Dato for udgivelse
22 Dec 2006 12:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Dec 2006 12:02
SKM-nummer
SKM2006.803.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-166511
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Landbrugsstøtte, enkeltbetalingsordningen, beskatningstidspunkt
Resumé

Skatterådet fandt, at modtagere af støtte efter enkeltbetalingsordningen, der først har fået meddelelse om afgørelsen efter 31. december 2005, efter anmodning bør kunne vælge at blive beskattet af støtten i ansøgningsåret (2005).

SKAT vil snarest offentliggøre nærmere retningslinjer for at tilbageføre beskatningen til ansøgningsåret.

Hjemmel
06-014348
Reference(r)

Statsskatteloven § 4

Retserhvervelsesprincippet

Henvisning

Ligningsvejledningen 2006-4 E.A.3.1.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2006-4 E.E.4.11


Spørgsmål

Kan støttebeløbet under enkeltbetalingsordningen til jordbrugere, som er ansøgt i foråret 2005, tages til indkomst i 2005, uanset at beløbet først udbetales af Direktoratet for FødevareErhverv i 2006?

Svar

Ja, efter anmodning. Se nedenfor under Skatterådets afgørelse og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er selvstændig erhvervsdrivende med en personligt ejet landbrugsvirksomhed der omfatter planteavl og svineproduktion.

Han ansøgte inden 21. april 2005 om støtte og betalingsrettigheder under enkeltbetalingsordningen. 

Ved brev af 11. januar 2006 blev spørger tildelt betalingsrettigheder med en pålydende værdi på 454.738,00 kr. af Direktoratet for FødevareErhverv (DFFE).

Spørger har den 17. januar 2006 modtaget et støttebeløb på 441.096,73 kr. Støtten er nedsat med gradueringen på 3 pct., hvilket foretages for alle ansøgninger.

I 1993 blev landbrugsstøtten omlagt fra prisstøtte til hektarstøtte. Indtil 2000 skulle hektarstøtten ifølge EU forordningerne udbetales inden 31. december i høståret.

Da udbetalingen af støtten i sig selv udgjorde meddelelsen af den begunstigende forvaltningsafgørelse, faldt beskatningstidspunktet for hektarstøtten således sammen med den høst støtten vedrørte.

I 2001 forlængede man udbetalingsperioden til 31. januar i det efterfølgende år. I langt de fleste tilfælde udbetalte man dog fortsat støtten inden den 31. december i ansøgningsåret, hvorfor der i disse tilfælde som før var sammenfald mellem høstår og beskatningstidspunktet for støtten. Hvorimod der i de relativt få tilfælde hvor støttebeløbet blev udbetalt efter udgangen af indkomståret, skete beskatning af beløbet i det efterfølgende år, idet meddelelsen af den begunstigende forvaltningsafgørelse (udbetalingen af støtten) først skete der.

Fra og med 2005 indførtes den afkoblede støtte, som også kaldes for enkeltbetalingsordningen. Enkeltbetalingsordningen, erstatter hektarstøtteordningen og markfrøstøtten. En række husdyrpræmier bl.a. ammeko-, slagte- og ekstensiveringspræmier samt den nye mælkepræmie indgår også i den nye enkeltbetalingsordning. Støtten efter enkeltbetalingsordningen og andre direkte støtteordninger for 2005 udbetales i perioden fra den 1. december 2005 til den 30. juni 2006.

Støtte efter enkeltbetalingsordningen forudsætter bl.a., at ansøgeren har fået tildelt betalingsrettigheder.

Ved omlægningen til enkeltbetalingsordningen var der et betydeligt antal nye ansøgere, ligesom det var noget mere kompliceret at kontrollere ansøgningerne. Dette har bevirket, at et betydeligt antal ansøgninger - i alt ca. 9.000 - først får deres udbetaling efter 31. december 2005.

Dette fremgår af følgende pressemeddelse fra Direktoratet for FødevareErhverv:

Direktoratet for FødevareErhverv har udbetalt landbrugsstøtte i form af enkeltbetaling til jordbrugere med fejlfrie ansøgninger. I alt er der udbetalt landbrugsstøtte for 5,5 mia. kroner til 61.241landmænd i 2005.

"Det har været en kæmpemæssig opgave at gennemføre EU's landbrugsreform, og opgaven har været lidt mere kompleks end, vi havde forudset. Det skyldes, at der har været langt flere ansøgere, end der plejer at være, men det skyldes også, at der har været fejl og uafklarede spørgsmål i flere ansøgninger end normalt", siger direktør Arent B. Josefsen.

I år har direktoratet modtaget 70.200 ansøgninger om enkeltbetaling, og det er 23.000 flere end sidste år. Samtidig har der været fejl eller uafklarede spørgsmål i tre ud af fire ansøgninger.

Godt 9.000 ansøgere får først udbetalt enkeltbetalingen i 2006.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Anmodning om forelæggelse for Skatterådet

Der anmodes om, at spørgsmålet forelægges Skatterådet med følgende motivation:

  • svaret har betydning for en lang række landmænd,
  • svaret vedrører større økonomiske værdier godt 1,0 mia. kr.
  • svaret er en udløber af ny EU lovgivning (enkeltbetalingsordningen) som er relateret til afkoblingen af hektarstøtten.
  • sagen har hidkaldt sig offentlighedens interesse og både fødevareministeren og skatteministeren har været inddraget i at finde en løsning inden udgangen af 2005.

Det fremgår, at der principielt er tale om en gennemført disposition, idet støtte beløbet er udbetalt i januar 2006. Hvis der svares ja til spørgsmålet vil støtten blive indtægtsført i 2005 og vedrører derfor et indkomstår, som på nuværende tidspunkt er udløbet.

Anmodningen vedrører derfor indkomstopgørelsen for 2005. Indirekte vedrører anmodningen dog også 2006, idet et nej til spørgsmålet vil medføre, at beløbet skal tages til indtægt i 2006.

Skatteregler om beskatning af hektarstøtte

Den nuværende praksis findes i ligningsvejledningen for 2005, afsnit E.E.4.11 og 4.11.1.

"Støttebeløb efter enkeltbetalingsordningen jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 28. april 2004 og bekendtgørelse nr. 1515 af 22. december 2004 er skattepligtige."

"Hektarstøtte kan ikke indregnes i produktionsomkostningerne, da støttebeløbet ikke er en udgift, som afholdes i forbindelse med frembringelsen af varelageret. Hektarstøtte er derimod en indtægt, der skal beskattes på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, dvs. på det tidspunkt, hvor der træffes afgørelse om tildeling og størrelsen af tildelingen af hektarstøtte."

Skatteyderens argumentation

Ved nærværende anmodning om bindende svar anmodes om, at man kan indtægtsføre det ansøgte beløb i det foregående år, selvom beløbet først er udbetalt i året efter ansøgningsåret.

Der anmodes således om et principskifte i forhold til den hidtidige skattepraksis på området.

Dette begrundes med:

  1. At der er tale om en ændret lovgivning på støtteområdet pr. 1. januar 2005.
  2. At der ud fra periodiseringsovervejelser bør ske en fremrykning af beskatningstidspunktet jf. Told- og Skat rapport om igangværende arbejder.
  3. At det offentliges sene ekspedition af ansøgningerne ikke bør berører skatteyderens indkomstforhold.  
  4. At støttebeløbet i praksis opfattes som et aktiv, der kan pantsættes og belånes allerede når man har indgivet ansøgningen som her er sket inden udløbet af ansøgningsfristen den 21. april 2005, som dog blev forlænget til den 25. april 2005.

Ad primære begrundelse:

Med EU's landbrugsreform blev de danske støtteregler ændret fra og med den 1. januar 2005. Et af reformens centrale elementer var enkeltbetalingsordningen, der på nogle måder minder om hektarstøtten, og på andre områder afviger markant. Hovedindholdet er følgende:

  • Enkeltbetalingsordningen erstatter bl.a. den tidligere hektarstøtte, markfrøstøtten og en række husdyrpræmier, der samles i én ordning deraf navnet enkeltbetalingsordning.
  • Ansøgeren skal både have rådighed over arealerne og have betalingsrettigheder for at få udbetalt støtte. Betalingsrettighederne, der fordeles ud fra arealernes størrelse, tildeles én gang for alle i 2005, men kan efterfølgende overdrages. Skattereglerne for disse overdragelser findes primært i afskrivningslovens § 40 C, som dog endnu ikke er notificeret.
  • Det er en betingelse for modtagelse af støtte, at ansøgeren er aktiv landbruger på ansøgningstidspunktet og overholder de såkaldte krydsoverensstemmelses krav. Det vil sige overholdelse af en række allerede gældende regler om miljø, sundhed og dyrevelfærd samt holder landbrugsarealer i god landbrugs- og miljømæssig stand.
  • Støtte under enkeltbetalingsordningen er principielt afkoblet fra produktionen, hvilket vil sige, at der i langt de fleste relationer ikke er krav om en specifik produktion for at oppebære støtten.

I forhold til hektarstøtten er der sammenfald med hensyn til støtteberettigelse for visse arealer, men der er dog kommet en lang række flere arealer til som støtteberettigede. Som helt nye punkter kan nævnes at udbetalingen af hele den ansøgte støtte bl.a. forudsætter at landmanden har overholdt en række krav om miljø, sundhed og dyrevelfærd jf. reglerne om krydsoverensstemmelse. Hvis disse krav ikke overholdes fuldt ud, vil støtten blive reduceret. 

Støtten for 2005 tildeles således, ansøgere der:

  • på ansøgningstidspunktet den 25. april 2005 var aktive landbrugere,
  • havde rådighed over støtteberettigede arealer,
  • overholdt reglerne om krydsoverensstemmelse - herunder bl.a. særlige krav om at holde arealerne i god landbrugs- og miljømæssig stand og
  • derudover overholdt øvrige krav, som præsenteret i vejledninger udarbejdet af Direktoratet for FødevareErhverv

Støtte baseret på betalingsrettigheder taler for et principskifte ved beskatning af den udbetalte støtte, idet lovgrundlaget for støtten er anderledes end ved den hidtidige hektarstøtteordning.

Ad sekundære begrundelse:

I SKATs rapport omkring igangværende arbejder er det i afsnit 3.4.4. bl.a. anført:

Indholdet af betingelsen om henholdsvis retskrav og forpligtelse

"Det er ovenfor konstateret, at det afgørende for vurderingen af henholdsvis retserhvervelsesprincippet og pligtpådragelsesprincippet er det underliggende retskrav henholdsvis den underliggende forpligtelse. Eftersom disse begreber ikke er reguleret i statsskattelovens §§ 4-6, er principperne for periodisering af indtægter og udgifter udviklet i praksis. Begreberne udspringer i mangel af andre holdepunkter af den obligationsretlige teori.

I obligationsretlig forstand kan retskravet og forpligtelsen grundes på en mangfoldighed af retsstiftende kendsgerninger. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt lovgivningen tilsiger anvendelsen af bestemte retsstiftende kendsgerninger som forudsætning for den skatteretlige kvalifikation af periodiseringskriterium. Dette kan være tilfældet.

Vedrørende statsskattelovens §§ 4 og 6 må det imidlertid konstateres, at i mange tilfælde kan et bestemt periodiseringskriterium ikke direkte eller forudsætningsvis udledes af bestemmelserne endsige af de bagvedliggende regnskabsprincipper. I disse tilfælde må periodiseringen foretages ud fra skatteretlige overvejelser alene. De skatteretlige overvejelser må basere sig på det konkreteaftaleforhold, og medfører derfor ikke nødvendigvis, at ét periodiseringskriterium finder anvendelse på alle aftaleforhold, eller for den sags skyld på alle udgifter.

Den skatteretlige vurdering af, hvilket periodiseringskriterium, der skal finde anvendelse i en given situation, er ikke nødvendigvis sammenfaldende med obligations- og tingsrettens kriterier for erhvervelse af obligatoriske eller tinglige rettigheder. Den skatteretlige vurdering af, hvilket periodiseringskriterium, der bør finde anvendelse på et givent aftaleforhold, må derimod ske med udgangspunkt i udgifternes realitet og aktualitet i det år, hvori de ønskes periodiseret. Dette har hovedsagelig betydning ved de kriterier, der har fremrykkede periodiseringsmomenter, det vil sige kriterier, hvor der lægges vægt på eksempelvis tilbudet eller aftalen og ikke på eksempelvis aftalens opfyldelse.

Afslutningsvis bemærkes, at i almindelige handelsforhold vil der som hovedregel ikke være sammenfald mellem den enkelte skatteyders retskrav og forpligtelse. Realdebitor vil typisk være forpligtet til at afholde nogle udgifter i forhold til sine realdebitorer før vedkommende har opnået et retskrav på vederlag i forhold til sin pengedebitor. En forudsætning om samtidighed i den ene skatteyders indtægtsføring og den anden skatteyders udgiftsføring i et givent aftaleforhold medfører derfor, at der skal foretages en afgrænsning af, hvilket aftaleforhold, der fokuseres på, idet flere aftaleforhold typisk vil være knyttet sammen i almindelige handelsforhold."

Det fremgår af det ovenfor anførte, at periodiseringsprincipperne ikke entydigt kan udledes af statskattelovens § 4 og § 6. Derfor må der være plads til en fortolkning, der kan medføre, at landmanden kan vælge at medregne støtten i indkomsten i 2005, selvom den først udbetales i 2006

Ad tertiære begrundelse:

Ansøgningsåret 2005 har afveget meget fra de foregående år, da ansøgerne og direktoratet har skullet håndtere et helt nyt støttesystem. Da antallet af ansøgninger samtidig har været meget stort, har det ført til, at tilfældigheder har spillet ind mht. om den endelige støtteorientering var færdig inden årsskiftet. En sådan tilfældighed bør ikke spille ind i relation til beskatningstidspunkt, hvor det er helt tydeligt, at støttebetingelserne er relateret til kalenderåret 2005 mht. rollen som aktiv landbruger, rådighed over de støtteberettigede arealer samt overholdelse af kravene vedrørende reglerne omkring krydsoverensstemmelse.

Det må således forventes, at det specielt er vedrørende ansøgningsåret 2005, at man har fået problemet med at støtten først er udbetalt i året efter ansøgningsåret (høståret).

Da det endvidere kan være noget tilfældigt, om den enkelte landmand har fået støtten udbetalt inden 31/12 2005 eller senere vil det også være hensigtsmæssigt, at landmanden kan vælge skattemæssigt at medtage støtten i 2005, selvom støtten først udbetales i 2006.

Hvis man ikke kan medregne støtten for 2005 til indkomsten for 2005 vil indkomsten blive uforholdsmæssigt lav, medens man for 2006, hvor man formentlig i mange tilfælde vil få udbetalt støtten både for 2005 og for 2006, vil få en uforholdsmæssig stor indkomst. Selvom der er en række reguleringsmuligheder bl.a. i virksomhedsordningen vil dette dog ikke i alle tilfælde neutralisere de skattemæssige konsekvenser af stærkt svingende indkomster.

Selvom man helt eller delvist kan udligne de skattemæssige konsekvenser af svingende indkomster vil der under alle omstændigheder komme meget store udsving i selve skattebetalingen. Dette kan i en del tilfælde medføre, at skattebetalingen ikke i alle tilfælde kan tilrettelægges på en hensigtsmæssig måde. Dette taler også for, at landmanden bør kunne medregne støtten for 2005 til indkomsten i 2005.

Støtten vedrører ansøgningsåret 2005, og bør derfor optages som et tilgodehavende ved årets udgang, uanset om ansøgningen er blevet færdigbehandlet af DFFE inden 31. december 2005.

Ad kvartiære påstand

Støtten fra enkeltbetalingsordningen er et aktiv, som kan pantsættes og belånes, idet kreditorerne normalt anser støtten som et så sikkert aktiv, at man vil yde lån mod transport i årets støtte. Derfor er der høj sikkerhed for, at ansøgeren modtager det ansøgte beløb.

Derfor bør støtten vedr. ansøgningsåret 2005 kunne tages til indkomst i 2005, uanset om den udbetales i 2006.

Generelt

Hvis Skatterådet accepterer, at man kan svare ja til denne anmodning om bindende svar henstilles det, at man tillader at landmænd, der først ønsker at indtægtsføre beløbet i udbetalingsåret, fortsat kan anvende denne mulighed, eller at denne mulighed i det mindste er gældende vedrørende støtten for 2005. Dette begrundes bl.a. med, at hvis der svares ja til spørgsmålet vil der være tale om en praksisændring der først imod skatteyderes ønske kan kræves anvendt ved indkomstopgørelsen efter at praksisændringen er offentliggjort.

Der anmodes endvidere om, at sagen behandles så hurtigt som muligt af hensyn til sagens principielle karakter, og at man snarest skal foretage en opgørelse af indkomsten for 2005 samt evt. foretage supplerende indbetaling af restskat inden 15. marts for 2005.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares nej.

Ifølge retserhvervelsesprincippet skal erhvervsindtægter som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse.

Tidspunktet for hvornår der er erhvervet endelig ret til støtte efter enkeltbetalingsordningen må afgøres ud fra forvaltningsretlige principper, da ydelse af støtte forudsætter, at der træffes en forvaltningsretlig afgørelse herom af Direktoratet for FødevareErhverv.

En forvaltningsretlig afgørelse skal være bekendtgjort, inden den kan få retsvirkning. Det betyder, at den skal være meddelt til adressaten, af den myndighed som har beføjelse til at foretage en sådan meddelelse. Afgørelsen må gerne indeholde betingelser, men betingelserne må ikke være af en sådan art, at man kan sige, at retserhvervelsen er udskudt.

Da spørger ikke har modtaget en sådan meddelelse om afgørelse inden 31. december 2005, skal der ske beskatning af støtten i 2006.

SKAT har herved lagt vægt på repræsentantens oplysninger om, at spørger den 17. januar 2006 har modtaget støtten på 441.096,73 kr. Udbetalingen af støtten må anses for meddelelse om afgørelsen herom fra Direktoratet for FødevareErhverv. Således har spørger først ved udbetalingen af støtten erhvervet endelig ret til støtten, og beskatningstidspunktet er indtrådt på samme tidspunkt.

SKAT skal endelig henvise til praksis vedrørende øvrige støtteordninger i Ligningsvejledningen 2006-2 afsnit E.E.4.11.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enigt i SKATs indstilling, for så vidt angår at der erhverves endelig ret til støtte efter enkeltbetalingsordningen på det tidspunkt, hvor afgørelsen herom meddeles til ansøgeren.

Skatterådet er imidlertid af den opfattelse, at modtagere af støtte efter enkeltbetalingsordningen, der først har fået meddelelse om afgørelsen efter 31. december 2005, efter anmodning bør kunne vælge at blive beskattet af støtten i ansøgningsåret (2005).

Skatterådet har herved lagt afgørende vægt på, at

  • der er tale om en afgørelse fra en offentlig myndighed, der er forsinket af administrative årsager,
  • der er tale om en periodiske ydelse, dvs. en ydelse, der udbetales år for år og   
  • ydelsen klart vedrører et bestemt kalenderår.