Dato for udgivelse
14 Oct 2002 14:34
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19. september 2002
SKM-nummer
SKM2002.515.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1662-0061
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Konkursbo, salg, ejendomme, kurator, panthaver, moms
Resumé

Den del af en kurators vederlag, som kunne henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, måtte anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at en marginalpanthavers andel af salgssummen reduceredes med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kunne ikke føre til, at kurator eller konkursboet blev antaget for at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Den andel af salgssummerne, som kurator for så vidt angår 3 af ejendommene havde tilbageholdt, kunne ikke anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der var foretaget i panthavernes tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kunne henføres til salget af de 4 ejendomme, var derimod momspligtig efter momslovens § 4.

Reference(r)

Momsloven § 37
Momsloven § 38
Konkursloven § 87, stk. 4
Momsvejledningen 2001 D.2


Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse om at anse Konkursboet efter A A/S (i det følgende konkursboet) for momspligtig vedrørende bistand med underhåndssalg for marginalpanthaver. Beløbet udgør 112.307 kr. for perioden 1990 og 1991.

Det fremgår, at A A/S blev erklæret konkurs ved dekret af 16. februar 1990. Ved dekretets afsigelse ejede A A/S fire ejendomme.

Det fremgår videre, at kurator for konkursboet i perioden 1990 til 1992 bistod marginalpanthaver med at afhænde de fire ejendomme. Som vederlag for den leverede bistand afkrævede konkursboet i henhold til aftale marginalpanthaverne 1-2 % af salgssummerne, som blev tilbageholdt. De af konkursboet tilbageholdte beløb til dækning af boets udgifter ved realisation af pantsatte aktiver indsattes på en særskilt konto, hvorved det blev sikret, at konkursboet ikke blev belastet af omkostninger forbundet med salg af de pantsatte og overbehæftede ejendomme i overensstemmelse med konkurslovens § 87, stk. 3 og 4.

Ved salget af tre af ejendommene blev der udover det beregnede salær tilbageholdt et tillæg svarende til den forventede momsudgift på i alt 88.778 kr., som efter det af told- og skatteregionen oplyste svarer til en momsprocent på 18,03 % af det samlede tilbageholdte beløb. Beløbet er ikke indbetalt til told- og skatteregionen.

Ved salget af den fjerde ejendom udgjorde det tilbageholdte beløb 130.500 kr. Der blev ikke beregnet noget tillæg til dette beløb. Kurator udskrev ikke fakturaer til marginalpanthaverne vedrørende de omhandlede tilbageholdte beløb.

Konkursboet er endnu ikke afsluttet, og kurator har efter det oplyste kun beregnet sig et á conto honorar fra konkursboet på 200.000 kr. med tillæg af moms.

Ved brev af 8. august 2000 anmodede kurator med henvisning til Landsskatterettens kendelse som offentliggjort i TfS 2000.692, told- og skatteregionen, om at tilkendegive, om konkursboet fortsat ville have fradragsret for momsen af det kuratorhonorar, der kunne henføres til kurators bistand med salg af de omhandlede ejendomme.

Til brug for besvarelse af henvendelsen modtog told- og skatteregionen panthaverregnskab for en af de solgte ejendomme samt et boregnskab dateret den 16. august 2000.

Ved den påklagede afgørelse har told- og skatteregionen på baggrund af det modtagne materiale anset konkursboet for momspligtig af den leverede bistand til marginalpanthaverne vedrørende salg af de omhandlede ejendomme. Regionen har som begrundelse herfor anført, at den ydelse som konkursboet har leveret, er momspligtig efter dagældende momslovs § 2, stk. 2 (lbkg. nr. 629 af 20. oktober 1988). Regionen har nærmere anført, at det er uden betydning, om ydelser er leveret af et konkursbo, idet det er ydelsens karakter, der er afgørende for momspligten.

Told- og skatteregionen har videre anført, at det er kurator, der på vegne af konkursboet, forestår salget. Kurator har således leveret en ydelse til konkursboet i relation til salget af de faste ejendomme. Når kurator ved afslutningen af boets behandling har faktureret sin samlede kuratorydelse, vil en del af fakturaen dække indsatsen i forbindelse med salget af den faste ejendom. Da konkursboet efter konkurslovens § 87, stk. 3, jf. stk. 4, ikke kan belastes af de omkostninger, der har været forbundet med salget, har der været indgået en aftale om, at panthaverne skal betale omkostningerne. Regionen har således anført, at honoraret for medvirken ved salg viderefaktureres til panthaverne, og at når en momspligtig ydelse viderefaktureres af en momspligtig person, kan dette ikke ske uden pålæggelse af moms.

Vedrørende udtalelse fra Direktoratet for Toldvæsenet af 19. august 1982 (DfT) har regionen anført, at spørgsmålet om ydelsens momspligt ved viderefakturering ikke er afhængig af, om konkursboet er momsregistreret, men derimod afhængig af om der sker viderefakturering af en momspligtig ydelse. Endvidere har regionen anført, at udtalelsen kun vedrører salg af ejendomme på tvangsauktion, hvor der i den her omhandlede sag er tale om aftalebaseret viderefakturering af omkostninger i forbindelse med frivilligt salg af en ejendom.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at afgørelsen ikke er udtryk for en ulovlig praksisændring. Regionen har nærmere anført, at der ikke tidligere er truffet afgørelse på det omhandlede retsområde, og har endvidere henvist til Konkursbehandling i praksis s. 120, hvoraf følger, ”at enkelte told- og skatteregioner i forbindelse med konkursboers frivillige salg af fast ejendom har gjort gældende, at den del af provenuet, der svarer til et rekvirenthonorar, som et honorar skulle belægges med moms og indgå i boets momsregnskab”

Herudover har told- og skatteregionen anført, at kravet ikke er forældet, idet fristen har været suspenderet grundet utilregnelig uvidenhed om kravet efter § 3 i forældelsesloven af 1908. Regionen har henvist til U 1996.1021H, U1998.1485 og TfS 1997, 726 B, hvor forældelsesfristen var suspenderet grundet utilregnelig uvidenhed om kravet. Regionen har videre anført, at der foreligger et strafbart forhold, idet konkursboet har opkrævet moms uden at afregne denne, hvilket taler for, at forældelsesfristen har været suspenderet. Regionen har henvist til Forældelsesloven 1908 s. 61 og 263, hvoraf følger, at ”en part må sædvanligvis kunne tillade sig uden at undersøge forholdene nærmere at gå ud fra, at andre handler i overensstemmelse med lovgivningen. Hvis debitor har begået strafbare handlinger, vil der ikke være noget særligt hensyn at tage til debitor, og det kan derfor i sådanne tilfælde antages, at der kan slækkes på kravene til kreditors agtpågivenhed”.

Konkursboets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at konkursboet ikke har foretaget en momspligtig leverance til konkursboets panthavere i anledning af salget af konkursboets pantsatte ejendomme.

Advokaten har til støtte for påstanden bl.a. anført, at det følger af konkurslovens § 85, stk. 1, jf. § 86, at konkursboet har såvel en ret som en pligt til at afhænde skyldnerens aktiver ved tvangsauktion. Ofte er det i alle involverede parters interesse, at skyldnerens aktiver sælges i fri handel frem for ved en tvangsauktion, da der erfaringsmæssigt opnås et mindre provenu ved tvangsauktion end ved fri handel. Efter konkurslovens § 87, stk. 3, skal rimelige omkostninger ved bestræbelser på realisation af pantet tilsvares konkursboet af den, som overtager pantet på auktionen, dvs. indirekte panthaverne da auktionsbuddets størrelse alt andet lige vil blive indrettet efter størrelsen af de omkostninger, der skal tilsvares. Konkurslovens § 87, stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse ved underhåndssalg jf. konkurslovens § 87, stk. 4.

Advokaten har videre anført, at kurators samlede vederlag, herunder for salg af boets ejendomme, fastsættes af Skifteretten under hensyn til arbejdets omfang og boets beskaffenhed efter konkurslovens § 239, hvorfor kurator ikke kender størrelsen af sit vederlag for salg af boets ejendomme, før boet er afsluttet. Således kan kurators ydelse i forbindelse med salg af boets pantsatte ejendomme ikke anses for leveret, før Skifteretten har taget stilling til det samlede honorars størrelse. Dette skal ligeledes ses i sammenhæng med, at kurators ydelse til boet består i at afvikle skyldnerens samlede virksomhed med bedst muligt resultat for boets kreditorer, hvorfor kurators ydelse i momslovens forstand ikke kan anses for leveret førend boet afsluttes. Advokaten har herved anført, at der således ikke er tale om en viderefakturering af kurators honorar for bistand i forbindelse med underhåndssalg af konkursboets ejendomme i snæver forstand. Den tilbageholdte del af provenuet indgår som et aktiv i konkursboet til dækning af alle boets udgifter, og tilbageholdelsen må anses for at udgøre en momsfri finansiel transaktion.

Advokaten har yderligere anført, at der ikke er tale om, at boet har opkrævet et honorar hos marginalpanthaver, og således har boet ikke leveret nogen ydelse. Det var kurator, der bistod boet med salg af ejendommen og ikke boet, der bistod marginalpanthaver. Boet tilbageholdt herved alene en andel af salgsværdien, som skulle dække omkostninger ved salget af ejendommen. Denne andel modsvarede ikke kurators ydelse til boet, idet kurators vederlag først på et senere tidspunkt blev fastsat af skifteretten efter konkurslovens § 239.  Af samme årsag kunne den tilbageholdte del ej heller betragtes som viderefakturering af kurators vederlag al den stund, at kurators vederlag først blev fastlagt på et senere tidspunkt, og altså ikke var identisk med det af boet tilbageholdte vederlag. Advokaten anførte herved, at situationen kunne betragtes som en finansiel transaktion, idet aktivet (ejendommen), der medgik til dækning i boet, blev ombyttet til et andet aktiv (den tilbageholdte del) og dette medgik til dækning af omkostninger ved salg af aktiver som konkursboet ejede.

Endelig har advokaten anført, at det beror på en fejl, at der var beregnet moms på det honorar, der blev opkrævet vedrørende salget af de tre ejendomme.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at konkursboets udgifter ved underhåndssalg af fast ejendom kan sidestilles med konkursboets udgifter ved tvangsauktioner over fast ejendom. Advokaten har henvist til DfK’s udtalelse af 19. august 1982, hvoraf fremgår, ”at såfremt boet har fuld fradragsret for moms af kuratorsalær, opgøres kravet på rekvirentsalær over for tvangsauktionskøberen uden tillæg af moms, idet panthaver alene skal tilsvare boet dets nettoomkostninger, jf. konkurslovens § 87, stk. 3, hvorimod der såfremt boet ikke har fradragsret for moms af kuratorsalæret, vil skulle indregnes moms i rekvirentsalæret.” Advokaten har nærmere anført, at når boet med panthavers samtykke kan vælge at lade skyldnerens aktiver afhænde ved underhåndssalg frem for tvangsauktion efter konkurslovens § 87, stk. 4, må den momsmæssige behandling være den samme. Således vil det overfor panthaverne tilbageholdte beløb alene skulle tillægges moms, såfremt konkursboet ikke har fradragsret for moms af kuratorsalær.

Told- og skatteregionens afgørelse er derfor udtryk for en praksisændring, der kun kan have fremadrettet virkning.

Landsskatterettens bemærkninger:

Den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan således ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Der er herved lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan dog ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren. 

Landsskatteretten finder, at den andel af salgssummerne, som kurator i nærværende tilfælde for så vidt angår 3 af ejendommene har tilbageholdt, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne,  men alene kan anses som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de 4 ejendomme, må derimod anses som momspligtig efter momslovens § 4.

Det afhænger af de almindelige bestemmelser i momslovens §§ 37 og 38, om konkursboet har fradrag for momsen af denne udgift. Det bemærkes herved, at den af Landsskatteretten  afsagte kendelse som offentliggjort i TfS 2000.692 blev indbragt for domstolene af klageren med påstand om, at klageren var berettiget til fradrag for de omhandlede omkostninger afholdt i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for denne påstand.

Med denne begrundelse som i øvrigt er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen ændres den påklagede afgørelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter