Dato for udgivelse
05 Mar 2007 12:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Nov 2006 11:17
SKM-nummer
SKM2007.165.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-4-1847-1685
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Køb + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder + Indberetning, regulering og efterangivelse
Emneord
Genoptagelse, skatteansættelse, praksisændring
Resumé

Salg af andelsbevis i Andelsboligforening mod at få lejlighed til eje sket tidligere end meddelelse om praksisændring (16. marts 2004 offentliggjort SKM2005.372.TSS.) Landsskatteretten fandt at genoptagelsesreglen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7 ikke kunne begrænses af ovennævnte cirkulæres fristbestemmelse. Sagen gav anledning til, at SKAT ændrede genoptagelsesfristen ved udstedelse af et nyt cirkulære SKAT2006.570.SKAT med virkning fra og med indkomståret 2002.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 4
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2
Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7


Klagen vedrører genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2002.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsmyndigheden har nægtet genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2002.

Landsskatteretten pålægger ligningsmyndigheden at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2002 med henblik på behandling efter den nye praksis efter Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 20. september 2006.

Sagens oplysninger

Andelsboligforeningen B er etableret i 1972. B adskiller sig fra andre andelsboligforeninger ved, at ejendommen siden starten af 1980érne har været udstykket i ejerlejligheder, som er ejet af foreningen og beboet af andelshaverne.

I december 2002 har 19 andelshavere, heriblandt klageren, solgt deres andelsbeviser til foreningen mod, som vederlag, at få deres lejlighed til eje. Endnu 10 andelshavere har på samme vis solgt deres andelsbevis i 2003.

Landsskatteretten har i 1998 afsagt kendelse om, at fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser i foreningen ikke var omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Afgørelsen er offentliggjort i TfS 1998.820 LSR.

Ligningsrådet har i 2002 afsagt bindende forhåndsbesked om, at fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser i foreningen skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Ligningsmyndigheden har efter anmodning givet dispensation i henhold til ligningslovens § 16 B, stk. 2, således at tilbagesalget beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler i stedet for som udbytte, og at værdien af lejlighederne skulle fastsættes til 15.500 kr. pr. m² tinglyst areal ved andelshavernes afståelse af andelsbeviser til foreningen mod vederlag i en lejlighed.

Told- og Skattestyrelsen har den 8. september 2005 udsendt meddelelse om ændret praksis vedrørende skattefritagelse ved afståelse af andelsbevis med brugsret til beboelse i lejlighed. Herefter udvides anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, til at omfatte andelsbeviser m.v. med brugsret til en lejlighed til beboelse, når følgende betingelser er opfyldt:

  1. Der skal være tale om andelsbeviser m.v. med brugsret til en lejlighed, der direkte er ejet af en forening.
  2. Foreningen skal være subjektiv skattepligtig efter selskabsbeskatningsloven, og andelsbeviserne skal ved afståelsen være omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler.
  3. Til andelsbeviset skal være tilknyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, som ejes direkte af foreningen.
  4. Det tillægges i den forbindelse ikke betydning, hvilken tingsretlig status den pågældende ejendom eller beboelseslejlighed har, blot den pågældende forening ejer flere lejligheder, der lejes ud til beboelse. 

Meddelelsen har virkning for afståelser, der er sket fra og med 16. marts 2004.

Repræsentanten har ved brev af den 15. november 2005 indgivet anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002 med henblik på, at avance ved salg af andelsbevis godkendes som skattefri i henhold til den nye praksis.

Ligningsmyndighedens afgørelse

Ligningsmyndigheden har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002.

Der er ikke nogen ændring, fordi den udmeldte praksisændring i henhold til SKM2005.372.TSS kun har virkning for afståelser, der er sket fra og med den 16. marts 2004. Da klageren har afstået sit andelsbevis i indkomståret 2002, anses han ikke for omfattet af praksisændringen.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002 skal genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på at avance ved salg af andelsbevis godkendes som skattefri i henhold til den nye praksis efter Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 8. september 2005.

Til støtte for den fremsatte påstand er det gjort gældende,

a) at Told- og Skattestyrelsens offentliggørelse af en praksisændring i sig selv giver adgang til genoptagelse af skatteansættelsen, når anmodningen om genoptagelse er indgivet inden for den ordinære genoptagelsesfrist jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Beslutningen om genoptagelse skal foretages på baggrund af en fortolkning af skatteforvaltningslovens § 26 og en konkret vurdering af de i pkt. c) nævnte lighedshensyn frem for SKATs tidsmæssige afgrænsning af praksisændringen.

b) at praksisændringen er begrundet i ren lovfortolkning og derfor er af en sådan karakter, at den ville kunne begrunde et gennembrud af den ordinære genoptagelsesfrist. Da genoptagelsesadgangen inden for den ordinære genoptagelsesfrist er lempeligere end uden for den ordinære genoptagelsesfrist, kan genoptagelse ikke nægtes, og den lovhjemlede genoptagelsesadgang kan ikke administrativt gøres illusorisk ved SKATs tidsmæssige afgrænsning af praksisændringen.

c) at der ved vurderingen af genoptagelsesspørgsmålet bør lægges betydelig vægt på at sikre 2002-sælgerne samme skattemæssige behandling som de øvrige sælgere, idet der er tale om andelshavere i samme andelsboligforening, idet de har gennemført samme transaktion, og idet transaktionerne er foretaget på samme grundlag.

a)

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren indgav den 15. november 2005 anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen med henvisning til praksisændringen beskrevet i SKM2005.372.TSS.

Klageren har således indgivet anmodning om genoptagelse inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Spørgsmålet er herefter, om praksisændringen beskrevet i SKM2005.372.TSS er "oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen", jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ved vurderingen af dette kan der søges vejledning i samspillet mellem skatteforvaltningslovens § 26 (ordinær genoptagelsesadgang) og skatteforvaltningslovens § 27 (ekstraordinær genoptagelsesadgang). Betingelserne for at genoptage skatteansættelsen uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26 fremgår af skatteforvaltningslovens § 27. Genoptagelsesadgangen uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er mere restriktiv end inden for denne frist.

I den forbindelse gøres opmærksom på, at den daværende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 7 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7) i 2003 blev udvidet med leddet "eller en praksisændring er offentliggjort af skatteministeriet".

Dermed er det direkte i lovteksten slået fast, at en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet er et forhold, der kan begrunde en genoptagelse og ændring af skatteansættelsen.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27 antages det dog (selv om det ikke fremgår af lovteksten), at en praksisændring for at kunne gennembryde den ordinære genoptagelsesfrist skal være foretaget som følge af en vurdering fra skattemyndighedernes side af, at den hidtidige praksis ville kunne underkendes.

Når der som i dette tilfælde er tale om genoptagelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, skal de særlige kvalificerende betingelser i skatteforvaltningslovens § 27 for at gennembryde den ordinære genoptagelsesfrist dog ikke være opfyldt. Dermed kan en praksisændring, som er offentliggjort af Skatteministeriet, begrunde en genoptagelse af skatteansættelsen inden for den ordinære genoptagelsesfrist, uanset om praksisændringen er sket som følge af skattemyndighedernes vurdering af, at hidtidig praksis ville kunne underkendes

Beslutningen om genoptagelse skal foretages på baggrund af ovennævnte betragtninger og en konkret vurdering af de i pkt. c) nævnte lighedshensyn frem for SKATs tidsmæssige afgrænsning af praksisændringen.

Det gøres på denne baggrund gældende, at praksisændringen beskrevet i SKM2005.372.TSS  er en oplysning af retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

b)

Som nævnt ovenfor i pkt. a) antages det, at det alene er en praksisændring, der sker som følge af skattemyndighedernes vurdering af, at hidtidig praksis ville kunne underkendes, der giver adgang til genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres gældende, at praksisændringen beskrevet i SKM2005.372.TSS er en praksisændring, der ville kunne begrunde en genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Det fremgår af vejledningen om processuelle regler på SKATs område 2006-2, pkt. e 1, at den type praksisændring, der ikke kan begrunde en genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er en ny praksis, der skyldes en anderledes inddragelse/vægtning af hensyn inden for bestemmelsens skønsmæssige element, mens den type praksisændring, der kan begrunde en genoptagelse uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er en praksisændring, der sker som følge af skattemyndighedernes vurdering af, at hidtidig praksis ville kunne underkendes, dvs. lovfortolkningsspørgsmål.

Efter den tidligere praksis anså man ikke en beboelsesejendom med flere ejerlejligheder for at opfylde ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4's krav om, at der skulle foreligge en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder. Ræsonnementet efter den tidligere praksis var således, at da hver ejerlejlighed var en selvstændig fast ejendom, kunne kravet om flere beboelseslejligheder i en ejendom ikke opfyldes, idet der kun var én beboelseslejlighed i hver ejerlejlighed (ejendom).

Efter den nye praksis fortolkes bestemmelsen imidlertid således, at kravet om flere beboelseslejligheder blot skal være opfyldt i relation til hovedejendommen - men ikke i relation til den enkelte (ejer)lejlighed.

Der er således tale om et rent lovfortolkningsspørgsmål og ikke en anderledes inddragelse/vægtning af hensyn inden for bestemmelsens skønsmæssige element. Praksisændringen er dermed af en sådan karakter, at den ville kunne begrunde et gennembrud af den ordinære genoptagelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Dermed er der som det mindre i det mere grundlag for at genoptage skatteansættelsen, når genoptagelsesanmodningen er indgivet inden for den ordinære genoptagelsesfrist, hvor betingelserne for genoptagelse er lempeligere.

Det gøres på denne baggrund gældende, at praksisændringen beskrevet i SKM2005.372.TSS er af en sådan karakter, at den ville kunne begrunde et gennembrud af den ordinære genoptagelsesfrist. På denne baggrund, og da genoptagelsesadgangen inden for den ordinære genoptagelsesfrist er lempeligere end genoptagelsesadgangen uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er der grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelse.

SKAT kan ikke administrativt gøre denne lovhjemlede genoptagelsesadgang illusorisk ved tidsmæssigt at afgrænse virkningen af praksisændringen til perioden fra og med 16. marts 2004.

c)

Som det fremgår ovenfor i pkt. 1, stilles klageren i nærværende sag væsentligt ringere i skattemæssig henseende end de andelshavere, der afstod deres andelsbeviser de efterfølgende år. For klageren forekommer det uforståeligt og vilkårligt, at han skal stilles væsentligt forskelligt i skattemæssig henseende, når han som tidligere medlem af samme andelsboligforening har foretaget samme disposition på samme juridiske grundlag. Der er tale om skattebeløb på flere hundrede tusinde kroner, hvilket i sagens natur er af væsentlig betydning i en privatøkonomi.

Ved Landsskatterettens vurdering af, om der er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelse, bør hensynet til at give 2002-sælgerne samme skattemæssige behandling som de øvrige sælgere tillægges betydelig vægt.

SKATs bemærkninger

Det er SKATs opfattelse, at anledningen til praksisændringen offentliggjort som SKM2005.372.TSS ikke var, at det vurderedes, at den hidtidige praksis ville blive underkendt ved højere instanser. Det vil sige, at praksisændringen efter SKATs opfattelse ikke har været omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Der er tale om en praksisændring indenfor den almindelige hjemmelsmæssige fortolkning. SKAT er enig i, at dette er en ny retlig oplysning, der vil medføre retskrav op genoptagelse indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis der ikke var et fikseret tidspunkt for praksisændringen.

Det er SKATs opfattelse, at ophavsmyndigheden til en praksisændring selv kan fastsætte virkningstidspunktet med respekt for forældelsesregler, således at virkningstidspunktet bliver en integreret del af den nye oplysning, der dermed efter sit indhold kan begrænse genoptagelsesmuligheden.

SKAT har revurderet den tidligere offentliggjorte praksisændring og har den 20. september 2006 offentliggjort en ny meddelelse SKM2006.570.SKAT, der erstatter SKM2005.372.TSS. Med den seneste offentliggjorte meddelelse er der sket den ændring, at SKAT har valgt at give praksisændringen virkning bagud for indkomstår, hvor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 ikke var udløbet på det tidligere offentliggørelsestidspunkt den 8. september 2005, det vil sige fra og med indkomståret 2002.

SKAT har således indstillet, at der gives klageren medhold, men med den begrundelse, at SKAT har valgt at give praksisændringen virkning fra og med indkomståret 2002.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, skal fortjenesten dog ikke medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret, og hvor lejligheden i øvrigt har opfyldt betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt. Det beror på en konkret vurdering, om det er godtgjort, at beboelse har fundet sted.

Ved Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 8. september 2005 er det meddelt, at praksis ændres således, at også afståelse af andelsbeviser m.v. med brugsret til en selvstændigt matrikuleret ejerlejlighed ejet af en andelsboligforening, der er sket fra og med den 16. marts 2004, omfattes af skattefritagelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4. Praksisændringen er offentliggjort den 8. september 2005 i SKM2005.372.TSS. Med Skats meddelelse af den 20. september 2006 offentliggjort i SKM2006.570.SKAT er virkningstidspunktet for praksisændringen ændret således, at der kan ske genoptagelse for indkomstår, hvor den ordinære genoptagelsesfrist ikke var udløbet den 8. september 2005. Der kan således ske genoptagelse i henhold til denne meddelelse fra og med indkomståret 2002.

Klageren har anmodet om genoptagelse af indkomståret 2002 og således inden for genoptagelsesfristen. Klagerens forhold falder ubestridt ind under det område, der reguleres med Told- og Skattestyrelsens meddelelse om praksisændringen. Idet lejligheden har været beboet af klageren i dennes ejertid, og lejligheden i øvrigt opfylder betingelserne for skattefri afståelse, må klagerens salg af andelsbeviset umiddelbart opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, og fortjenesten ved salget være skattefri.

Hertil kommer, at der ikke er hjemmel for Skat til at indskrænke skatteyderens lovfæstede adgang til genoptagelse inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 27, stk. 1, nr. 7.

Landsskatteretten pålægger herefter ligningsmyndigheden at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2002, med henblik på behandling efter den nye praksis i henhold til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 20. september 2006.