ophørt. Ved optionernes udnyttelse eller salg er ansættelsesgodet blevet realiseret, og enhver efterfølgende fortjeneste på de erhvervede aktier vil være oppebåret af den ansatte i hans egenskab af aktionær og vil være omfattet af artikel 13.

I de ændrede kommentarer til artikel 23A og B er det præciseret, at domicillandet skal lempe for den beskatning, der er sket i kildelandet, uanset hvornår denne skat er pålignet.

Det er revisionsselskabets opfattelse, at Danmark med henvisning til artikel 15 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal acceptere, at England er tillagt beskatningsretten til den gevinst, A opnår af sine optioner på udnyttelsestidspunktet, da optionerne vedrører arbejde udført i England.

På det tidspunkt hvor optionerne beskattes i Danmark, dvs., ved salg af de underliggende aktier, medtages den del af gevinsten, der vedrører perioden fra det tidspunkt, hvor A bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og indtil han udnytter sine optioner, i hans danske indkomstopgørelse som aktieindkomst. Det er vores opfattelse, at Danmark skal indrømme skattelempelse for denne dobbeltbeskatning ved anvendelse af creditmetoden, uanset om England måtte have beskattet gevinsten i et tidligere indkomstår, og uanset at gevinsten i England er blevet beskattet som løn.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

TfS 1986, 299 ØLD vedrørte en skatteyder, der pr. 1/4 1980 flyttede til Schweiz, hvor han tiltrådte en tidsubegrænset fuldtidsstilling hos en schweizisk arbejdsgiver og lejede en lejlighed. Den tilbageblevne familie bestående af hustru og 3 af ægtefællernes 4 børn blev af uddannelsesmæssige grunde boende i ægteparrets villa i Danmark, hvor skatteyderen var tilmeldt folkeregisteret indtil 30/12 1983. Skatteyderens formue - herunder en lystbåd - forblev i Danmark. Han aflagde i 1981 og 1982 flere kortere besøg i Danmark og opretholdt midlertidigt forskellige former for tilknytning, f.eks. som bestyrelsesmedlem i et dansk selskab. Ministeriet gjorde gældende, at der ved kildeskatteloven var sket en ændring af det skattemæssige domicilbegreb, således at en fraflytter, der havde rådighed over en bolig her, også havde "bopæl", og dermed fortsat var fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1. Landsretten fandt hverken i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for denne ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb. Da skatteyderen ubestridt fra 1/4 1980 havde taget bopæl i Schweiz, hvor hans faste arbejde nødvendiggjorde hans løbende tilstedeværelse, da bevarelsen af en bolig i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig art, samt da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark var af underordnet betydning, fandtes bopælen i Danmark at være opgivet ved udrejsen til Schweiz, og den fulde skattepligt til Danmark var herefter ophørt den 31. marts 1980.

I nærværende sag har A i slutningen af oktober 2005 erhvervet en ejerlejlighed på 155 m2 for en købesum af 6,75 mio. kr. 1. april 2006 flytter A til Danmark og tager ophold i den pågældende lejlighed i forbindelse med, at han påbegynder et fuldtidsarbejde for C. Hustruen og de to børn på henholdsvis 17 og 19 år bliver boende i England, men følger efter A i april 2008. A vil opholde sig i 270 dage om året i Danmark. A og familien har således erhvervet bopæl i Danmark og har vist, at de agter at tage permanent ophold i Danmark.

Revisor har efterfølgende oplyst, at A som led i sin ansættelse hos C forventer, at 60 % af hans arbejdstid tilbringes uden for Danmark i forbindelse med tjenesterejser, da han har globalt ansvar. Hans samlede opholdsdage i Danmark vil således maximalt være ca. 145 dage. Efter SKATs opfattelse ændrer disse oplysninger imidlertid ikke på det forhold, at A har taget permanent bopæl og ophold i Danmark.

Familien bliver imidlertid boende et par år i England, hvor A agter at besøge dem. Det er efterfølgende oplyst, at begge børn har valg at fortsætte deres uddannelse i England. Den ældste søn er tilmeldt universitetet i D på et 3-årigt uddannelsesforløb. Den yngste søn har valgt den 2-årige Generel Certificate of Education, som afsluttes i 2007.

Faktum i denne sag ligner faktum i Østre Landsrets afgørelse fra 1986 med den forskel, at i landsretssagen var der tale om fraflytning fra Danmark til Schweiz, medens der i nærværende sag er tale om fraflytning fra England til Danmark. Østre Landsret nåede frem til, at skatteyderen var fraflyttet Danmark og blevet hjemmehørende i Schweiz.

Skat indstiller derfor at spørgsmål 1 besvares med, at A under de oplyste omstændigheder må anses for fraflyttet England og dermed blevet hjemmehørende i Danmark fra 1. april 2006, hvor han tager ophold her i landet.

Revisor har sendt følgende kommentarer til denne indstilling:

"Vi er enige med skatterådet i, at A og familien har erhvervet bopæl i Danmark, og at A indtræder fuld skattepligt fra det tidspunkt, han tager ophold i familiens bolig i forbindelse med varetagelse sit arbejde hos C.

For så vidt angår A's ægtefælle og børn, er det vores opfattelse, at de først indtræder i fuld dansk skattepligt på det tidspunkt, hvor de tager permanent ophold i Danmark, idet de i den mellemliggende periode alene vil have kortvarige ophold i Danmark på grund af ferie eller lign.

Det er skatterådets opfattelse, at A med henvisning til TFS 1986, 299 ØLD anses for fraflyttet England og dermed skal anses for hjemmehørende til Danmark. Skatterådet vurderer således ikke det skattemæssige hjemsted i henhold til artikel 4 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

TFS 1986, 299 ØLD vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en person i henhold til kildeskattelovens § nr. 1, ansås for fortsat at have bevaret bopæl i Danmark efter sin fraflytning til Schweiz og dermed fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark.

Vi mener ikke, at denne afgørelse, der vedrører fortolkning af dansk lovgivning, kan anvendes i nærværende sag som argumentation og begrundelse for, at A skal anses for fraflyttet England. Dette kan alene afgøres efter engelsk lovgivning.

Det er en kendsgerning, at A efter engelsk lovgivning anses for fuldt skattepligtig og hjemmehørende (resident) til England, jf. vores tidligere beskrivelse af de faktiske forhold.

Da han ligeledes efter danske regler anses for fuldt skattepligtig til Danmark, er der en situation med skattepligt til to lande. Det skal derfor efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England afgøres, hvor A har sit skattemæssige hjemsted.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 4, at definitionen af “hjemmehørende i en kontraherende stat" henviser til det bopælsbegreb, som er antaget i de nationale love. For så vidt angår fysiske personer, tilsigter definitionen at dække de forskellige former for tilknytning til en stat, som i de nationale skattelove danner grundlag for fuld skattepligt.

A anses i henhold til engelsk lovgivning for fortsat at være skattepligtig som resident i England. Han anses ligeledes i henhold til dansk lovgivning for at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Hans skattemæssige hjemsted skal derfor afgøres i henhold til de rangordnede kriterier, der oplistes i artikel 4, stk. 2, i overenskomsten.

Da A har fast bolig til rådighed i begge lande, skal det vurderes, hvor A har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Det fremgår af kommentarerne, at der skal tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske og kulturelle forhold mv. Omstændighederne skal bedømmes ud fra ét hele.

Det er primært hensynet til børnenes uddannelse, der har bevirket, at A og hans familie har valgt at bibeholde boligen i England i de omgivelser, der siden 1993 har dannet rammen om deres tilværelse.

Uanset den omstændighed, at A nu skal arbejde for C i Danmark og i den forbindelse har et væsentligt ophold uden for England, er det hans ønske, at boligen i England fortsat skal danne rammen om hans familiære og sociale forhold. Hans hensigt er som tidligere nævnt at tilbringe så mange weekender som muligt med familien i England. Denne hensigt har da også bevirket, at han har bibeholdt sit medlemskab af dels tennisklub og Fitness Klub. Hans ægtefælle vil alene opholde sig i Danmark i ca. 40- 45 dage. A's tilknytning til Danmark er, udover at han ejer bolig i Danmark, alene i form af hans ansættelsesforhold med C. Henset til den omstændighed, at han som led i dette ansættelses-forhold udfører 60 % af sit arbejde uden for Danmark, mener vi ikke, at denne tilknytning til Danmark vægter mere end hans tilknytning til England.

Det er således vores opfattelse, at A's personlige og økonomiske forbindelser til England er stærkere end hans økonomiske forbindelser til Danmark, og at hans midtpunkt for livsinteresser dermed er i England. Den omstændighed, at familien på nuværende tidspunkt har til hensigt at flytte til Danmark tidligst i april 2008, mener vi ikke, er til hinder for, at A anses for at have sit skattemæssige hjemsted i England frem til det tidspunkt, hvor familien flytter til Danmark."

SKATs bemærkninger til revisors kommentarer

SKAT er enig i, at A's familie først vil være fuldt skattepligtig til Danmark ved den påtænkte tilflytning i april 2008. SKAT er ligeledes enig med revisor i, at TfS 1986, 299 ØLD specielt angik spørgsmålet om skattepligten til Danmark var bevaret ved fraflytning til Schweiz, selv om skatteyderen faktisk havde en helårsbolig til rådighed i Danmark hos familien, der først flyttede til Schweiz flere år senere. Landsretten fandt ikke at skattepligten var bevaret under disse forhold. Der er god grund til at mene, at de engelske domstole vil nå til samme resultat i en tilsvarende sag. Det kan dog ikke udelukkes, at engelske interne regler, kan føre til at A fortsat anses for at have fast bolig i England og dermed anses for hjemmehørende i England efter disse regler. Det kan i så fald blive aktuelt at bringe artikel 4 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst til anvendelse.

Artikel 4, stk. 2 er sålydende:

"I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvori han sædvanligvis har ophold;

c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Rangordningen er således:

  1. Stærkeste personlige og økonomiske forbindelser,
  2. den stat, hvor skatteyderen sædvanlig opholder sig,
  3. den stat, hvor skatteyderen er statsborger.

Ad 1) Der er efter SKATs opfattelse næppe tvivl om, at skatteyderens stærkeste økonomiske forbindelser knytter sig til Danmark, hvor skatteyderen har indgået en arbejdsaftale, der er afgørende for fremtiden og har investeret i en helårsbolig, der skal være familiens bolig fremover. Der er imidlertid heller ikke nogen tvivl om, at de personlige forbindelser i en overgangsperiode er knyttet til England dog primært begrundet i børnenes ønske om, at gennemføre deres uddannelse i England. Der er imidlertid både mulighed for at familien i overgangsperioden kan tage ophold i Danmark eller i England. Hustruen forventes således at tage ophold i Danmark på grund af ferie og lignende i 40-45 dage om året, og A vil efter det oplyste opholde sig omkring 90 dage i England om året. Under hensyn til det arbejdsmæssige engagement og til investeringen i den fremtidige bolig samt at den familiemæssige adskillelse er midlertidig, finder SKAT, at centrum for A's livsinteresser er flyttet til Danmark.

Hvis man trods denne indstilling imidlertid finder, at det ikke er muligt at træffe afgørelse om, hvor A er hjemmehørende ud fra de personlige og økonomiske interesser, skal der subsidiært lægges vægt på, hvor A sædvanligvis opholder sig. I den forbindelse er det oplyst, at A vil være 90 dage i England om året. Resten af året vil opholdet være fordelt mellem Danmark og den øvrige verden, men A regner med at være i Danmark i ca. 145 dage om året. Skatteyderen må således ud fra opholdets varighed anses sædvanligvis at opholde sig i Danmark og dermed også efter den subsidiære regel anses at være hjemmehørende i Danmark.

SKAT fastholder derfor sin indstilling.

Ad spørgsmål 2.

Højesteret har i TfS 2004, 735 H udtalt, at aktieoptioner i relation til danske regler anses for erhvervet på tildelingstidspunktet. SKAT er således enig med revisionsselskabet i, at optionerne er erhvervet på et tidspunkt, hvor A var skattepligtig i England. Da optionerne efter det oplyste må anses som vederlag for udført arbejde for B og dermed for et lønaccessorium, er SKAT endvidere enig med revisionsselskabet i, at optionerne ved fordelingen af skatteretten mellem England og Danmark skal henføres under artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark frem til udnyttelsen af optionerne. Efter udnyttelsen er A almindelig aktionær og et senere salg af aktien skal henføres under artikel 13 om kapitalgevinster i overenskomsten mellem Storbritannien og Danmark.

Såfremt der er erhvervet endelig ret til køberet forud for indtræden af dansk skattepligt omfattes køberetten ikke af ligningslovens § 28, men tildeles indgangsværdi efter kildeskattelovens § 9 i forbindelse med tilflytningen til Danmark. Den fremtidige værdistigning behandles efter skattelovgivningens almindelige regler i kursgevinstloven, henholdsvis aktieavancebeskatningsloven. Kursgevinstloven finder således eventuel anvendelse, hvis køberetten udnyttes ved differenceafregning, medens aktieavancebeskatningslovens regler finder anvendelse, hvis optionen anvendes til anskaffelses af aktier, som i nærværende tilfælde.

Beskatningen i Danmark ved senere salg af de underliggende aktier vil således ske på grundlag af forskellen mellem salgssummen på den ene side og værdien af optionen på tilflytningstidspunktet tillagt købesummen på udnyttelsestidspunktet på den anden side.

Beskatningen af optionen i England vil ske med værdien af optionen på udnyttelsestidspunktet, og England vil i medfør af artikel 15 og kommentaren til OECD modelkonventionens artikel 15, pkt. 12.1 og pkt. 12.2 have beskatningsretten til denne værdi, selvom den engelske skat først pålignes på et senere tidspunkt, hvor skatteyderen ikke længere er ansat og befinder sig i England.

Såfremt der i tidsrummet fra A's flytning til Danmark og frem til udnyttelsestidspunktet sker en stigning i værdien af optionen, vil denne stigning indgå i den danske aktieavancebeskatning. Da stigningen samtidig vil indgå i beskatningen i England af aktieoptionen som et lønaccessorium på udnyttelsestidspunktet, vil der reelt ske dobbeltbeskatning af denne stigning. I England vil indkomsten være løn, men i Danmark aktieavance og tidspunktet for beskatningen vil i England være udnyttelsestidspunktet, medens beskatningen i Danmark vil ske på salgstidspunktet for de underliggende aktier. Da det fremgår klart af pkt. 12. 2 i kommentaren til artikel 15, at der uden hensyn til, hvornår godet beskattes, skal skelnes klart mellem den kapitalgevinst, der kan opnås ved salg af de underliggende aktier efter udnyttelsen af aktieoptionen og den fortjeneste, der opnås ved udnyttelse af optionen, og da Danmark ikke har taget forbehold overfor disse kommentarer, må Danmark antages at have givet afkald på at beskatte nogen del af det ansættelsesgode, der erhverves ved udnyttelsen. Danmark skal følgelig give creditlempelse for den betalte skat i England, uanset denne er betalt i et tidligere år.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter