Dato for udgivelse
27 Sep 2006 16:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Sep 2006 15:17
SKM-nummer
SKM2006.587.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06 - 111632
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Personselskaber, transparens, Tyrkiet, ejendom
Resumé

Skatterådet blev spurgt, om den i Tyrkiet valgte selskabsform kunne anses som et dansk sameje, der var skattemæssig transparent. Skatterådet svarede nej. Det selskab som påtænktes stiftet efter tyrkiske selskabsretlige regler betragtedes skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt, idet Skatterådet bl.a. lagde afgørende vægt på, at der var tale om et selskab med begrænset hæftelse.

Reference(r)
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4
Selskabsskatteloven § 1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-3 S.A
Henvisning
Ligningsvejledningen 2006-3 S.C.

Spørgsmål

Kan den i Tyrkiet valgte ejerform anses som værende et personligt ejerskab, der som et dansk sameje, er skattemæssigt transparent?

Svar

Nej, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forespørger ønsker i fællesskab med sin ægtefælle at oprette et "Ltd. Sirket" i Tyrkiet.

Der er ingen anden aktivitet forbundet med samejet end ejerskabet til den tyrkiske feriebolig.

Forespørgeren har pt. ikke mulighed for, i den oprindeligt tiltænkte form at erhverve skøde på dennes ferielejlighed i Tyrkiet, men har mulighed herfor ved at registrere et tyrkisk samejeforhold med det ene formål at opnå tinglyst skøde.

Det er alene forespørgerens hensigt med dette registrerede sameje at opnå skøde på ejendommen. Det er således ikke forespørgerens hensigt, at denne skal stilles anderledes i skattemæssig henseende, end hvis det registrerede sameje ikke har eksisteret.

Repræsentantens eventuelle opfattelse ifølge anmodningen

Indledning

Danske statsborgere, herunder danskere med fuldt skattetilhørsforhold til Danmark, har i mange år investeret i boliger i udlandet, oftest i form af en "udenlandsk feriebolig". Det har hovedsagelig været i lande som Frankrig og Spanien. I mindre udstrækning i Portugal, Italien og Grækenland.

 

I de senere år er investeringslandene udvidet betydeligt. Lande som Thailand, Bulgarien, Kroatien, Egypten med flere er kommet til, foruden - i stort omfang - Tyrkiet. Men også mange andre lande optræder som danskeres investeringsmål for ferieboliger.

 

Målet med et køb er at opnå en juridisk beskyttet ejendomsret til den erhvervede feriebolig. Grundlæggende sker retsbeskyttelsen overalt via en offentligretlig registreringsakt underlagt staten i det pågældende land.

 

I midlertidig kan de formelle erhvervelsesregler og tinglysningssystemer variere fra land til land. I nogle lande - for eksempel Thailand og Bulgarien - kan udlændige ikke indgå i et direkte ejerskab til grundarealet, men godt til selve boligen. Grunden kan så erhverves via en selskabsdannelse, som udlændingen kan eje/kontrollere. Nogle lande har forskellige godkendelsessystemer inden den endelige erhvervelse (dette gælder for eksempel de tidligere regler i Tyrkiet). Der er også stor forskel på tinglysningssystemerne. Nogle lande har meget smidige og højtudviklede systemer som her i landet, andre langt mindre smidige. Ofte er der nogle stringente formkrav i udlandet, modsat her i landet.

 

Den danske boligkøber er således nødt til at indrette sig efter de lokalt gældende regler for at opnå sin retsbeskyttede ejendomserhvervelse. Nedenfor beskrives, hvorledes det tyrkiske registrerings - og retserhvervelsessystem er indrettet.

 

Reglerne i Tyrkiet for udlændinges køb af tyrkiske ferieboliger

 

Den tyrkiske grundlov fastslår i artikel 35, at alle - altså også udlændinge - kan erhverve fast ejendom i Tyrkiet, men at der kan fastsættes begrænsninger, dog udelukkende begrundet i offentlige hensyn. Sådanne begrænsninger er fastsat dels i nogle særlige regler om militære ejendomme og interessezoner, dels i tinglysningsloven (Tapu-loven).

 

Tapu-loven stammer tilbage fra 1934. Systemet i forhold til udlændinge var oprindeligt det, at alle udlændinge skulle have godkendelse via regeringen i Ankara, nemlig fra henholdsvis Indenrigs- og Udenrigsministeriet. Udover denne godkendelse krævedes der også en påtegning fra militærmyndigheden om, at den pågældende ejendom ikke var beliggende i militært område. De ministerielle godkendelser og militærpåtegningen var betingelser, der skulle være opfyldt, inden skødet til udlændingen kunne blive tinglyst (= opnå retsbeskyttelse).

 

Med henblik på at fremme salget til udlændinge ændrede Parlamentet Tapu-loven i 2003. En af ændringerne gik ud på en afbureaukratisering, således at man ved en række vigtige køber-lande kunne springe de ministerielle godkendelser over og gå direkte til tinglysningskontoret (Tapu-kontoret), når militærpåtegningen forelå. Til brug for dette system blev der udstedt en art ministeriel bekendtgørelse med tre forskellige lande-lister:

 

1) Lande, som umiddelbart var godkendte

2) Lande, som ikke kunne opnå godkendelse

3) Lande, som stadig skulle gennem det ministerielle godkendelsessystem

 

Danmark blev anført på liste nr. 1), altså over de forhåndsgodkendte lande. Godkendelsen relaterede sig til et gensidighedskrav, der var beskrevet i 2003-loven. Der var anført 88 godkendte lande på denne liste.

 

Forud for 2003-loven var der givet mange godkendelser til udlændinge, efter oplysninger fra Tapu-Generaldirektoratet i Ankara også til danskere. Men den nye lov satte meget kraftigt gang i udlandssalget til borgere fra et stort antal lande, især England, Tyskland, Holland, Irland - og Danmark. Mange danskere købte bolig i Tyrkiet fra 2003 til 2005. Der er oplyst, at tallet fra 2005 skulle være op til 6.000. Men boligkøbet fra flere andre lande oversteg væsentligt det danske køb.

 

Ekspeditionstiden for - den tinglysningsbetingede - militærpåtegning var oprindeligt på nogle få uger, men på grund af det store antal udlandsskøder steg ekspeditionstiden op til 5-8 måneder. Mange danskere opnåede dog tinglyst skøde (Tapu-bevis) på den købte bolig med baggrund i den nævnte placering på listen over godkendte lande i henhold til 2003-loven.

 

Langt den overvejende del af de danske køb har været personlige køb, nemlig i form af enkeltpersoner, ægtepar, familie eller venner sammen, men som personlige køb.

 

Elementer i 2003-loven blev af et mindretal i Parlamentet indklaget for den tyrkiske Forfatningsdomstol med påstand om, at loven på nærmere angivne områder var for vidtgående i forhold til forfatningen.

 

Forfatningsdomstolen fastslog medio marts 2005, at 2003-loven på visse punkter overskred forfatningens grænser. Den var blandt andet ikke præcis nok i sin formålsbestemmelse, og den indeholdt for vidtgående dispensationsret til regeringen. Domstolen fastsatte en 3 måneders-frist fra en offentliggørelsesdag til at få loven tilpasset. Denne frist udløb den 29. juli 2005.

 

På grund af tidspres med EU-lovarbejde nåede man ikke at blive færdig med disse ændringer ved Parlamentets sommerferie. 2003-loven bortfaldt derfor pr. 29. juli 2005 (men var i kraft indtil denne dato). Pr. denne dato var der et meget stort antal udenlandske skøder, der ikke var færdigbehandlede, dels hos militærmyndigheden, dels på tinglysningskontorene. Disse udlændinge stod derfor uden tinglyst skøde (tapu).

 

Ved Parlamentets åbning i oktober 2005 genoptog man lovarbejdet. Den 28. december 2005 vedtog Parlamentet den nye lov med de krævede tilpasninger, og primo januar 2006 blev loven tiltrådt af Præsidenten. Den fik ikrafttræden tilbage fra 29. juli 2005.

 

Kort efter ikrafttrædelsen opstod imidlertid et problem set i forhold til danske købere. Regeringen (Udenrigsministeriet) ændrede nu - tilsyneladende - holdning i forhold til danskeres mulighed for at købe bolig i Tyrkiet. Til trods for uændrede regler i Danmark for udlændinges køb i Danmark i perioden fra 2003-lovens vedtagelse og til 2005-lovens vedtagelse og til trods for en reelt uændret lovtekst på dette område i henholdsvis 2003-loven og 2005-loven, er Danmark blevet fjernet fra listen over forhåndsgodkendte lande. Såfremt regeringen måtte vælge at følge en strikt fortolkning af lovteksten, vil dette kunne have til virkning, at et erhvervelseskrav for en dansker vil kunne være betinget af 5 års forudgående bopæl i Tyrkiet, hvilken formentligt ingen af de danske købere opfylder. Hvis dette krav indføres med tilbagevirkende kraft for alle de mange danske købere, som i tillid til de på aftaletidspunktet gældende regler, hvor Danmark som anført var med på listen over forhåndsgodkendte lande - har købt feriebolig i Tyrkiet, betyder dette, at de ikke vil kunne erhverve ejendomsret til den købte bolig.

 

Der er fra erhvervs- og køberkredse blevet rettet henvendelse til den tyrkiske regering og forskellige parlamentarikere for at få en positiv løsning for danske købere, såvel de der allerede har købt som for nye købere. Der er givet en række positive tilsagn fra højeste politiske kredse om at ville finde frem til en sådan løsning for danskerne. Der er et meget stort antal købsaftaler (skøder) undervejs i den tyrkiske skødeekspedition. Ingen danskere har modtaget afslag, men ingen handel er blevet endeligt gennemført (idet loven er så ny).

 

Nærværende anmodning om bindende svar er begrundet i:

 

- et ønske om at kunne gennemføre køb af ferieboligen på en måde, der i henhold til tyrkisk lovgivning giver mulighed for en retsbeskyttet og lovlig erhvervelse,

 

- at det ikke er muligt pt. at sige, hvor lang tid afklaringen måtte tage, herunder om den måtte være betinget af en lovændring eller en eventuel retssagsførelse, samt i

 

- at det ud fra en teoretisk synsvinkel ikke på forhånd ganske kan udelukkes, at der vil kunne opstå et problem med en erhvervelse i den oprindeligt tænkte form, samt endeligt i

 

- at nugældende tyrkisk lovgivning - ved valg af en lidt ændret købsform - muliggør, at danske købere vil kunne erhverve en legal og retsbeskyttet ejendomsret, nemlig ved en juridisk struktur/form, som vi ikke har helt tilsvarende i dansk ret, og som vil blive beskrevet nedenfor.

 

"Sameje med begrænset ansvar"

 

Efter tyrkisk ret kan man - som i Danmark - etablere et almindeligt fællesskab om for eksempel en fælles virksomhed eller et fælles aktiv som en fast ejendom (i Danmark i form af et interessentskab eller et sameje). Et sådant fællesskab er ikke nogen selvstændig juridisk person i nogen af landene. Modsat Danmark er der i Tyrkiet sket en kodificering af reglerne herom, men indholdsmæssigt er de meget ens.

 

Men efter tyrkisk ret har man en mulighed for at etablere et sådant personligt fællesskab i en variant med begrænset ansvar (nogenlunde svarende til kommanditisterne i et dansk kommanditselskab). En sådan variant findes ikke tilsvarende i dansk ret. Fællesskabet betegnes på tyrkisk "Limited Sirket" ("begrænset fællesskab"). Et sådant fællesskab skal registreres i et lokalt handelsregister (svarende til handelsregistet her i landet for ca. 25 år siden). Denne registrering bevirker, at fællesskabet efter tyrkisk ret opnår status af en selvstændig juridisk person. Som sådan kan fællesskabet erhverve rettigheder i Tyrkiet, herunder umiddelbart erhverve en tinglyst ejendomsret - Tapu - over en tyrkisk feriebolig.

 

Man kan - efter spørgers opfattelse - ikke sammenligne et sådant fællesskab med et dansk anpartsselskab. Det er et rent personligt fællesskab mellem udelukkende fysiske personer. Der kan ikke indgå juridiske personer heri. Der skal minimum være 2 fysiske personer. Der kan være "skæve" deltagerandele, op til 98%: 2%. Der er ingen aktie- eller anpartsbreve tilknyttet til fællesskabet. Det etableres som en ren samarbejdsaftale eller fællesskabsaftale mellem 2 eller flere personer. Der oprettes en egentlig kontrakt, ikke vedtægter. De enkelte deltageres navne udgør således en integreret og nødvendig del af etableringen. Man har altså ikke et stiftelsesdokument med tilknyttede vedtægter. Som ved et samejeforhold skal der være enighed om alt. Personudskiftning- eller udvidelse i personkredsen sker ved en ændring af aftaledokumentet, ikke ved overdragelser af anparter. Som ved et samejeforhold medfører et personskifte i et sådant fællesskab, at det helt ændrer karakter til en ny enhed. Dette gælder både ved udvidelser af kredsen og ved udskiftning af en af deltagerne. Herved understreges det absolut personlige karakteristikum. Et sådant fællesskab kan ikke eksistere uafhængigt af de fysiske personers eksistens. Dør parterne, ophører fællesskabet automatisk (modsat et anpartsselskab, der har sit eget, selvstændige liv uafhængigt af anpartshaverne).

 

Efter dansk selskabsret ville et sådant fællesskab blive karakteriseret som et interessentskab eller et sameje, afhængigt af dets formål og indhold. Er formålet udelukkende besiddelse af et enkelt formuegode som en feriebolig, ville det blive betegnet et sameje. Det opfylder ikke de grundlæggende krav for at kunne blive betragtet som et anpartsselskab.

 

Tilsvarende er det spørgers opfattelse, at et sådant fællesskab mellem 2 eller flere personer om en enkelt feriebolig ud fra en dansk, skatteretlig synsvinkel må betragtes som et sameje. Altså ikke som et selvstændigt, skatteretligt subjekt, men skal undergives beskatning ved de enkelte deltagere i forhold til deres andele af samejet.

 

Efter tyrkisk skattelov skal der betales nogle minimumsskatter pr. år (pt. 850 lira) af et sådant sameje.

 

Samejets relationer til dansk skatteret

 

Som ovenfor beskrevet er årsagen til etableringen af dette særegne, "Sameje med begrænset ansvar" (som kun har danske deltagere) udelukkende at skabe det fornødne fundament for som dansker at kunne opnå en retligt beskyttet og lovlig adkomst til en tyrkisk feriebolig. Vores klient har intet ønske om at omgå danske skatteregler eller bringe formuegoder i nogen form for skattely i forhold til danske skatteregler. Ønsket er at købe personligt og skatteretligt her i landet at blive stillet som ved et rent personligt køb. Dette gælder både ved erhvervelsen, under ejerforholdet og ved ejerskifte. Der er således ikke tale om, at vores klient finansierer sit køb af ferieboligen ved midler fra et dansk selskab, men udelukkende med private, personlige midler.

 

Forespørger er indstillet på at oprette en præciserende erklæring mellem samejet og den enkelte deltager om, at der er tale om et udelukkende privat køb, uden nogen form for omgåelseshensigt.

Endelig har forespørger vedlagt en ekstrakt af lærebogen: "Introduction to Turkisk Business Law" af T. Ansay og E. Schneider, 2002, side 82 - 102.

SKATs afgørelse og begrundelse

Efter SKATs opfattelse følger den skattemæssige vurdering af ejendomsretten i denne sag de civilretlige regler. Det vil med andre ord sige, at det formelle ejerforhold også i skattemæssig henseende er afgørende, således at det er det tyrkiske selskab, som skattemæssigt betragtes som den egentlige ejer af ejendommen.

Dette selskab betragtes som en selvstændig juridisk enhed med en selvstændig skatteretsevne.

SKAT kan i den forbindelse henvise til SKM2002.659.LR, hvor det daværende Ligningsråd blev spurgt, om det konkret skatteretligt kunne tillægges betydning, at nogle dispositioner skulle foregå efter udenlandske selskabsretlige regler, der afveg fra de tilsvarende danske regler.

Sagen vedrørte et dansk selskab, der ville foretage kapitalforhøjelser i to sambeskattede datterselskaber beliggende i henholdsvis Tyskland og USA. Kapitalforhøjelserne agtedes - i overensstemmelse med selskabsretten og regnskabsreglerne i henholdsvis Tyskland og USA - foretaget uden emission af aktier i datterselskaberne. Ligningsrådet fandt, at der ikke bestod et krav om, at der skulle sluttes modsætningsvis fra selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorefter overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller udvidelse af sin egenkapital, er skattefri. Ligningsrådet fandt endvidere efter en samlet konkret vurdering, at der ikke bestod det fornødne grundlag for at anse indbetalingerne til datterselskaberne for skattepligtige for disse.

På baggrund af denne afgørelse er det SKATs opfattelse, at udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition.

De udenlandske regler indgår således i fastlæggelsen af faktum. Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne foretages på baggrund af danske skatteregler.

Hertil kan også nævnes Østre Landsrets afgørelse offentliggjort i TfS1997.277.ØLR, hvor landsretten fastslog, at en hæftelse for gælden i et italiensk selskab, hvor den pågældende skatteyder var eneaktionær, måtte bedømmes efter dansk ret, og derfor måtte anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse, og den skattemæssige kvalifikation af selskabet forblev dermed uændret.

Ifølge dansk skatteret betragtes personselskaber fx interessentskaber og kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattetransparente enheder. Det vil sige, at det alene er de enkelte persondeltagere, der er genstand for beskatning. Disse personselskabers kendemærke er den særlige hæftelsesform, hvor alle eller nogle af deltagerne hæfter personligt, direkte og solidarisk.

Det er SKATs opfattelse, at det i sagen omtalte " Limited Sirket" ikke skattemæssigt kan anses som transparent, men derimod som et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT lægger i sin vurdering afgørende vægt på, at der er tale om et selskab med begrænset hæftelse. Der er alene tale om et personligt ansvar for betaling af skatter, hvortil der kan henvises til den ovenfor nævnte Østre Landsretsdom.

Herudover lægger SKAT vægt på, at selskabet skal registreres i et lokalt handelsregister, og at det i Tyrkiet betragtes som en selvstændig juridisk person. Endelig fremgår det af den i sagen vedlagte lærebogsekstrakt "Introduction to Turkisk Business Law" af T. Ansay og E. Schneider, 2002, side 100, at selskabsformen kan have mellem 2 til 50 anpartshavere.

Det fremgår tillige: "Like af corporation, the partnership with limited liability has a stated basic capital that is divided into shares and the liability of the partners is limited to the capital they undertake to contribute to the company". Selskabet ledes af en "director".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte indstillingen.