Dato for udgivelse
05 Mar 2003 13:07
SKM-nummer
SKM2003.100.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/03-4313-00067
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Sambeskatning, koncernforhold, udenlandsk datterselskab, genbeskatning af underskud, genbeskatningssaldo, aktieafståelse
Resumé

Ligningsrådet blev spurgt, om der skulle ske genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., af genbeskatningssaldoen i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som afstod aktierne i et udenlandsk datterdatterselskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, til et andet selskab i koncernen, der var omfattet af dansk sambeskatning. I en parallel sag blev stillet et tilsvarende spørgsmål om en situation, hvor det udenlandske datterselskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv ejede aktier i det overdragne selskab, men hvor aktierne var 100 % ejet af et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning. Ligningsrådet svarede ja til begge spørgsmål. Det var endvidere uden betydning, om det overdragne selskab efterfølgende blev inddraget i dansk sambeskatning.

Reference(r)

Ligningsloven § 33 E, stk. 2
Ligningsvejledningen 2002 S.D.6.2.2.2

Redaktionelle noter
Se SKM2004.268.LR, hvor Ligningsrådet ændrer en del af besvarelsen.

Spørgsmål

1. Salget af aktierne i et udenlandsk datterselskab er en direkte afhændelse af aktier, som efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., udløser genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det selskab, der sælger aktierne. Vil der stadig ske genbeskatning, hvis overdragelse sker til et sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. pkt., når de fremførte underskud i det sælgende selskab forbliver hos dette selskab og ikke bliver påvirket af transaktionen?

2. Hvis der svares bekræftende på spørgsmål 1, vil der så stadig ske genbeskatning, hvis det udenlanske datterselskab efterfølgende bliver inddraget i den danske sambeskatning?

Note:

I sagen var det sælgende selskab et udenlandsk (ikke EU-)selskab, der indgik i en danskejet koncern, hvori der var etableret sambeskatning. Både det sælgende og det erhvervende selskab indgik i den danske sambeskatning, mens det udenlandske datterselskab, hvis aktier blev solgt, som udgangspunkt ikke var omfattet af dansk sambeskatning.

I en parallel sag var der stillet tilsvarende spørgsmål vedrørende indirekte afhændelse af aktier i en situation, hvor det sælgende selskab ikke var omfattet af dansk sambeskatning, men selv var et helejet datterselskab af et selskab omfattet af dansk sambeskatning.

Svar

1. Ja.

2. Ja.

Også spørgsmålet vedrørende indirekte afhændelse af aktier blev besvaret med ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forespørgeren er en danskejet koncern, inden for hvilken der er etableret en dansk sambeskatning. I sambeskatningen indgår både danske og udenlandske datterselskaber. Koncernen omfatter tillige datterselskaber, der ikke indgår i sambeskatningen.

Som led i en omstrukturering ønskes aktierne i to navngivne udenlandske datterselskaber, der ikke er omfattet af dansk sambeskatning, overdraget til to andre navngivne selskaber inden for koncernen. Begge de købende selskaber er omfattet af dansk sambeskatning. Aktierne i det ene datterselskab ejes af et udenlandsk selskab, der selv er omfattet af dansk sambeskatning. Aktierne i det andet datterselskab ejes af et udenlandsk selskab, der ikke selv er omfattet af dansk sambeskatning, men som er 100 % ejet af et andet udenlandsk selskab, som er omfattet af dansk sambeskatning.

I forbindelse med den påtænkte transaktion er koncernen usikker på fortolkningen af ligningslovens § 33 E, stk.2, og anmoder derfor om Ligningsrådets stillingtagen til de stillede spørgsmål.

I relation til ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, fokuseres der efter ordlyden på det "nederste" selskab, der er omfattet af dansk sambeskatning. Det vil sige, at der i den først beskrevne situation er tale om direkte salg af datterselskabsaktier og i den anden beskrevne situation om indirekte salg af datterselskabsaktier; det er ikke selskabet selv, men et helejet datterselskab uden for sambeskatningen, der afstår aktierne i et datterdatterselskab.

Genbeskatning af underskud - ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2

Regler om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede datterselskaber er første gang indført i dansk ret ved lov nr. 219 af 1. april 1992. Det nuværende regelsæt i ligningslovens § 33 E har sin oprindelse i lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35 Folketingsåret 1994/95) og er ændret adskillige gange siden.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indførtes det nuværende stk. 1 i ligningslovens § 33 E, som grundlæggende fastslår, at når et udenlandsk sambeskattet datterselskab udtræder af en dansk sambeskatning, skal der ske genbeskatning i moderselskabet af underskud hidrørende fra datterselskabet, der er bragt til fradrag i indkomsten i moderselskabet eller i andre selskaber i koncernen.

Bestemmelsen blev indført på baggrund af et ændringsforslag stillet af skatteministeren under behandlingen af lovforslag L 35, jf. ændringsforslag nr. 26 og 27 i Skatteudvalgets betænkning af 6. april 1995 (Folketingsåret 1994/95, Tillæg B, side 388 og bemærkninger side 397). Baggrunden var, at L 35 ved fremsættelsen havde indeholdt et forslag om, at der, når et udenlandsk datterselskab udtrådte af sambeskatningen, skulle ske ophørsbeskatning af moderselskabet, som om datterselskabets aktiver og passiver var solgt til handelsværdi på udtrædelsesdagen. Dette forslag udgik til fordel for den nye genbeskatningsordning.

Det nuværende stk. 2 i ligningslovens § 33 E indgik ikke i det oprindelige forslag til ny genbeskatningsordning, men blev indsat i ligningsloven året efter ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (lovforslag L 118 1995/96). Loven indeholdt i § 2, nr. 12, en samlet nyaffattelse af ligningslovens § 33 E. Stk. 1 og 2 var sålydende:

"§ 33 E. Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab."

I punkt 2.B. i de almindelige bemærkninger til lovforslag L 118 (jf. Folketingstidende 1995/96, Tillæg A, side 2732) anføres det, at

"Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Det foreslås derfor, at fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sambeskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v. - - - "

I lovforslagets specielle bemærkninger til § 2, nr. 9, (jf. Folketingstidende 1995/96, Tillæg A, side 2742 ff.), omtales forslaget til ligningslovens § 33 E, stk. 2, således:

"Der foreslås en ny bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorefter der også finder en fuld genbeskatning sted i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter uden, at en genbeskatning af fratrukne underskud finder sted. Efter forslaget foretages der dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor alle selskabets aktiver afhændes til et koncernforbundet selskab, der er omfattet af den danske sambeskatning. I sådanne tilfælde overføres genbeskatningssaldoen til det selskab, der overtager aktiverne."

Lov nr. 453 af 31. maj 2000 (lovforslag L 236 1999/2000) indeholder endnu en tilføjelse til ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt. Lovforslaget (jf. Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, side 6446), indeholdt som § 1, nr. 1, følgende forslag til formulering af tilføjelsen:

"1. I § 33 E, stk. 2, 1. pkt., indsættes efter "udenlandsk sambeskattet selskab":"afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller".".

Lovforslagets specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, (jf. Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, side 6453), lyder:

"Efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., skal der ske genbeskatning af underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder sin virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v.

Ved vurderingen af, om afhændelse af aktiver i relation til bestemmelsen anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, skal der ifølge cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 6.5.3.4.2., tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Ved udfærdigelsen af cirkulæret blev det lagt til grund, at afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) som udgangspunkt ikke udgør en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver. I tilfælde af, at et udenlandsk sambeskattet datterselskab fungerer som holdingselskab, er datterselskabets virksomhed aktiebesiddelse. I sådanne tilfælde er aktieposten et anlægsaktiv. En hel eller delvis afståelse af en sådan aktiepost anses for at være en hel eller delvis afståelse af virksomhed.

Samme fortolkning er lagt til grund i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg af 12. marts 1996 (L 118 - bilag 30) under behandlingen af lovforslaget om international sambeskatning m.v. (lov nr. 487 af 12. juni 1996), hvorved bestemmelsen blev indsat.

Landsskatteretten har imidlertid i en nyligt afsagt kendelse, lagt til grund, at der ikke er grundlag for at antage, at et af en dansk sambeskatning omfattet udenlandsk holdingselskabs besiddelse af aktier i et datterselskab i sig selv kan karakteriseres som "virksomhed".

Der foreslås derfor gennemført en opstramning af bestemmelsens ordlyd, således at den bringes i overensstemmelse med intentionerne bag bestemmelsen, som de blev tilkendegivet over for Folketinget under behandlingen af L 118.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., foreslås ændret, således at det direkte fremgår af bestemmelsen, at der ved afhændelse af aktier eller anparter i selskaber, hvor der ejes mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, til et koncernforbundet selskab m.v., sker genbeskatning af tidligere fratrukne underskud.

Forslaget skal ses på baggrund af, at sambeskatningsreglerne først og fremmest skal virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved, at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Forslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke undgås eller udskydes ved, at det nu overskudsgivende selskab afhænder sine aktiver i form af aktier til et koncernforbundet selskab m.v. Et udenlandsk sambeskattet holdingselskab kunne i givet fald udskyde genbeskatningen af tidligere fratrukne underskud i det uendelige ved at afhænde selskabets indtægtsgrundlag i form af aktiebesiddelse til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, når holdingselskabet begynder at give overskud.

Forslaget skal således sikre, at et udenlandsk selskab ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter i form af ejerskab til aktier i datterselskaber, uden at genbeskatning af tidligere fratrukne underskud finder sted.".

Den omtalte landsskatteretskendelse er offentliggjort efter fremsættelsen af lovforslaget i TfS 2000, 413 LSR.

I overensstemmelse med et ændringsforslag stillet af skatteministeren, ændringsforslag nr. 1 i Skatteudvalgets betænkning af 10. maj 2000 (jf. Folketingstidende 1999/2000, Tillæg B, side 835) blev formuleringen i den vedtagne lov ændret til:

"1. I § 33 E, stk. 2, 1. pkt., indsættes efter "udenlandsk sambeskattet selskab": "afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller".".

 Bemærkningerne til dette ændringsforslag lyder:

"Efter den gældende bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., skal der ske genbeskatning af underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder sin virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. I lovforslagets § 1, nr. 1, foreslås bestemmelsen ændret, således at det direkte fremgår, at dette også gælder ved afhændelse af aktier eller anparter i selskaber, hvor der ejes mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

Under lovforslagets behandling er der blevet gjort opmærksom på, at det ikke er direkte anført, om der ved det udenlandske sambeskattede holdingselskabs ejerskab af mindst 25 pct. af aktierne eller anparterne i henhold til lovforslagets § 1, nr. 1, alene forstås direkte ejerskab.

Der foreslås indsat en tilføjelse i bestemmelsen om, at den gælder ved såvel direkte som indirekte ejerskab.

En situation, hvor et selskab kan opnå en gunstigere skattemæssig behandling ved at indskyde et eller flere selskaber mellem sig og et andet selskab, er ikke acceptabel. Der skal således ikke være forskel på den skattemæssige behandling efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, i den situation, hvor det udenlandske selskab ejer 100 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i et selskab, og den situation, hvor det ejer 20 pct. samt et datterselskab, der ejer de resterende 80 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet." 

Forespørgers opfattelse

Ad spørgsmål 1

Forespørgeren tager udgangspunkt i, at salget af aktierne i det udenlandske datterselskab er en direkte afhændelse af aktier, som efter ligningslovens § 33 E, stk.2, 1.pkt., udløser genbeskatning af genbeskatningsaldoen i det sælgende selskab. Det er imidlertid forespørgerens opfattelse, at de to kriterier for undtagelse efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt, idet datterselskabet sælges til et selskab omfattet af sambeskatningen, og idet underskuddet efter udenlandske regler følger det, der overdrages. Det er således forespørgerens opfattelse, at der ikke skal ske genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det sælgende selskab på grund af salget af datterselskabet.

Forespørgeren anfører, at tilføjelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., der lyder: "afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen", blev indsat ved lov nr. 453 af 31. maj 2000. Bestemmelsen blev indført for at sikre, at et udenlandsk selskab ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter i form af ejerskab til aktier i datterselskaber, uden at genbeskatning af tidligere fratrukne underskud finder sted.

Det udenlandske datterselskab er ikke og har ikke været med i den danske sambeskatning. Selskabet blev købt af det nuværende ejerselskab i 2001. Både det nuværende ejerselskab og datterselskabet har været underskudsgivende, hvorfor det heller ikke har været aktuelt at etablere udenlandsk sambeskatning. Der er således ikke givet nogen form for skattekredit i Danmark.

Selv om der ikke i Danmark har været givet skattekredit, vil salget af aktierne i datterselskabet efter ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk.2, 1.pkt., udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det nuværende ejerselskab, da selskabet foretager en direkte afhændelse af aktier i et selskab, hvori det ejer mere end 25% af aktierne.

Imidlertid skal genbeskatning af genbeskatningssaldoen efter ligningslovens § 33 E, stk.2, 1.pkt., ikke ske, hvis to betingelser er opfyldt, jf. ligningslovens § 33 E, stk.2, 2.pkt. For det første skal samtlige aktiver overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning, og for det andet skal underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab.

Forespørgeren anfører, at det første kriterium i bestemmelsen synes at være opfyldt, da samtlige aktier i datterselskabet overdrages til et andet sambeskattet selskab i koncernen, og da aktier må sidestilles med aktiver.

Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen synes det andet kriterium derimod umuligt at opfylde, da de fremførte underskud i det direkte overdragende selskab hverken vil eller kan blive overført til det nye moderselskab som følge af transaktionen. Det fremførte underskud i det overdragende selskab bliver ikke påvirket af salget; det forbliver i dette selskab og overgår således ikke hverken til det nye moderselskab eller til det selskab, der overdrages.

En formålsfortolkning af bestemmelsen må derimod efter forespørgerens opfattelse medføre at kriteriet skal anses for opfyldt. Da bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, blev indført, tog den kun sigte på afhændelse af virksomhed og ikke som nu ligeledes på afhændelse af aktier. Der tales om en "overdragende" part og en "erhvervende" part, hvilket bliver meningsforstyrrende, når det, der overdrages, er aktier.

Forespørgeren finder, at det må være formålet med bestemmelsen, at kravet og kriteriet er, at underskuddet skal følge det, der overdrages, uanset om dette er virksomhed eller aktier. Behandlingen af det aktiesælgende moderselskabs underskud kan ikke være relevant i den konkrete situation.

Fremførte underskud i det selskab, der overdrages, bliver ikke påvirket, men hviler på selskabet også efter salget. Underskuddet følger således det, der overdrages.

Forespørgeren finder således, at begge kriterier i bestemmelsen må anses for opfyldt.

Ad spørgsmål 2

Forespørgeren har stillet spørgsmål 2 for det tilfælde, at der svares bekræftende på spørgsmål 1, dvs. at der svares, at overdragelsen af datterselskabet udløser genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab. Forespørgeren ønsker i så fald oplyst, om der så stadig skal ske genbeskatning, selv om datterselskabet efterfølgende bliver inddraget i den danske sambeskatning.

Forespørgeren påpeger, at der som nævnt ikke skal ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk.2, 1. pkt., hvis de to betingelser, der nævnes i bestemmelsens 2. pkt., er opfyldt. For det første skal samtlige aktiver overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning, og for det andet skal underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab.

Forespørgeren anfører, at efter samme formålsfortolkning af ligningslovens § 33 E, stk.2, 2. pkt., som beskrevet under spørgsmål 1 kunne det første kriterium i bestemmelsen udvides til, at der stilles et krav om, at det selskab der overdrages, skal inddrages i den danske sambeskatning efter salget. Forespørgeren anfører, at det netop var hensigten med bestemmelsen, dengang den kun omhandlede afhændelse af virksomhed og ikke afhændelse af aktier, at det ikke på denne måde skulle være muligt at tage noget ud af en dansk sambeskatning uden at udløse normal genbeskatning af eventuelle genbeskatningssaldi.

Ved at blive inddraget i den danske sambeskatning vil det overdragne selskab komme ind under den danske beskatningssfære, og ved en eventuel senere udtræden af sambeskatningen vil en eventuel genbeskatningssaldo komme til genbeskatning efter de almindelige regler.

Forespørgeren finder, at der synes at være rimelighed i at indfortolke et krav om inddragelse i den danske sambeskatning. Kravet kan dog kun stilles i forhold til genbeskatning af genbeskatningssaldoen i de selskaber, der overdrages. Dette krav fremgår og behandles af ligningslovens § 33 E, stk.1 - ikke ligningslovens § 33 E, stk.2 - hvorefter der sker genbeskatning af genbeskatningssaldoen, når selskaber udtræder af sambeskatningen. En transaktion, hvor et udenlandsk sambeskattet selskab koncerninternt overdrages, vil således ikke udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen, såfremt selskabet forbliver i den danske sambeskatning.

Hvis det selskab, der overdrages, kan inddrages i den danske sambeskatning, finder forespørgeren, at meget vil tale for at stille situationen analogt med den situation, hvor det selskab der overdrages, allerede på overdragelsestidspunktet er inde under den danske sambeskatning og forbliver i den danske sambeskatning efter overdragelsen. Denne situation er som nævnt behandlet i ligningslovens § 33 E, stk.1, og vil ikke udløse genbeskatning.

Forespørgeren anfører imidlertid, at en sådan udvidelse af ligningslovens § 33 E, stk.2, 2.pkt., ikke er umiddelbart oplagt, idet genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk.2, 1. pkt., også vil ske ved salg af aktier i selskaber, hvori der kun ejes mellem 25 og 100% af aktierne, og hvor sambeskatningskriterierne i sambeskatningscirkulæret og selskabsskattelovens § 31 derfor ikke vil være opfyldt. Der synes ikke at være rimelighed i at stille forskellige krav til 100%-ejede selskaber og selskaber ejet mellem 25 og 100%.

For så vidt angår det overdragne selskab, der er et 100%-ejet datterselskab, vil selskabet kunne inddrages i den danske sambeskatning både i 2002 og 2003, hvis kriterierne i sambeskatningscirkulæret og selskabsskattelovens § 31 i øvrigt er opfyldt.

Ad indirekte overdragelse af aktier

I den parallelle sag påpeger forespørgeren, at tilføjelsen med det indirekte ejerskab ikke var med i det oprindelige lovforslag, men kom ind under behandlingen af lovforslaget. Tilføjelsen skulle sikre, at et selskab ikke kunne opnå en gunstigere skattemæssig behandling ved at indsætte et eller flere datterselskaber mellem sig og et andet selskab.

Forespørgeren udleder af bemærkningerne til denne tilføjelse (gengivet ovenfor), at bestemmelsen synes at rette sig mod ejerandele på under 25 %, men ikke mod situationer, hvor det selskab, hvis genbeskatningssaldo det er på tale at genbeskatte, slet ikke har en ejerandel, således som tilfældet er i den konkrete situation, hvor det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv ejer nogen andel af aktierne i det overdragne selskab overhovedet. Forespørgeren anfører, at denne situation ikke synes omfattet af bestemmelsen.

Desuden finder forespørgeren, at man kan diskutere, om det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning foretager en afhændelse. Selskabet sælger ikke noget; det er et underliggende datterselskab, der foretager en afhændelse af aktier.

Yderligere fremhæver forespørgeren, at havde man ønsket at gennemføre et salg af "virksomheden" i det overdragne selskab fremfor et salg af aktierne, ville dette i henhold til andet led i bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., ikke have udløst genbeskatning, idet virksomheden i så fald ville være afhændet af et selskab (det mellemliggende datterselskab), som ikke er omfattet af sambeskatningen. Givet at dette er tilfældet, mener forespørgeren heller ikke, at en indirekte afhændelse af aktier, som der her er tale om, bør udløse genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Forespørgeren tilføjer, at der heller ikke i denne sag har været givet nogen form for skattekredit i Danmark.

Det er således forespørgerens opfattelse, at den indirekte afhændelse af aktier ikke udløser genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning, da dette ikke synes at være hensigten med bestemmelsen, eftersom dette selskab ikke foretager en afhændelse, og der i Danmark ikke har været givet skattekredit.

Endelig fremhæver forespørgeren, at hvis Ligningsrådet finder, at der ikke sker genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning ved et salg af det pågældende udenlandske datterdatterselskab, åbner dette ikke mulighed for omgåelse af genbeskatningsreglerne. Et efterfølgende salg af et ikke sambeskattet datterselskab til et andet datterselskab vil således udløse genbeskatning af underskud, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., medmindre betingelserne i 2. pkt. for at undlade genbeskatning er opfyldt.

 

Styrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 - udløser overdragelse af aktierne i det udenlandske datterselskab genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab?

Told- og Skattestyrelsen har indledningsvis noteret sig, at det overordnede formål med bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, er at sikre, at genbeskatning ikke kan undgås ved, at et hidtil underskudsgivende udenlandsk datterselskab tages ud af sambeskatningen på det tidspunkt, hvor det begynder at give overskud. Dette gælder, hvadenten selskabet udtræder af sambeskatningen, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 1, eller det afhænder sin virksomhed til et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., i den fra lov nr. 487 af 12. juni 1996 gældende affattelse.

Ved lov nr. 453 af 31. maj 2000 er anvendelsesområdet for stk. 2, 1. pkt., udvidet, således at ikke kun datterselskabets afhændelse af virksomhed, men også afhændelse af aktierne i datterselskabet udløser genbeskatning.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse medfører en ordret fortolkning af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt., at der er en afgørende forskel på situationen, hvor der afhændes en virksomhed, og situationen, hvor der afhændes aktier.

Ved afhændelse af virksomhed er det således genbeskatningssaldoen i det datterselskab, der har drevet virksomheden, der genbeskattes.

Ved afhændelse af datterselskabsaktier er det ikke det pågældende datterselskabs genbeskatningssaldo, der i givet fald skal genbeskattes. Efter lovbestemmelsen er det forudsætningsvis et andet udenlandsk selskab inden for koncernen, der ejer aktierne, og dette selskab forudsættes at være omfattet af den danske sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (og dermed af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.). Det er i så fald genbeskatningssaldoen i det selskab, der ejede aktierne, der genbeskattes, såfremt aktierne afhændes til et tredje selskab inden for koncernen.

Således kommer genbeskatning kun på tale, hvis det selskab, der afhænder aktierne, er omfattet af sambeskatningen, mens det er uden betydning, om det selskab, hvis aktier overdrages, er omfattet af sambeskatningen.

Konkret betyder dette, at Told- og Skattestyrelsen er enig med forespørgeren i, at der foreligger en situation, hvor genbeskatning kan komme på tale, idet det selskab, der afstår aktier, er omfattet af dansk sambeskatning. Det er i den forbindelse uden betydning, at det selskab, hvis aktier afstås, ikke er omfattet af dansk sambeskatning. Den genbeskatningssaldo, der i givet fald skal genbeskattes, er saldoen i det overdragende selskab.

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. pkt., undlades genbeskatning, hvis to betingelser begge er opfyldt. Disse betingelser, der er fælles for afhændelse af virksomhed og afhændelse af datterselskabsaktier, er

at det selskab, der modtager virksomhed/aktier, selv er et datterselskab omfattet af dansk sambeskatning, og

at underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab.

Baggrunden for, at man kan undlade genbeskatning, hvis betingelse 2 er opfyldt, er, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, 3. pkt., at der i så fald er mulighed for at genbeskatte underskuddet hos det erhvervende selskab, dvs. at underskuddet under alle omstændigheder kan komme til genbeskatning.

Konkret er Told- og Skattestyrelsen enig med forespørgeren i, at den første betingelse for at undlade genbeskatning er opfyldt, idet det selskab, der erhverver aktierne, er et selskab i samme koncern og omfattet af samme sambeskatning som det overdragende selskab. Begge er datterselskaber af samme moderselskab. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er betingelse 1 dermed oplyst, selv om det erhvervende selskab ikke selv er datterselskab af det overdragende selskab.

Den anden betingelse er derimod efter sin ordlyd ikke opfyldt, idet underskud i det overdragende selskab ikke overføres til det erhvervende selskab som et led i handlen med aktierne i datterselskabet.

Forespørgeren har anført, at en ordlydsfortolkning af dette kriterium nødvendigvis må medføre, at kriteriet er uopfyldeligt i situationer, hvor det der overdrages, er datterselskabsaktier. I den konkrete situation hverken vil eller kan det overdragende selskab overføre sit underskud, hverken til det erhvervende selskab eller til datterselskabet.

Dette fører efter forespørgerens opfattelse til, at man må anlægge en formålsfortolkning af lovbestemmelsen, således at man i stedet for at fokusere på det overdragende selskabs underskud fokuserer på det overdragne selskabs underskud. Underskuddet i datterselskabet forbliver i dette efter overdragelsen af aktierne. Underskuddet følger således det, der overdrages, og forespørgeren anser derfor ud fra en formålsfortolkning betingelsen for at undlade genbeskatning for opfyldt.

Told- og Skattestyrelsen er for så vidt enig med forespørgeren i, at de to betingelser for at undlade genbeskatning, der er indført i forbindelse med reglen om genbeskatning ved overdragelse af virksomhed, giver anledning til tvivl i relation til reglen om genbeskatning ved overdragelse af aktier.

Det overdragne selskab er ikke omfattet af dansk sambeskatning, og forespørgeren har oplyst, at der ej heller har fundet sambeskatning sted efter de relevante udenlandske regler. Det kan herefter lægges til grund, at ingen del af underskuddet - og dermed ingen del af genbeskatningssaldoen - i det overdragende selskab hidrører fra det overdragne datterselskab. Det overordnede formål med genbeskatningsinstituttet tilsiger dermed ikke, at det konkret er nødvendigt at genbeskatte det overdragende selskab som følge af afståelsen af aktierne i datterselskabet.

Told- og Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig med forespørgeren i, at den anden betingelse for at undlade genbeskatning ikke giver nogen mening, når der er tale om genbeskatning ved overdragelse af aktier. Det særlige ved aktieafståelsessituationen er alene - som beskrevet ovenfor - at det ikke er (den konkret ikke eksisterende) genbeskatningssaldo i det overdragne datterselskab, der skal genbeskattes, men derimod genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab.

Den formålsfortolkning, som forespørgeren argumenterer for, ville afgørende ændre anvendelsesområdet for bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, i aktieafståelsessituationer, idet man i givet fald - efter omstændighederne - skulle genbeskatte et andet selskabs saldo end det selskab, hvis saldo efter en ordret læsning af bestemmelsen er genbeskatningspligtig. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse har forespørgeren ikke fremført tilstrækkeligt vægtige argumenter for, at man skulle kunne foretage en formålsfortolkning med så markante konsekvenser. Det bemærkes herved, at der ikke synes at være nogen konflikt mellem regelkompleksets hovedformål og den ordrette fortolkning af bestemmelsen. At en genbeskatning konkret ikke er nødvendig for at tilgodese regelkompleksets hovedformål, kan ikke være et tilstrækkeligt argument for at foretage en formålsfortolkning, der indebærer, at man afstår fra genbeskatning i en situation, hvor der efter en ordret fortolkning af lovbestemmelsen skal ske genbeskatning.

Spørgsmål 1 kan derfor besvares med ja.

Spørgsmål 2 - under forudsætning af, at der skal ske genbeskatning af genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab, kan genbeskatningen da alligevel undlades, hvis datterselskabet inddrages under dansk sambeskatning?

Som angivet i indstillingen vedrørende spørgsmål 1 er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det ved afhændelse af datterselskabsaktier ikke er det pågældende datterselskabs genbeskatningssaldo, der i givet fald skal genbeskattes, men derimod genbeskatningssaldoen i det selskab, der ejede aktierne. Ved vurderingen af, om genbeskatning kommer på tale, er det det overdragende selskabs forhold, der skal lægges vægt på, mens det er uden relevans, om det overdragne selskab er omfattet af dansk sambeskatning eller ej.

Forespørgeren har anført, at man kan anlægge en formålsfortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. pkt., således at der lægges vægt på det overdragne selskabs forhold. Ud fra denne formålsfortolkning kan genbeskatning undlades, hvis det overdragne selskab er inddraget under sambeskatningen, idet en eventuel genbeskatningssaldo i dette selskab i så fald vil komme til beskatning, hvis sambeskatningen ophører. Anlægges denne formålsfortolkning, vil udenlandske sambeskattede selskaber kunne overdrages inden for den sambeskattede koncern, uden at der udløses genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Som angivet i indstillingen vedrørende spørgsmål 1 finder Told- og Skattestyrelsen ikke, at der kan anlægges en formålsfortolkning, som ændrer bestemmelsens anvendelsesområde, således at det i givet fald er genbeskatningssaldoen i det overdragne selskab, der kommer til genbeskatning, hvor det efter en ordret fortolkning af bestemmelsen er genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab, der skal genbeskattes. Særligt må det antages, at såfremt det havde været lovgivers hensigt, at det skulle tillægges betydning, hvorvidt det overdragne selskab var omfattet af sambeskatning eller ej, ville dette have fundet udtryk i lovteksten.

Spørgsmål 2 kan derfor besvares med ja.

Ad indirekte overdragelse af aktier

Som det fremgår ovenfor ad spørgsmål 1, er det ved afhændelse af datterselskabsaktier ikke det pågældende datterselskabs genbeskatningssaldo, der i givet fald skal genbeskattes. Efter lovbestemmelsen er det forudsætningsvis et andet udenlandsk selskab inden for koncernen, der direkte eller indirekte ejer aktierne; dette selskab forudsættes at være omfattet af den danske sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 (og dermed af ordlyden af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. pkt.) Det er i så fald genbeskatningssaldoen i dette selskab, der skal genbeskattes.

Således kommer genbeskatning kun på tale, hvis det selskab, der direkte eller indirekte afhænder aktierne, er omfattet af sambeskatningen, mens det er uden betydning, om det selskab, hvis aktier overdrages, er omfattet af sambeskatningen.

I den parallelle sag om indirekte overdragelse af aktier er det derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger en situation, hvor genbeskatning kan komme på tale, idet et selskab, der indirekte afstår aktier i det udenlandske datterselskab, er omfattet af dansk sambeskatning. Det er efter styrelsens opfattelse uden betydning, at det selskab, hvis aktier afstås, ikke er omfattet af dansk sambeskatning, og det er tillige uden betydning, at det mellemliggende datterselskab, som direkte ejer aktierne, heller ikke er omfattet af dansk sambeskatning. Den genbeskatningssaldo, der i givet fald skal genbeskattes, er saldoen i det "nederste" selskab, der omfattes af den danske sambeskatning.

Forespørgeren har i denne sammenhæng anført, at det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv afhænder noget, idet dette selskab ikke selv ejer nogen andel af aktierne i datterdatterselskabet, og hele afhændelsen af aktier således foretages af det mellemliggende datterselskab.

Hertil bemærkes, at lovteksten for så vidt kan betegnes som uklar på dette punkt, idet et selskab jo ikke direkte kan "afhænde" aktier i et datterdatterselskab, hvis aktiekapital for 100 %’s vedkommende ejes af det mellemliggende datterselskab. Ifølge bemærkningerne er formålet med tilføjelsen om indirekte ejede aktier imidlertid at undgå, at et selskab opnår en gunstigere skattemæssig stilling ved at indskyde et selskab mellem sig og datterselskabet, end man havde ved selv at eje datterselskabet. Dette hensyn må anses for lige væsentligt, hvadenten det mellemliggende selskab ejer 100 % af aktierne i datterdatterselskabet (som det faktisk gør i det konkrete tilfælde), eller aktierne havde været fordelt med f.eks. 80 % til det mellemliggende selskab og 20 % til det "nederste" selskab i den danske sambeskatning (som lovforslagets eksempel lægger op til).

Henset til det i bemærkningerne klart beskrevne formål med lovbestemmelsen finder Told- og Skattestyrelsen, at det "nederste" selskab omfattet af dansk sambeskatning i det konkrete tilfælde kan anses at have "afhændet" aktierne i datterdatterselskabet, selv om der er tale om en indirekte afhændelse.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingerne.