Dato for udgivelse
01 Nov 2002 13:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29. januar 2002
SKM-nummer
SKM2002.550.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-3491-00
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Repræsentation, reklame, gaver, driftstab, ukurans
Resumé

Selskabet, der var der var del af en koncern, der producerede chokloade, forærede til jul chokladeæsker væk til kunder, leverandører og øvrige samarbejdspartnere. Landsretten lagde til grund, at chokoladeæskerne blev udsendt til en større, men bestemt og udvalgt kreds, og fandt herefter ikke, at udgifterne havde karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Udgiften blev anset som repræsentationsudgift med begrænset fradragsret i henhold til ligningslovens § 8, stk. 4.

For indkomståret 1998 gjorde sagsøger subsidært gældende, at have tabsfradragsret som følge af ukurans for de uddelte gaveæsker, der forgæves var produceret til det russiske marked. Landsretten fandt ikke, at der kunne gives fradrag for driftstab eller ukurans, idet æskerne blev benyttet til repræsentation, og dermed måtte antages at have en værdi for sagsøger.

Reference(r)

Ligningsloven § 8, stk. 4
Statsskatteloven § 6, litra a
Ligningsvejledning 2001 E.B.3.7, E.A.2.5 


Parter

H1 A/S
(Advokat Jarl Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Niels Johan Petersen og Peter Lind Larsen (kst.)

Den 20. september 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, H1 A/S:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

1996

 

Skattepligtig indkomst

 

Bortgivelse af chokoladeæsker anset for repræsentation

 

Forhøjelse i alt

80.400 kr.

 

1997

 

Skattepligtig indkomst

 

Bortgivelse af chokoladeæsker anset for repræsentation

 

Fornøjelse i alt

118.694 kr.

 

1998

 

Skattepligtig indkomst

 

Bortgivelse af chokoladeæsker anset for repræsentation

 

Forhøjelse i alt

193.800 kr.

Det er oplyst, at selskabet er en del af H-koncernen, der primært producerer chokolade- og konfektureprodukter. Selskabet er som moderselskab sambeskattet med datterselskaber. Koncernens omsætning udgjorde ca. 1,2 mia. i 1996 og ca. 1,4 mia kr. i henholdsvis 1997 og 1998.

Det er endvidere oplyst, at selskabet i de omhandlede år har afholdt udgifter til julegaver i form af egenproduceret chokolade. Der er således i indkomstårene 1996, 1997 og 1998 foræret henholdsvis ca. 3.000, ca. 3.500 og ca, 3.400 æsker chokolade væk. Selskabet har forklaret, at bortgivelsen af æskerne med chokolade fordeler sig med ca. 55 % til kunder, ca. 20 % til leverandører og ca. 25 % til øvrige samarbejdspartnere. De pågældende samarbejdspartnere omfatter: Kongehus, dagblade, politikere, bestyrelser, banker, revisorer, forsikring, ambassader m.v. Selskabet har endvidere forklaret, at hver forretningsforbindelse typisk har modtaget et større antal æsker chokolade, for eksempel 15 stk. Selskabet har fradraget udgifter vedrørende bortgivelse af de omhandlede chokoladeæsker som reklame.

Det er desuden oplyst, at skatteforvaltningen har godkendt fradrag som reklame for udgifter vedrørende bortgivelse af mindre gavepakker af en fremstillingspris på 18 kr. til besøgende ved rundvisning på H1. Skatteankenævnet har begrundet godkendelsen med, at der har været tale om en ubestemt kreds af personer.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag som reklame for de omhandlede æsker chokolade, der er givet ved juletid til selskabets forretningsforbindelser. Udgifterne hertil er i stedet godkendt fradraget som repræsentation med begrænset fradragsret. Skatteforvaltningen har ved afgørelsen henset til, at chokoladeæskerne ikke er foræret til en ubestemt kreds af personer, idet chokoladeæskerne er givet til eksisterende kunder og leverandører m.v., hvorefter selskabet ikke har haft indflydelse på eller kendskab til, hvad der er sket med chokoladen, at chokolade ikke kan sidestilles med de nævnte reklameartikler i cirkulære til ligningslovens pkt. 14.2, hvor der nævnes askebægre, papirknive og andet, der ikke kan spises, at selskabets øvrige repræsentationsudgifter ikke har været betydelige set i forhold til selskabets størrelse, samt, at chokoladeæskerne er foræret væk i anledning af julen, hvor det ikke er normalt udelukkende at forære vareprøver væk.

Med hensyn til selskabets subsidiære påstand har skatteforvaltningen anført, at udgifterne til chokoladeæskerne i 1998 ikke kan anses for at skulle nedskrives til en realisationsværdi på 0 kr., idet selskabet selv har værdiansat chokoladen til 329.878 kr. på kontoen for gaver til fremmede i form af chokolade.

Skatteforvaltningen har imødekommet selskabets påstand om, at udgifterne til bortgivelse af chokoladeæsker skal opgøres uden IPO-tillæg. Selskabets indkomst er herefter forhøjet som følger:

1996

PO excl. moms

115.260 kr.

PO incl. moms

139.440 kr.

Fradrag 25 % heraf

-34.860 kr.

Forhøjelse

80.400 kr.

 

1997

 

PO excl. moms

166.810 kr.

PO incl. moms

192.465 kr.

Fradrag 25 % heraf

-48.176 kr.

Forhøjelse

118.694 kr.

 

1998

 

PO excl. moms

273.059 kr.

PO incl. moms

317.016 kr.

Fradrag 25 % heraf

-79.254 kr.

Forhøjelse

193.800 kr.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at bortgivelse af chokoladeæsker ved juletid anses for reklameudgifter med fuld- fradragsret, således at de af skatteforvaltningen foretagne forhøjelser frafaldes. Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at såfremt der ikke godkendes fuld fradradragsret for udgiften til fremstilling af æskerne, skal der foretages en nedskrivning til nettorealisationsværdi af gaveæsker udleveret i 1998. Først herefter overgår æskerne til at være et reklameprodukt/vareprøver.

Repræsentanten har til støtte for sin principale påstand anført, at selskabets formål med at bortgive æskerne med chokolade har været at gøre selskabets egne produkter gunstigt bemærket hos en bred kreds af forretningsforbindelser. Det er således repræsentantens opfattelse, at der ikke er tale om opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed, men derimod om fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger under hensyn til, at selskabet driver virksomhed med produktion og salg af chokolade, at gaverne gives for at udbrede og styrke kendskabet til selskabets produkter og varemærker, samt at der er tale om ydelse af produkter til en personkreds af meget betydelig udstrækning, herunder til personer, der ikke er kunder eller leverandører. Repræsentanten har overfor skatteforvaltningen forklaret, at vedrørende gaverne i 1996 og 1997 var der tale om specialproducerede varer med særlig stort logo på æsken.

Repræsentanten har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at nettorealisationsværdien for gaveæskerne udleveret i 1998 var 0, idet æskerne var usælgelige. Repræsentanten har over for skatteforvaltningen forklaret, at der i 1998 blev anvendt en stor chokoladeæske, der var beregnet til Rusland, og som ikke var til at sælge. Alternativet til at forære chokoladeæskerne væk var at skrotte dem og foretage afskrivning for ukurans.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Retten bemærker videre, at fradrag for reklame- og repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1 og stk. 4, forudsætter, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Fradrag for udgifter til reklame kan herefter foretages efter ligningslovens § 8, stk. 1. Ifølge bestemmelsens forarbejder forudsætter fradrag, at udgifterne er afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager således sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket jf. tillige pkt. 14.2 i cirkulære til ligningsloven, cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Udgifter til repræsentation kan fradrages efter ligningslovens § 8, stk. 4. Efter bestemmelsens forarbejder, jf. tillige pkt. 14.3 i nævnte cirkulære til loven, er fradrag betinget af, at udgifterne er afholdt over for andre end virksomhedens medarbejdere for at afslutte forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser. Repræsentation har således karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der ikke kan godkendes fradrag for de afholdte udgifter til bortgivelse af chokoladeæsker som reklame med fuld fradragsret i medfør af ligningslovens § 6, stk. 1. De to retsmedlemmer finder, at der istedet kan godkendes fradrag for udgifterne som repræsentation med begrænset fradragsret i medfør af ligningslovens § 8, stk. 4. De to retsmedlemmer har ved deres afgørelse henset til, at selskabet har bortgivet chokoladeæskerne til en bestemt kreds af forretningsforbindelser m.v. Det kan således ikke ændre denne afgørelse, at de pågældende forretningsforbindelser har haft mulighed for videregive chokoladeæskerne til tredjemand. De to retsmedlemmer finder desuden, at man ikke kan imødekomme selskabets subsidiære påstand, idet det ikke foreligger dokumenteret, at de omhandlede chokoladeæsker for 1998 har haft en værdi på 0, ligesom selskabet selv har værdiansat chokoladeæskerne som kurante varer.

Et retsmedlem finder, at udgifterne til gaveæskerne kan fradrages som reklame i medfør af ligningslovens § 8, stk. 1.

Sagen vil herefter være at afgøre efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse stadfæstes.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 18. december 2000, har sagsøgeren endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende,

principalt, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 80.900 kr., at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 118.694 kr., og at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 193.800 kr.,

subsidiært, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 193.800 kr.,

mere subsidiært, at skatteansættelserne for indkomstårene 1996 til 1998 hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling, og

mest subsidiært, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1998 hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det er for landsretten oplyst, at ca. 15 % af det samlede antal gaveæsker blev fordelt på den måde, at nogle modtagere fik mellem 5 og 15 æsker til viderefordeling.

Forklaringer

Sekretær SV har blandt andet forklaret, at hun som ansat i sagsøgerens direktion udfærdigede listerne over modtagerne af gaveæsken i 1996-1998. Hun tjekkede, om der var sket udskiftninger i personkredsen, der skulle modtage æsken, i forhold til året før. Æsken udsendtes som led i andre reklamefremstød ved juletid, der er den største salgsperiode for H1. Den sendtes til grossister, leverandører og samarbejdspartnere i medieverdenen, reklamebranchen, banker, revisorer og forsikringsselskaber, både løst og fast tilknyttet H1, Kongehuset og kulturpersonligheder. Det var direktørerne, der bestemte, hvilke samarbejdspartnere, der skulle på listen. Ikke alle æsker blev stilet til enkeltpersoner. En væsentlig del fik flere æsker. Hun tror ikke, at de medsendte julekort blev underskrevet.

Koncernregnskabschef JM har blandt andet forklaret, at Diplomatchokoladetæsken fra 1998 blev produceret i august-september 1998 til salg på det russiske marked i julen samme år. Da chokoladen var klar til afsendelse, blev importen til Rusland imidlertid stoppet med dags varsel. Det samme var tilfældet med importen til subsidiære markeder som f.eks. Polen. Af produktionen på 6.-7.000 æsker lykkedes det kun at få solgt ca. 2.000 til Sverige. Æskerne kunne ikke sælges i Danmark, og ompakning ville være blevet for dyrt. Æskerne ville nok være blevet skrottet, hvis ikke de var blevet uddelt som gaver. Guldchokoladeæsken ville så formentlig være blevet brugt i stedet for. Diplomatæsken blev regnskabsteknisk udtaget af varelageret til fuld kurant værdi, da der ikke på det tidspunkt var overvejelser om, hvorvidt udgiften ville være fradragsberettiget som reklameudgift eller ej. Det har ikke været muligt ar finde dokumentation for, at ca. 1.000 Diplomatæsker faktisk blev destrueret.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at uddelingen af chokoladeæskerne udgør en reklamemæssig driftsomkostning, som er fuldt fradragsberettiget, jf. statsskattelovens; § 6 a og ligningslovens § 8 stk. 1. Det er væsentligt for bedømmelsen, at der er tale om masseuddeling af mellem 3.000 og 3.500 æsker pr. år, at værdien af den enkelte æske er meget begrænset og under 100 kr., og at det uddelte er sagsøgerens eget produkt. Gaveæskerne må sidestilles med de øvrige reklamegaver, som er opregnet i forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4. Reklameværdien overstiger klart repræsentationsværdien. Når det lægges til grund, at der foreligger uddeling af vareprøver og reklamegaver, er modtagerkredsen uden betydning for sagsøgerens fradragsret, og det er uden relevans, at der blandt andet er uddelt til forretningsforbindelser. I øvrigt var målgruppen bred, idet en stor gruppe ikke var forretningsforbindelser. Der foreligger ikke camoufleret repræsentation.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at sagsøgeren under alle omstændigheder har ret til fuldt driftstabsfradrag eller nedskrivning på grund af ukurans for de Diplomatæsker, der blev uddelt i julen 1998, jf. statsskattelovens § 6 a. Æskerne havde efter JMs forklaring reelt en salgsværdi på 0 kr., da de blev uddelt, og det er derfor uden betydning, at æskerne ikke blev sendt til destruktion.

Såfremt landsretten måtte komme til, at en skønnet del af udgifterne, men ikke alle, har fuld fradragsværdi som reklameudgifter, eller at Diplomatæskerne har en skønnet salgsværdi på mere end 0 kr., men mindre end 273.054 kr., bør sagen hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling, jf. den mere subsidiære og den mest subsidiære påstand.

Sagsøgte har til støtte for frifindelspspåstanden gjort gældende, at det følger allerede af beskrivelsen af repræsentationsudgifter i forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 4, at sagsøgerens udgifter til gaveæskerne er repræsentationsudgifter. Der er ikke tale om reklameudgifter, idet betingelsen om, at sådanne udgifter normalt skal afholdes over for en ubestemt kreds af kunder, ikke er opfyldt. De eksempler på reklamegaver, der er omtalt i forarbejderne, angår alle varige forbrugsgoder og ikke konsumgoder. 75 % af modtagerne var kunder og forretningsforbindelser, der er de typiske modtagere af målrettede kommercielle opmærksomheder. Ændringerne i modtagerlisterne skete, når der kom nye samarbejdspartnere til. Det er uden betydning, at nogle bestemte virksomheder modtog flere æsker til fordeling. Reklameværdien må anses for meget fjern, selv om der er tale om sagsøgerens eget produkt. Det store antal uddelte æsker hænger sammen med, at sagsøgeren driver en stor virksomhed. Vareprøver kan kun fratrækkes som en salgsomkostning, hvis omkostningen er afholdt med henblik på gennemførelse af handel, og det er ikke tilfældet i denne sag, hvor de pågældende æsker slet ikke sælges i fri handel.

Vedrørende sagsøgerens subsidiære påstand om fuldt fradrag i 1998 har sagsøgte anført, at sagsøgeren ikke er berettiget til et driftstabsfradrag, da der ikke har været tab. Æskerne blev benyttet som gaver med den værdi, de havde for sagsøgeren. Hvis ikke disse æsker var blevet bortgivet, skulle nogle andre æsker have været brugt som gaver, hvorved sagsøgeren skulle have afholdt ekstra udgifter. At æskerne ikke kunne sælges, medfører ikke automatisk et tab. Sagsøgeren har haft noget ud af æskerne, der ikke blev destrueret. Sagsøgerens bevisbyrde med hensyn til værdien er ikke løftet ved den afgivne vidneforklaring. Sagsøgeren foretog ikke selv nedskrivning på grund af ukurans.

Landsretten skal udtale

Det lægges til grund, at sagsøgerens chokoladegaveæsker blev udsendt op til jul til en større, men bestemt og udvalgt kreds, bestående af kunder, leverandører og øvrige samarbejdspartnere. Udgifterne til gaveæskerne findes herefter ikke at have karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, men må i det hele anse for repræsentationsudgifter, for hvilke der alene er begrænset fradragsret i henhold til ligningslovens § 8, stk. 4.

Da Diplomatæsken fra 1998 blev benyttet til repræsentation og som følge heraf må antages at have haft en værdi for sagsøgeren, findes der ikke grundlag for give sagsøgeren fradrag for driftstab eller ukurans i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage betale 17.500 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.