Dato for udgivelse
23 Apr 2007 12:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Mar 2007 10:13
SKM-nummer
SKM2007.264.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-062361
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Efteruddannelse, kontantlønnedgang, MBA
Resumé

Spørger kan ikke finansiere en allerede afholdt uddannelse ved et udenlandsk universitet som en ændret vederlagssammensætning - spørger har selv lagt ud for alle udgifterne i forbindelse med uddannelsen. Arbejdsgiveren stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, og arbejdsgiveren løber ikke nogen økonomisk risiko i forbindelse med den indgåede ordning. Der er tale om udbetaling af ubeskattede midler, hvorover spørger råder frit. Samtidig er det Skatterådets opfattelse, at det ikke gør nogen forskel, såfremt finansieringen effektueres med den modifikation, at arbejdsgiveren udbetaler ydelsen direkte til en 3. mand som afdrag på et lån, spørger har optaget til afholdelse af udgifterne til uddannelsen. Der er tale om betaling til indfrielse af et lån og ikke betaling til en arbejdsgiverbetalt udannelsesudgift omfattet af § 31.

Reference(r)

Ligningsloven § 31

Henvisning

Ligningsvejledningen 2007-2 A.B.1.9.20.


Spørgsmål
  1. Kan Skatterådet bekræfte, at ydelser, som X modtager af sin arbejdsgiver til dækning af udgifterne forbundet med efteruddannelse ved et udenlandsk universitet, vil være skattefri for medarbejderen, når X samtidig accepterer en tilsvarende lavere fast løn og arbejdsgiveren giver X orlov til gennemførelse af studiet på fuld tid, således at ydelserne og lønnedgangen foretages efter endt studieorlov?
  2. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende, ville svaret så være positivt, hvis arbejdsgiveren betalte ydelsen direkte til tredjemand, som har stillet et lån til rådighed for X til afholdelse af udlægget?
Svar

1. Nej.

2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X har været ansat i virksomheden Y siden den 1. september 2000.

Som en vigtig del af Y's formulerede og generelle karrierepolitik, opfordrer Y sine medarbejdere til at gennemføre efteruddannelse, særligt i form af MBA eller LL.M. i udlandet. I modsætning til MBA kan en LL.M. i udlandet som udgangspunkt kun gennemføres på fuld tid. Dette følger af universiteternes optagelseskrav for udlændinge, samt betingelserne for opholdstilladelse i lande som USA.

X var nødsaget til at gennemføre LL.M-studiet på fuld tid og Y støtter efteruddannelsen ved at give studieorlov med garanti om tilbagevenden. Derudover yder Y støtte i form af et studielegat på kr. 40.000. Endeligt optjenes der anciennitet under studieorloven, og der ydes fuld ferie med løn i det følgende ferieår, uanset at der ikke er optjent ferie efter ferieloven.

Y's tilbud om studieorlov og støtte er betinget af, at ledelsen vurderer, at efteruddannelsen er relevant og nødvendig for X's arbejde og videre karriere. X ansøgte om optagelse på et universitet i USA og blev optaget for studieåret 2004/2005.

Y gav tilsagn om studieorlov fra 1. september 2004 til 31. august 2005 på de anførte vilkår, ud fra en konkret vurdering fra ledelsens side af den arbejdsmæssige og karrieremæssige relevans af uddannelsen.

Som følge heraf tilbød Y at dække de udgifter til LL.M. studiet, som ikke blev dækket gennem legater og stipendier mod en aftale om lønnedgang efter tilbagevenden fra uddannelsesorloven. Tilsagnet om dækning af studieomkostninger blev givet forud for gennemførelsen af uddannelsen og afholdelsen af omkostningerne. Tilsagnet fra Y var betinget af, at aftalen om lønnedgang var skattefri efter ligningslovens § 31, således at der ikke var tvivl om, hvorvidt Y som arbejdsgiver var fritaget for indeholdelse af A-skat af lønnedgangen. Aftale som der blev indgået med Y var mundtlig.

Under studieorloven forsatte X med at være ansat hos Y. X's e-mail adresse forblev aktiv og alle blev orienteret om datoen for X's tilbagevenden. X modtog invitationer til Y's arrangementer, og X arrangerede og deltog i større konferencer. Transportomkostningerne blev betalt af Y. X deltog i møder med Y's ledelse ved deres besøg i USA.

De udgifter som Y har givet betinget tilsagn om at yde støtte til mod efterfølgende lønnedgang, er alle afholdt i 2005. Udgifterne er afholdt af X som udlæg i henhold til den mundtlige aftale, der er indgået med Y, hvorefter de refunderer de udgifter, som overstiger de modtagne legater under de ovennævnte forudsætninger om kontantlønsnedgang i perioden efter tilbagevenden fra studieorloven.

De omtalte udgifter er konkrete dokumenterede udgifter til uddannelsesgebyr, transport, bøger og husleje i forbindelse med studiet afholdt i 2005.

Udlægget blev finansieret ved optagelse af en kassekredit i Danske Bank. Kassekreditten blev efterfølgende indfriet ved optagelse af et samlet lavt forrentet lån hos Z. Lånet forrentes på markedsvilkår som flexlån.

Kravet om medfinansiering fra X's side ønskes foretaget ved, at X accepterer en mindre løn i en periode efter studieorlovens ophør, svarende til den periode studieorloven har varet. Finansieringen ønskes således foretaget inden, der trækkes A-skat, AM- og SP-bidrag.

Den påtænkte medfinansiering ønskes effektueret ved, at den faste månedsløn reduceres i en periode svarende til den periode studiet varede. Lønreduktionen tilsigter at modsvare Y's udgifter til den del af de af X betalte studieudgifter, som Y derved efterfølgende vil afholde. Lønnedgangen vil blive reel og får effekt på alle løndele, dvs. ved beregning af feriepenge, pension mv. Der sker ingen ændringer i den faste arbejdstid mv. Efter endt periode, vil månedslønnen udgøre den samme, som inden perioden blev påbegyndt.

I forbindelse med gennemførelsen af LL.M studiet har X afholdt samtlige uddannelsesomkostninger personligt som udlæg. Under forudsætning af, at de skattemæssige betingelser for samtidigt nedgang i kontantlønnen var tilstede, er der indgået aftale med Y om, at Y afholder de afholdte udgifter til uddannelse mv. mod samtidig nedgang i kontantlønnen. Aftalen, som blev indgået mundtligt, indeholder følgende elementer: 

  • Refusionen sker over en periode på 12 måneder, svarende til orlovsperioden, fordelt ligeligt på perioden og modsvares af en samtidig nedgang i bruttolønnen.
  • Nedgangen i kontantløn er reel og får indflydelse på løn under sygdom, ved opsigelse, ferieberegning mv.
  • Refusionen er betinget af fortsat ansættelse, således at ved fratrædelse bortfalder yderligere krav på refusion.

Ved denne aftale sidestilles ordningen med en sædvanlig ordning om betaling af uddannelsesudgifter til en deltidsuddannelse (executive MBA mv.), med den eneste forskel at periodiseringen rykkes fra den faktiske uddannelsesperiode til en tilsvarende periode efter orlovens ophør. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som udgangspunkt er ydelser modtaget til støtte af efteruddannelse skattefrie, jf. ligningslovens § 31. Det forudsættes alene, at ydelserne modtages som led i et ansættelsesforhold.

Ligningslovens § 31 forbyder ikke, at medarbejderen er med til at finansiere uddannelsesstøtten ved at medarbejderen fremadrettet accepterer en lavere løn for at udføre samme arbejde som tidligere. At lønnedgang accepteres samtidigt med, at arbejdsgiveren tilbyder at betale medarbejderens skattefri uddannelse, er efter spørgers opfattelse heller ikke i strid med ligningslovens § 31.

Landskatteretten har tidligere, i SKM2004.46.LSR udtalt, at som ligningsloven § 31 er formuleret, var der intet til hinder for at et firma dækkede kursusudgifterne mv. til en MBA uddannelse, mod samtidig nedgang i lønnen.

Den eneste forskel mellem SKM2004.46.LSR og denne forespørgsel er, ifølge spørger, at MBA studiet blev gennemført som et deltidsstudium, hvilket muliggjorde en samtidig lønnedgang under studiet. I modsætning hertil, kan LL.M. uddannelser i udlandet kun gennemføres som fuldtidsstudier. Dette skyldes dels universitetets optagelseskrav og dels visum reglerne i USA.

Det har ikke været meningen med ligningslovens § 31, at der skal forskelsbehandles mellem deltids- og fuldtidsuddannelser i forbindelse med anvendelsen af ligningslovens § 31. En naturlig konsekvens af et fuldtidsstudium som gennemføres som led i et ansættelsesforhold er, at medarbejderen får orlov uden løn med garanti om at vende tilbage i samme stilling. Uddannelsesstøtten må nødvendigvis ske efter uddannelsens gennemførelse mod samtidig lønnedgang, da der ikke er nogen løn at reducere under orloven. Dette er dog alene en tidsmæssig forskydning af en ellers identisk ordning i forhold til MBA-afgørelsen (SKM2004.46.LSR).

I den konkrete situation, er der utvivlsomt tale om en uddannelse som er gennemført som led i ansættelsesforholdet. Y har således udelukkende givet tilsagn om uddannelsesorlov med garanti for tilbagevenden i samme stilling, efter at ledelsen konkret har vurderet at uddannelsen var relevant og nødvendig for X videre arbejde og karriere. Hertil kommer, at Y som en vigtig del af dets formulerede og generelle karrierepolitik, opfordrede X til at gennemføre uddannelsen, samt ydede støtte i form af et studielegat. Endeligt optjente X anciennitet under studieorloven, og der ydes fuld ferie med løn i det følgende ferieår, uanset at der ikke er optjent ferie efter ferieloven.

Y's ydelser til dækning af udgifterne til uddannelsen er skattefrie efter ligningslovens § 31, stk. 3 idet "ydelserne modtages af en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold". Ligningslovens § 31 stiller ikke som vilkår for skattefrihed, at ydelserne modtages samtidigt med gennemførelsen af uddannelsen.

Ydelser til dækning udgifterne til kursusafgifter er skattefri efter ligningslovens § 31, stk. 3, pkt. 1 og ydelser til dækning af udgifterne til ophold er skattefri efter ligningslovens § 31, stk. 3, pkt. 3, jf. stk. 4.

Vedr. ændret vederlagssammensætning

Stillet godet til rådighed

Det er ikke noget udtrykkeligt krav i ligningslovens § 31, at ydelsen reelt stilles til rådighed for den ansatte, i modsætning til ligningslovens § 16, stk. 12 og andre bestemmelser. Dette krav er da også fortolket lempeligt i SKATs seneste afgørelse SKM2006.441.SR vedrørende ydet støtte til en MBA uddannelse, hvor beløbet til brug for uddannelsen blev indbetalt på en konto, i den ansattes navn. Selve uddannelsen blev således efter spørgers opfattelse ikke stillet til rådighed.

Dertil kommer, at universitetet, som de fleste fuldtidsstudier i Danmark og i udlandet, alene indgår aftale med de studerende og ikke med deres arbejdsgivere. Teknisk set ville det derfor ikke være muligt for Y, at være direkte aftalepart med universitetet. For alle andre omkostninger forbundet med uddannelse (bøger, rejseomkostninger, mv.), ville et krav om at arbejdsgiveren er den direkte aftalepart også være uhåndterligt i praksis og stridende mod lovens formål om fleksibilitet for videreuddannelse på arbejdsmarkedet.

Kravet er da også yderligere modificeret af Landskatteretten i kendelsen afsagt den 21. april 2005 gengivet i SKM2005.242.LSR. En udgift til et MBA-kursus, som i en jobskiftesituation ikke ville blive godtgjort af den hidtidige arbejdsgiver, men i.h.t. aftale om ansættelsesvilkår hos den nye arbejdsgiver blev betalt af denne, ansås omfattet af reglerne om skattefrihed, jf. ligningslovens § 31. Uddannelsen var først færdiggjort efter aftale om jobskiftet var indgået.

Det fremgår således af kendelsen, at der i overensstemmelse med lovens formål stilles lempelige krav til, hvorledes ydelsen er stillet den ansatte til rådighed og i hvilken grad arbejdsgiveren har påtaget sig en egentlig økonomisk risiko. I den ovennævnte sag, havde den nye arbejdsgiver ikke påtaget sig nogen forpligtelse overfor hverken uddannelsessted eller den gamle arbejdsgiver.

Hertil kommer, at uddannelsen var afsluttet forud for tiltrædelsen og det derfor var mere tvivlsomt om ydelsen blev stillet til rådighed som led i ansættelsen, end i spørgers tilfælde hvor uddannelsen sker under uddannelsesorlov med garanti om tilbagevenden. Afgørelsen viser således samtidigt, at formålet med ligningslovens § 31 tilsiger en lempelig fortolkning af de enkelte kriterier, når uddannelsen har et sagligt formål i forhold til den ansattes stilling.

Det indgår ikke, som indikeret i SKM2005.417.LR og SKM2006.441.SR, af Landskatterettens præmisser, at ansøgeren i en periode forud for tiltrædelsen ikke var skattepligtig til Danmark. Landskatterettens præmisser vedrører udelukkende anvendelsen af ligningslovens § 31. Landskatterettens afgørelse må således anses for udtryk for gældende ret ved fortolkningen af ligningslovens § 31.

Det bemærkes i den forbindelse, at Landskatterettens afgørelse har præjudikatværdi i forhold til SKAT og Skatterådets praksis, og hverken SKAT eller Skatterådet kan tilsidesætte Landskatterettens afgørelse, som forsøgt i de ovennævnte afgørelser. Såfremt Skatterådet eller SKAT mente afgørelsen var forkert burde de have indbragt afgørelsen for domstolene. Dette er ikke sket, hvorfor afgørelsen står ved magt i retskildemæssig henseende, som en offentliggjort Landskatteretskendelse. Det bemærkes i den forbindelse, at Landskatteretten kun offentliggør ca. 150-200 ud af ca. 5000 afgørelser årligt.

Skatterådet bør ikke i besvarelsen af spørgsmål 1 træffe anden afgørelse end i SKM2006.441.SR med den begrundelse, at udgifterne refunderes direkte til X og derfor er til fri disposition til andet formål end uddannelsen.

Det er ikke korrekt, at beløbet er til fri disposition og således kan anvendes til andet formål end til betaling af uddannelse. Beløbet som bliver refunderet, er allerede afholdt som et udlæg og ydelsen vil således alene have karakter af en refusion for et beløbet der allerede er anvendt til uddannelsesformål. Dette beløb kan ikke kræves tilbage fra uddannelsesstedet, men er endeligt betalt. Det er således ikke korrekt, at beløbet udbetalt fra Y kan anvendes til andet end uddannelsesformål. Som det fremgår nedenfor, er der ikke er nogen reel forskel mellem den økonomiske risiko for arbejdsgiveren i sådan en ordning, i forhold til ordningen i nærværende sag, som skulle berettige forskellige resultater under ligningslovens § 31.

Kravet til økonomisk risiko

Det følger af ovennævnte kendelse fra Landskatteretten (SKM2005.242.LSR), at der stilles lempelige krav til arbejdsgiverens økonomiske risiko i forbindelse med tilsagn om en ydelse under ligningslovens § 31.

I den refererede afgørelse kendte den nye arbejdsgiver den nøjagtige økonomiske forpligtelse på tilsagnstidspunktet. Den nye arbejdsgiver havde derfor ikke nogen væsentlig økonomisk risiko, hverken på tilsagns- eller udbetalingstidspunktet, da arbejdsgiveren kunne indregne udgiften i lønomkostningen overfor den ansatte, eksempelvis ved at gøre tilsagnet betinget af fortsat ansættelse (stay-on klausul), sådan som den gamle arbejdsgiver havde gjort. Kravet til økonomisk risiko må derfor fortolkes lempeligt.

Sammenholdes afgørelsen med lignende bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet vedrørende andre typer goder, bliver det klart, at kravet til økonomisk risiko for arbejdsgiveren skal fortolkes lempeligt. Til eksempel kan nævnes arbejdsgiverens betaling af telefon, bil, dataforbindelser mv. I alle de situationer, hvor der er tale om månedlige ydelser med samtidig bruttolønsnedgang er den økonomiske risiko selvsagt begrænset. 

At der er tale om en lempelig bedømmelse, fremgår bl.a. af bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 15. marts 2005 refereret i SKM2005.157.LR, hvor der, i modsætning til tidligere bindende forhåndsbesked af 22. april 2003, refereret i SKM2003.182.LR, ikke var tale om nogen reel økonomisk risiko for arbejdsgiveren, som følge af aftalen med telefonselskabet, f.eks. i form af et særligt opsigelsesvarsel.

I forhold til spørgsmålet om økonomisk risiko gør det i øvrigt ingen reel økonomisk forskel for arbejdsgiveren om der etableres en ordning om løbende ydelser som ophører ved fratrædelsen eller om der etableres en ordning med en engangsydelse med betingelser om tilbagebetaling i forbindelse med fratræden.

Det fremgår i den forbindelse af SKATs seneste afgørelse SKM2006.441.SR, at tilsagnet om støtte blev givet på et tidspunkt, hvor arbejdsgiveren kendte arbejdsperioden frem til orloven, hvor arbejdsgiveren kunne foretage lønnedgang til kr. 0. Arbejdsgiveren kunne således nøjagtigt beregne lønforpligtelsen frem til orloven og ved den gennemførte lønnedgang neutralisere den reelle økonomiske forpligtelse. Da arbejdsgiveren ikke var aftalepart og havde modregnet udgiften i lønkravet med krone for krone, havde arbejdsgiveren ikke nogen reel økonomisk risiko ved ordningen.

Hertil kommer, at det tidligere i Landsskatterettens førnævnte kendelse (SKM2005.242.LSR) er anerkendt, at stay-on klausuler ikke påvirker den skattemæssige behandling af bruttolønsordninger.

Såfremt der i en ordning om betaling af uddannelsesydelser er sket en deponering af ydelsen på et tidspunkt, hvor arbejdsgiverens lønforpligtelse kan opgøres endeligt eller såfremt der er indføjet en stay-on klausul med en ret for arbejdsgiveren til at kræve ydelsen tilbagebetalt, hvis medarbejderen fratræder før tid, vil selskabet ikke have nogen reel økonomisk risiko, da tilbagebetalingskravet mod medarbejderen kan opgøres til et beløb svarende til det, der er stillet til rådighed for medarbejderen.

Det forhold, at ordningen om deponering nu tilsyneladende er anerkendt af Skatterådet, som en ny og ændret praksis, som ikke kan begrundes i kravet til økonomisk risiko, bør i øvrigt ikke tillægges betydning for nærværende sag, hvor X ikke har været bekendt med denne ændring i praksis da X indgik aftalen med Y.

Såfremt det alligevel skulle være korrekt, at der kan opstilles et vilkår om, at arbejdsgiveren skal have en udvidet økonomisk risiko, forholder det sig sådan i denne sag, at der rent faktuelt er en reel økonomisk risiko for Y forbundet med ordningen.

Ordningen i nærværende sag er alene betinget af fortsat ansættelse. Afholdes der således orlov uden løn i henhold til lov eller personalepolitik, vil Y være forpligtet til at fortsætte betalingen af ydelsen uden samtidig mulighed for løntræk. Under en eventuel orlov med løn vil muligheden for løntræk desuden være reduceret. I sidstnævnte situation vil lønreduktionen nemlig kunne medføre, at grundlønnen med eventuelt bruttolønsnedgang kommer under den maksimale refusion efter reglerne om barselsudligning (L102 vedtaget 25. april 2006 trådte i kraft 1. oktober 2006), hvorved Y enten ville miste muligheden for at opnå fuld refusion eller muligheden for bruttolønsnedgang.

Der henvises i den forbindelse til førnævnte bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 15. marts 2005 refereret i SKM2005.157.LR. I denne sag, der vedrørte en arbejdsgiverbetalt ADSL forbindelse, lagde Ligningsrådet til grund, at der forelå en økonomisk risiko under henvisning til bl.a. det forhold, at ordningen fortsatte under orlov uden løn.

Det er i den forbindelse vigtigt at notere, at tilsagnet blev givet i forbindelse med en orlov uden løn, hvor X efter aftale havde krav på at vende tilbage til samme stilling. Såfremt X efter orlovens ophør havde udnyttet retten til maksimal fædre- og barselsorlov, havde Y som følge af tilsagnet om støtte, påtaget sig en forpligtelse uden samtidig tilsvarende mulighed for bruttolønsnedgang. Tilsagnet om støtte indebar derfor en reel og ikke uvæsentlig økonomisk risiko for Y.

At forpligtelsen i nærværende sag var betinget af fortsat ansættelse er fuldt ud sædvanligt, idet de fleste uddannelsesaftaler indeholder sådanne betingelser, også betegnet som såkaldte stay-on klausuler især i videregående uddannelsesforløb som masteruddannelser og MBA programmer.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spm. 1. Efter ligningslovens § 31 kan en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold afholde udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning. Bestemmelsen blev indsat ved lov 955 af 20. december 1999, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med bestemmelsen bl.a. er at styrke virksomhedernes sociale ansvar og medvirke til et højere uddannelsesniveau for medarbejderne.

Ligningslovens § 31 er således udtryk for en forenkling, da det nu ikke er nødvendigt at sondre mellem grund- og videreuddannelser på den ene side og ajourføring eller vedligeholdelse på den anden side, når udgiften bliver afholdt af arbejdsgiveren. Uddannelsen skal være erhvervsrettet, men det er ikke en betingelse, at den tager sigte på fortsat ansættelse hos den nuværende arbejdsgiver.

I det omfang udgifterne ikke dækkes af arbejdsgiveren, men af den ansatte selv, er der kun fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår direkte af ligningslovens § 31, stk. 6.

Der er ikke i ligningslovens § 31 fastsat en beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne, at skattefriheden f.eks. omfatter diplom- og masteruddannelser. 

Det fremgår endvidere af ligningslovens § 31 stk. 1, at ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser også er skattefri, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

Det er SKATs opfattelse, at den omhandlende LL.M uddannelse, som sådan er omfattet af ligningsloven § 31.

Det er i praksis anerkendt, at en arbejdstager kan indgå aftale om kontantlønnedgang i forbindelse med arbejdsgivers tildeling af naturalier med den virkning, at skatten beregnes på grundlag af den lavere kontante løn.

Parterne har således mulighed for at indgå en aftale om, at den ansatte deltager i finansieringen ved reduktion af sin kontante løn. Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.

2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.

3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.

4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.

6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Dvs. det er arbejdsgiveren, der skal være forpligtet til at betale f.eks. den pågældende udannelsesudgift.

Der har herudover i Ligningsrådets/Skatterådets praksis været opstillet 2 støttekriterier. Der skal således være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen.

SKAT bemærker, at en aftale om ændret vederlagssammensætning er en finansieringsmulighed, som har udviklet sig i praksis i forbindelse med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren. De enkelte krav skal således være opfyldt førend en kontantlønsnedgang (ændret vederlagssammensætning) kan accepteres skattemæssigt som betaling for det pågældende personalegode.

Det er som anført et krav, at arbejdsgiveren skal være ejer af aktivet eller skal have indgået aftale med de relevante udenforstående kontraktparter f.eks. uddannelsesinstitutionen.

I denne sag er godet imidlertid ikke stillet til rådighed af arbejdsgiveren, i det spørger selv har lagt ud for alle udgifter i forbindelse med uddannelsen og selv betalt for studieafgiften mv. Arbejdsgiveren har alene givet et mundtlig tilsagn om, at de efterfølgende vil dække de udgifter, som X ikke har fået dækket gennem legater betinget, at det kan ske ved en aftale om kontantlønsnedgang efter tilbagevenden fra uddannelsesorloven. Der er imidlertid ikke tale om betaling af en udannelsesudgift efter ligningsloven § 31, men derimod den ansattes udgift, som arbejdsgiveren løbende betaler. Arbejdsgiveren har altså ikke stillet uddannelsen til rådighed for spørger.

I SKM2004.46.LSR, som X henviser til, blev det lagt til grund, at, som ligningsloven § 31 er formuleret, er der intet til hinder for at et firma dækker kursusudgifterne mv. til en MBA uddannelse, mod nedgang i lønnen. I den pågældende afgørelse, betalte arbejdsgiveren imidlertid selv 100 % af kursusudgifterne + udgifter til bøger mv. Medarbejderen dækkede selv 50 % af disse udgifter ved en lønnedgang i studieperiodens forløb. SKM2004.46.LSR og nærværende sag er efter SKATs opfattelse ikke sammenlignelige, da arbejdsgiveren netop stillede det pågældende gode til rådighed for arbejdstageren.

I SKM2006.441.SR blev det lagt til grund, at en MBA kunne betales ved en lønnedgang under henvisning til, at arbejdsgiverens betaling skete via en deponeringskonto, hvorover medarbejderen ikke kunne disponere, og det blev lagt til grund, at arbejdsgiveren havde stillet uddannelsen til rådighed, da pengene blev sat af på en separat konto, som specifikt skulle anvendes til uddannelsen. I SKM2006.441.SR, havde arbejdsgiveren således også stillet uddannelsen til rådighed for medarbejderen, modsat denne sag. X har oplyst, at den ansatte, i Skatterådets afgørelse SKM2006.441.SR, selv kunne disponere over et beløb, der af arbejdsgiveren var blevet indbetalt på en konto til brug for støtte til en MBA uddannelse. Det er ikke korrekt. Den ansatte kunne ikke selv disponere over kontoen, som han ville, idet pengene alene kunne anvendes til betaling af 2. rate af studieafgiften.

X har selv betalt uddannelsen samt omkostningerne forbundet hermed, og den refusion som arbejdsgiveren giver til ham, svarer til den faktiske lønnegang. Arbejdsgiveren er kun forpligtet til at refundere beløbet til X, hvis X stadig er ansat. Hvis X fratræder sin stilling, bortfalder yderligere krav på refusion. Arbejdsgiveren løber således ikke nogen økonomisk risiko jf. de ovennævnte betingelser. Det er SKATs opfattelse, at arbejdsgiveren ikke er forpligtet til at betale de pågældende uddannelsesomkostninger.

Det er X opfattelse, at SKM2005.242.LSR har præjudikatsværdi i forhold til Ligningsrådets afgørelse (SKM2005.417.LR), og at SKAT burde have påklaget Landskatterettens afgørelse, hvis det var SKATs opfattelse, at afgørelsen var forkert. Som det fremgår af SKM2005.417.LR er det SKATs opfattelse, at resultatet i Landsskatterettens afgørelse (SKM2005.242.LSR) er korrekt, da medarbejderen ikke var skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til pengene fra sin nye arbejdsgiver. SKAT er imidlertid uenig i begrundelsen for sagen, da udgiften efter SKATs opfattelse ikke kan være omfattet af ligningsloven § 31. Da resultatet er korrekt og alene begrundelsen er forkert, valgte SKAT ikke at indbringe den pågældende kendelse. SKAT bemærker i øvrigt, at den pågældende Landskatteretskendelse ikke er relevant i denne sammenhæng. I den pågældende sag, er der ikke tale om, at uddannelsen skal finansieres som en ændret vederlagssammensætning, som det netop er tilfældet i denne sag.

SKAT er i øvrigt enig med X i, at den LL.M uddannelse, X har gennemført som sådan er skattefri efter ligningsloven § 31. Når betalingen af uddannelsen skal ske som en fremadrettet og ændret vederlagsaftale stilles der jf. ovennævnte visse betingelser, som skal være opfyldt, førend man kan indgå en sådan aftale med sin arbejdsgiver. SKAT mener ikke, at de pågældende krav er opfyldt.

Det der er tale om i denne sag er, at man opdeler X kontante løn i en del der beskattes, og en del der udbetales til X skattefrit til at "dække" de uddannelsesomkostninger, han selv har afholdt - og som han ikke kan få fradrag for. X kan dog disponere frit over de skattefri udbetale penge, som X ønsker, frem for at bruge dem til at betale den pågældende uddannelse. Denne sag afskiller sig derved fra SKM2006.441.SR, hvor den ansatte ikke selv kunne disponere over pengene.

X har bemærket, at det forhold, at ordningen om deponering jf. SKM2006.441.SR er anerkendt af Skatterådet, som en ny og ændret praksis, ikke bør tillægges betydning for nærværende sag, hvor X ikke har været bekendt med denne ændring i praksis, da X indgik aftalen med Y. SKAT bemærker, at man ikke har en retsbeskyttet forventning om, at praksis eller lov ikke ændres.

Det er SKATs opfattelse, at den påtænkte lønnedgang ikke opfylder betingelserne til at indgå en fremadrettet og ændret vederlagsaftale.

Der er ikke tale om et personalegode - X får derimod udbetalt en del af sin pengeløn uden indeholdelse af A-skat.

Det bemærkes, at arbejdsgiveren efter reglerne om udlæg efter regning kan dække de omhandlede uddannelsesudgifter. Det kræver, at arbejdsgiveren modtager de originale udgiftsbilag fra X og godtgør ham de udlagte beløb. Det er imidlertid ikke den løsning parterne har valgt i denne sag. Man har derimod valgt en ordning, hvor arbejdsgiveren ikke stiller godet til rådighed for den ansatte, hvor arbejdsgiverne ikke løber nogen økonomisk risiko i forbindelse med den indgåede ordning, og hvor der er tale om udbetaling af ubeskattede midler, hvorover X råder frit. Det indstilles, under henvisning hertil, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke gør nogen forskel, såfremt arbejdsgiveren betaler et beløb direkte til Z.

Der er tale om betaling til indfrielse af et lån og ikke betaling til en arbejdsgiverbetalt udannelsesudgift omfattet af § 31. Der henvises samtidig til gennemgangen under spm. 1.

Det indstilles, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.