Dato for udgivelse
14 Nov 2002 15:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
3. september 2002
SKM-nummer
SKM2002.576.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-1-1905-0309
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Hovedanpartshaver, værdi, bolig, sommer, el, varme
Resumé

Klageren var hovedanpartshaver i et selskab, som ejede et sommerhus, som ikke blev udlejet. Klageren blev anset for at have ubegrænset rådighed over ejendommen og udlejningsværdien blev for indkomstårene 1996-1998 ansat til 8 % af ejendomsværdien.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4, litra b
Ligningsloven § 16, stk. 5


A klager for indkomstårene 1996-1998 inkl. over, at skatteankenævnet har anset hende for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig, hhv. 128.130 kr., 135.578 kr. og 143.703 kr.

Det er oplyst, at klageren er hovedanpartshaver i og direktør for selskabet B ApS. Selskabet driver virksomhed med salg af kaffe og udlån af kaffemaskiner. Klageren har overtaget anparterne i selskabet efter sin ægtefælle, der døde i 1992.

Det er endvidere oplyst, at selskabet i 1990 erhvervede et sommerhus. Klageren var ikke samlevende med ægtefællen og havde ikke noget med selskabet at gøre på tidspunktet for anskaffelsen af sommerhuset. Klageren havde endvidere ikke noget med købet af sommerhuset at gøre.

Ejendommen, der har et grundareal på 2.579 m2, er i henhold til Bygnings- og Boligregisterets oplysninger bebygget med et i 1887 opført enfamiliehus med et bebygget areal på 48 m2 og en udnyttet tagetage på 30 m2. Ejendommen opvarmes med elovne. Endvidere er der på ejendommen et i 1887 opført udhus med et bebygget areal på 25 m2. Ejendomsværdierne har pr. 1. januar 1996, 1. januar 1997 og 1. januar 1998 udgjort henholdsvis 730.000 kr., 800.000 kr. og 850.000 kr. Ifølge selskabets regnskaber for indkomstårene 1996 og 1997 var udgifterne vedrørende sommerhuset henholdsvis 49.869 kr. og 53.122 kr. Selskabet har ikke haft lejeindtægter fra sommerhuset.

Det er endelig oplyst, at C har været tilmeldt folkeregisteret på sommerhusets adresse i perioden ultimo 1991 – medio 2000. C startede virksomheden D pr. 1. februar 1997. I indkomståret 1997 har selskabet B ApS betalt i alt 236.730 kr. til denne virksomhed for opsøgende salg. Selskabet B ApS har den 8. oktober 1999 afgivet erklæring om, at C har adgang til et værelse på 14 m2. Der er ikke adgang til bad eller køkken, kun wc. Værelset må kun benyttes i perioden 1. november – 1. april og skal fraflyttes ved endt samarbejde. Det er desuden en betingelse, at hus og grund efterses i perioden. Det tilføjes, at grundet værelsets beskaffenhed og omstændighed ses det ikke muligt at tage betaling herfor.

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af værdi af fri sommerbolig i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, med 16,25 pct. af ejendomsværdierne for hvert af de påklagede indkomstår.

Skatteankenævnets afgørelse er begrundet med, at klagerens selskab B ApS ejer et sommerhus. Klagerens revisor har til skatteadministrationen forklaret, at klageren i de påklagede indkomstår lejlighedsvis har anvendt sommerhuset. Huset har ikke været udlejet eller benyttet af ansatte. Uanset at C i vintermånederne har haft adgang til et værelse i ejendommen mod at tilse hus og grund, finder skatteankenævnet, at klageren har selskabets sommerhus til rådighed.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 5, er den råden, som klageren har udøvet, skattepligtig. Den værdi, der skal danne grundlag for beskatning af denne råden over sommerhuset for de påklagede indkomstår, skal opgøres efter ligningslovens § 16, stk. 5, jf. Vestre Landsrets dom af 5. maj 2000 (offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.494), hvilket vil sige ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien pr. 1. januar i rådighedsåret for hver af ugerne 22 – 34 og ¼ pct. for hver af årets øvrige uger, eller 16,25 pct. af ejendomsvurderingen. Idet ejendomsværdierne for 1996, 1997 og 1998 er 730.000 kr., 800.000 kr. og 850.000 kr., ansættes værdien af rådigheden til henholdsvis 118.625 kr., 130.000 kr. og 138.125 kr. eller 128.130 kr., 135.578 kr. og 143.703 kr. inkl. el og varme.

Endvidere har skatteankenævnet henvist til ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993). Skatteankenævnet har henvist til, at Vestre Landsret i dommen af 5. maj 2000 har foretaget en autoritativ fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 5, hvorefter ligningslovens § 16, stk. 5, i sin hidtidige affatning skal forstås således, at den også finder anvendelse i tilfælde, hvor et selskabs sommerhus er stillet til rådighed for selskabets hovedaktionær. Skatteministeriet gjorde her gældende, at den værdi, som skal danne grundlag for beskatning af rådighed over sommerhuset for indkomstårene 1994 og 1995, oprindelig skulle have været opgjort efter ligningslovens § 16, stk. 5, og at den skattemæssige værdi ved rådighed hele året udgør 16,25 pct. af ejendomsvurderingen. I dommens konklusion anføres bl.a., at bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, skal forstås således, at den også gælder i en situation som den foreliggende, hvor en hovedaktionær har fuld rådighed over selskabets sommerhus. I dommen blev det fastsat, at opgørelse af den skattemæssige værdi vedrørende indkomståret 1993, altså før ikrafttrædelse af bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993 (med ikrafttrædelsesdato den 1. januar 1994), skulle ske i medfør af statsskattelovens § 4.

Skatteankenævnet finder således, at beskatningen skal ske i medfør af ligningslovens § 16, stk. 5, sådan som den er affattet i lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993.

Revisoren har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at værdi af fri sommerbolig ansættes til de selvangivne beløb efter den faktiske brug af sommerboligen, således at værdi af fri sommerbolig for indkomstårene 1996 – 1998 inkl. ansættes til henholdsvis 0 kr., 20.000 kr. og 21.250 kr. inkl. værdi af el og varme.

Subsidiært har han nedlagt påstand om, at værdi af fri sommerbolig ansættes til en værdi højere end de selvangivne beløb men lavere end 8 pct. af ejendomsværdierne for hvert af de påklagede indkomstår.

Til støtte for påstandene har han henvist til, at sommerhuset, som klageren efter skatteankenævnets opfattelse skal beskattes af efter ligningslovens § 16, stk. 5, blev anskaffet af B ApS i maj måned 1990. På dette tidspunkt var klagerens ægtefælle, som klageren ikke var samlevende med, hovedanpartshaver og direktør i selskabet. Således havde klageren ikke noget med selskabet at gøre på tidspunktet for selskabets erhvervelse af sommerhuset. Efter ægtefællens død overtog klageren anparterne i selskabet fra dødsboet. Det er revisors opfattelse, at beskatningen er ulovhjemlet, da den både strider mod lov nr. 459 af 31. maj 2000 om hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter samt cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 om fri bil og hovedaktionærers med fleres personalegoder og udbytter.

Det er revisors opfattelse, at reglen i ligningslovens § 16, stk. 5, ikke kan udstrækkes til at omfatte en hovedaktionær og/eller direktørs brug af sommerbolig ejet af et selskab i perioden 1996 – 1998. Begrundelsen herfor er, at det af bemærkningerne til L 237 (vedtaget som lov nr. 459 af 31. maj 2000) fremgår, at praksis bør ændres. Således hedder det om gældende praksis, at såfremt en hovedaktionær har ubegrænset rådighed over et sommerhus, kan ligningslovens § 16, stk. 5, ikke anvendes, i stedet skal hovedaktionæren beskattes efter et skøn over den objektive lejeværdi i medfør af statsskattelovens § 4, litra b. Dette princip er ligeledes slået fast ved en Landsskatteretskendelse af 21. marts 1997 offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997.567. Da det således af lovforslaget fremgår, at ligningslovens § 16, stk. 5, ikke kan finde anvendelse på en hovedaktionær, er det revisors opfattelse, at Vestre Landsrets afgørelse i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.494, der ligger forud for vedtagelsen af L 237, ikke kan anvendes til støtte for gældende praksis.

Landsskatterettens kendelse af 21. marts 1997 vedrørte indkomståret 1994. I kendelsen statuerede Landsskatteretten, at hvis en hovedaktionær og direktør har fuld rådighed hele året over et sommerhus, kan den gamle praksis med 8 pct. af ejendomsværdien anvendes. Denne praksis bygger på Højesterets dom af 14. maj 1984, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1984.272.

Videre hedder det i lovforslaget, at det foreslås, at beskatningen af fri sommerbolig bringes i overensstemmelse med hensigten med de gældende regler, det vil sige, at hovedaktionæren m.fl. beskattes af rådigheden over og ikke af den faktiske anvendelse af en sommerbolig. Det foreslås derfor, at der indsættes en formodningsregel, hvorefter den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der har rådighed over en af selskabet ejet sommerbolig, som udgangspunkt anses for at have rådighed over huset hele året. Revisor har anmodet Landsskatteretten om at bide mærke i, at der gentagne gange anvendes ordet forslag i forbindelse med lovforslaget, hvorfor det er revisors opfattelse, at det på ingen måde kan anses at være gældende ret i indkomstårene 1996 – 1998.

Endelig har revisor med hensyn til lov nr. 459 af 31. maj 2000 henledt opmærksomheden på ikrafttrædelsesdatoen for loven – den 1. januar 2001 – hvilket giver selskaber og hovedaktionærer tid til at reagere på den nye og meget hårdere beskatning af sommerboliger. Det er revisors opfattelse, at en ikrafttrædelsesdato pr. 1. januar 2001 ville være formålsløs, hvis reglen i ligningslovens § 16, stk. 5, i forvejen var gældende også over for hovedaktionærer m.v. Endvidere følger det, at der under ingen omstændigheder har været fri rådighed over sommerhuset, som følge af at samarbejdspartneren, C,  har beboet sommerhuset i vinterhalvåret mod at tilse hus og grund. Klageren har oplyst og selvangivet værdien af sommerhuset opgjort på grundlag af faktisk anvendelse. I 1997 er der selvangivet 20.000 kr., og i 1998 er der selvangivet 21.250 kr. Værdien er opgjort med udgangspunkt i ligningslovens § 16 som 5 uger x 0,5 pct. af ejendomsvurderingen. Klageren har årligt 5 ugers ferie, hvor hun kunne anvende sommerboligen. Ud over ansættelsen i B ApS er klageren ansat i en 25 timers stilling ved X Kommune. Klagerens mulige anvendelse af sommerboligen er derfor begrænset til 5 uger. Værdien er selvangivet efter 5 højsæsonuger, uanset at de 5 ugers ferie er spredt ud over hele året.

Endvidere har revisoren med hensyn til ankenævnets yderligere tillæg af afholdte varme- og eludgifter m.v. anført, at disse ikke kan tillægges den skattepligtige værdi, hverken efter de pt. gældende regler eller de nye skærpede regler, hvorefter der ikke skal tillægges værdi af el, varme m.v., da denne anses at være dækket af den skattepligtige værdi pr. uge. Jf. således modsætningsvist de nye regler om beskatning af fri bolig, hvorefter varme, el og ejendomsskatter er positivt nævnt som skattepligtig indkomst for den, der har godet til rådighed.

Herudover har revisoren henvist til, at det som indledning til punkt 3 i cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 om fri bil og hovedaktionærers med fleres personalegoder og udbytter hedder, at ændringerne i personalegodebeskatningen for fri helårsbolig kun gælder en bestemt personkreds. Som det fremgår af ovenstående, er der også efter cirkulæreteksten tale om en ændring af lovgivningen i forhold til tidligere. Videre hedder det i punkt 3.2. i cirkulæret: ”Ved den nye bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en sommerbolig til rådighed, anses for at have sommerboligen til rådighed hele året.” Også her er det altså pointeret, at der er tale om nye bestemmelser, der ikke tidligere har fundet anvendelse.

Endelig har revisoren henvist til cirkulærets afsnit 8 om ikrafttrædelse og overgangsregel, hvorefter det i 4. afsnit hedder: ”Det betyder, at stilles en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed som personalegode for en ansat hovedaktionær m.fl. eller tildeles en hovedaktionær et af goderne i form af udbytte i indkomståret 2001, sker beskatningen efter de ændrede regler.” Revisor fastholder således, at der efter hans opfattelse ikke er tvivl om, at de nye skærpede regler for beskatning af personalegoder til hovedaktionærer m.fl. ikke kan finde anvendelse i indkomstårene 1996 – 1998, jf. således i det hele ovenfor. Dermed er det revisors opfattelse, at der er selvangivet i overensstemmelse med den faktiske brug af sommerhuset og værdien heraf, jf. de gældende regler i 1996 – 1998. Værdierne er selvangivet med en skønnet leje pr. uge.

Med hensyn til den subsidiære påstand har revisoren henvist til, at der bør gives et nedslag i forhold til de 8 pct. af ejendomsværdien på grund af C’s råden over et værelse i vintermånederne. C har været tilmeldt folkeregisteret på ejendommen i en periode på ca. 10 år, der bl.a. omfatter de påklagede indkomstår 1996 – 1998 inkl. C’s råden begrænser klagerens råden.

Herudover har revisoren anført, at det er skatteankenævnets opfattelse, at ligningslovens § 16, stk. 5, gælder fra og med indkomståret 1994 i et tilfælde som det foreliggende. Det er revisors opfattelse, at Landsskatterettens kendelse af 21. marts 1997 må lægges til grund i et tilfælde som det foreliggende. De nye regler i lov nr. 459 af 31. maj 2000 om hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter har først virkning fra og med indkomståret 2001 og kan ikke anvendes på skatteansættelser for indkomstårene 1996 – 1998 inkl. Ikrafttrædelsestidspunktet for de nye regler blev lagt et stykke ud i fremtiden, for at skatteyderne kunne nå at indstille sig på den skærpede beskatning. Lovgiverne har følt, at det var nødvendigt med en lovændring, og at det ikke ville være tilstrækkeligt med et cirkulære, der præciserede en allerede gældende praksis. Vestre Landsrets dom af 5. maj 2000, som skatteankenævnet henviser til, er i strid med bemærkningerne til L 237 (vedtaget som lov nr. 459 af 31. maj 2000).

Endelig har klagerens revisor henvist til, at ligningslovens § 16, stk. 5, som affattet ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 gælder fra indkomståret 1994 og fremefter. Spørgsmålet er, om der gælder en formodning om anvendelse hele året før 2001 i tilfælde som den foreliggende sag. Højsæsonen svarer til 6,5 pct. Hertil skal lægges 1,5 pct. for at komme op på 8 pct. En beskatning med 8 pct. af ejendomsværdien forudsætter således en anvendelse i 19 hele uger, hvilket er en ganske betydelig anvendelse af et sommerhus. Klageren i den foreliggende sag har sit daglige arbejde med 5 ugers ferie som andre ansatte. Det er her, skærpelsen kommer ind i 2001. Man forudsætter råden hele året. Der er tale om en alvorlig skærpelse fra 2001. Der ville være tale om en meget alvorlig skærpelse, såfremt man skærpede med tilbagevirkende kraft.

Landsskatteretten skal udtale:

Det bemærkes, at værdi af fri bolig er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., ”…vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods.”

Værdien af fri bolig skal ansættes til markedsværdien i medfør af ligningslovens § 16, stk. 3.

Ved lov nr. 483 af 30. juni 1993 blev der i ligningsloven som § 16, stk. 5, indsat en ny bestemmelse med følgende ordlyd:

”Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien pr. 1. januar i rådighedsåret for hver af ugerne 22 – 34 og ¼ pct. for hver af årets øvrige uger. Den skattepligtige værdi efter 1. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.”

I henhold til § 4, stk. 2, i lov nr. 483 af 30. juni 1993 har bestemmelsen i § 16, stk. 5, virkning fra og med indkomståret 1994.

Endvidere bemærkes, at ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 er ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., ophævet, og i stedet er indsat følgende bestemmelse:

”Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående. 2. – 4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22 – 34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.”

I henhold til § 9, stk. 2, i lov nr. 459 af 31. maj 2000 har bestemmelsen i § 16, stk. 5, 2. pkt., virkning fra og med indkomståret 2001.

Landsskatteretten bemærker, at efter praksis kan udlejningsværdien – i mangel af sikre holdepunkter for, hvad der ville kunne opnås ved udleje til fremmede – ansættes til 8 pct. af ejendomsvurderingen, jf. Højesterets dom af 14. maj 1984, der er offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1984.272.

Landsskatteretten bemærker, at klageren er hovedanpartshaver i og direktør for B ApS.

Landsskatteretten finder, at klageren må anses for at have haft ubegrænset rådighedsret over sommerhuset, og at værdien skal ansættes efter et skøn over den objektive lejeværdi, jf. Landsskatterettens kendelse af 21. marts 1997, der er offentliggjort i TfS 1997.567.

Det er endvidere rettens opfattelse, at den objektive lejeværdi skal ansættes til 8 pct. af ejendomsværdierne for hvert af de påklagede indkomstår. Hertil skal lægges værdi af el og varme.

Retten er herudover af den opfattelse, at der ikke er grundlag for nedsættelse som følge af, at C i vinterperioden 1. november – 1. april har haft adgang til et værelse på 14 m2 i sommerhuset mod at tilse hus og grund i perioden.

Værdi af fri sommerbolig inkl. værdi af el og varme vil herefter være at ansætte til følgende, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen:

 

Indkomståret 1996

Indkomståret 1997

Indkomståret 1998

Ejendomsværdien pr. 1. januar      
1996: 730.000 x 8 %

58.400 kr.

   

1997: 800.000 x 8 %

 

64.000 kr.

 

1998: 850.000 x 8 %

   

68.000 kr.

Værdi af el og varme

9.505 kr.

5.578 kr.

5.578 kr.

I alt

67.905 kr.

69.578 kr.

73.578 kr.

De påklagede ansættelser vil være at ændre i overensstemmelse hermed.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter