Dato for udgivelse
11 Jun 2007 11:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22. maj 2007
SKM-nummer
SKM2007.365.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-085379
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Tinglysningsafgift + Salg + Erhvervsejendomme
Emneord
Overdragelsessum, landbrugsejendom, produktionsenheder, løbende kvoter, stempelafgift
Resumé

Skatterådet kan ikke anerkende fordelingen af en ejendoms overdragelsessum, idet der ikke ses at være hjemmel til at overdrage en stempelafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Skatterådet kan endvidere ikke bekræfte, at den del af overdragelsessummen, der vedrører stempelmærker og overdragelse af produktionsenheder, er skattefri for sælger.

Reference(r)

Afskrivningsloven § 40A
Afskrivningsloven § 40B

Afskrivningsloven § 40C

Afskrivningsloven § 45

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1, § 4, stk. 5 og § 9
Ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 5
Ejendomsavancebeskatningsloven § 9

Tinglysningsafgiftsloven § 5, stk. 1 og 2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2007-2 E.I.1.2.

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-3 E.E.4.9.6

Spørgsmål
  1. Kan købesummens fordeling, jf. skødets punkt 11, godkendes?
  2. Kan det bekræftes, at den del af overdragelsessummen, der vedrører stempelmærker og overdragelse af produktionsenheder er skattefri for sælger?

Svar

  1. Nej, se sagsfremstilling og besvarelsen.
  2. Nej, se sagsfremstilling og besvarelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Ved skøde af 26. oktober 2006 overdrog sælger en ejendom til køber. Ejendommen er en landbrugsejendom på X ha.

Ejendommen er overtaget af køber den 1. december 2006. Sælger har dispositionsret over stuehuset og ejendommens driftsbygninger frem til 31. januar 2007.

Ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 udgjorde vurderingen 4.400.000 kr. Heraf udgjorde stuehuset 564.600 kr., og grundværdien udgjorde 1.212.000 kr.

Ved fraflytning er ejendommen ryddet for markmaskiner, dyr, foder og gødning i stalden. Ejendommen er overdraget for 7.500.000 kr. kontant.

Overdragelsessummen er ifølge skødets pkt. 11 fordelt således:

Løsøre:

 Inventar      

 200.000 kr.

 Stempelmærker  

  100.000 kr.

 Produktionstilladelser 

 100.000 kr.

 Betalingsrettigheder       

 75.000 kr.

 Løsøre i alt       

 475.000 kr.

Fast ejendom:

 Stuehus        

 1.585.000 kr.

 Jord

 5.340.000 kr.

 Driftsbygninger til svineproduktion og lade 

  0 kr.

 Maskinhus      

 100.000 kr.

 Fast ejendom i alt    

 7.025.000 kr.

Det er købers hensigt at nedrive driftsbygningerne snarest efter overtagelsen.

Ejendommens markmaskiner og redskaber medfølger ikke.

I forbindelse med sælgers indfrielse af ejendommens gældsposter, som ikke indgår i handlens berigtigelse, er det i købsaftalen aftalt, at køber i forbindelse med låneoptagelse overtager de af sælger indbetalte stempelafgifter, herunder stempelafgifter vedrørende ejerpantebreve.

Ejendommens tilladelse til erhvervsmæssigt husdyrhold og -produktion er ifølge stamkort fra Y kommune 151,1 dyreenheder i slagtesvin. I 2004 blev produktionen ændret fra årssøer, smågrise og slagtesvin til udelukkende slagtesvin.

Som led i handlen overdrages 36,7 almindelige betalingsrettigheder med en pålydende værdi på 2.240 kr.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Det er spørgernes opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og afskrivningslovens § 45, at der skal ske fordeling af overdragelsessummen på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for bl.a. driftsmidler, bygninger, installationer, immaterielle aktiver, kvoter og betalingsrettigheder. Opremsningen er ikke utømmende.

Spørgerne har i overensstemmelse med gældende ret fordelt overdragelsessummerne på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen er foretaget på grundlag af aktivernes handelspris.

Værdiansættelsen er underlagt told- og skatteforvaltningens prøvelse. Ved skrivelse fra Skatteministeren, J.nr. 99/03-7010-00118 af 3. september 2003, som refereret i SKATM 2003-02-27, udtalte Skatteministeren efter en henvendelse fra en konsulent følgende:

"Told- og skattestyrelsen har oplyst mig om, at styrelsen i forbindelse med ændring af afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven i 1998 orienterede regionerne om, at være forsigtige med at tilsidesætte fordelinger, aftalt mellem uafhængige parter, med mindre det er helt åbenbart, at fordelingen ikke svarer til de faktiske værdier.

Jeg kan naturligvis ikke afvise, at der har kunnet forekomme ændringer af fordelinger, som nok ikke burde være foretaget.

Jeg kan forstå, at den konkrete sag, som De henviser til, vil blive påklaget til Landsskatteretten. Jeg er sikker på, at sagen herefter vil få en korrekt afgørelse. Det er selvfølgelig uheldigt, at det har været unødvendigt at gå denne vej med denne sag, som måske i virkeligheden aldrig skulle være rejst.

Jeg vil nu bede styrelsen om at indskærpe overfor Områderne, at de må være ekstra påpasselige i denne type sager, så unødvendige sager ikke indbringes for Landsskatteretten."

Ved SKM2003.520.LSR godkendte Landsskatteretten den aftalte fordeling mellem køber og sælger i forbindelse med overdragelsen af en landbrugsejendom. I sagen var der en forskel på 10% mellem den af myndighederne beregnede værdi af stuehuset, som var foretaget med udgangspunkt i den offentlige vurdering og den mellem parterne aftalte værdi. Værdien af stuehuset udgjorde 31% af den offentlige ejendomsværdi og 41% af overdragelsessummen for ejendommen. Landsskatteretten udtalte, at under henvisning til ejendommens beskrivelse og foto samt til, at der kun var en forskel på 10% mellem den af myndighederne beregnede værdi af stuehuset, som var foretaget med udgangspunkt i den offentlige vurdering af stuehuset, og den mellem parterne aftalte værdi, er der i det foreliggende ikke grundlag for at antage, at den mellem parterne aftalte fordeling ikke svarede til handelsværdierne.

I nærværende tilfælde er der tale om overdragelse mellem uafhængige parter, og værdiansættelsen af stuehuset ligger indenfor den ramme på 10%, som Landsskatteretten godkendte i SKM2003.520.LSR. Stuehusets værdi udgør 12,8 % af den samlede sum ifølge vurderingen og 22,5 % af den samlede handelspris for selve ejendommen excl. inventar.

Ved overdragelse af ejendommen er værdien for driftsbygninger til svineproduktion og lade fastsat til 0 kr. Der er tale om meget gamle driftsbygninger. Da driftsbygningerne ikke er tidssvarende, har de kun en begrænset handelsværdi ved overdragelse til fortsat svineproduktion. Som det fremgår ovenfor, er det købers hensigt at nedrive bygningerne snarest efter overtagelsen af ejendommen. Da driftsbygningerne ikke indgår i købers fortsatte planer med ejendommen, har dette haft indflydelse på værdiansættelsen.

Ved Landsskatterettens kendelse af 13. december 2005, refereret i SKATM 2005-04-10, godkendte Landsskatteretten, at driftsbygninger, der var bestemt til nedrivning, og som var ældre, nedslidte og utidssvarende, blev værdiansat til 3.674 kr., under hensyn til, at driftsbygningerne skulle nedrives. Told- og skattestyrelsen udtalte under sagens behandling, at en værdiansættelse på 0 kr. kunne accepteres. Ved Landsskatterettens kendelse af 17. januar 1996, refereret i SKATM 1996-04-26, fandt Landsskatteretten, at driftsbygninger på en ejendom kunne ansættes til en garageværdi på 0 kr. Ejendommen blev solgt til kommunen, der umiddelbart efter overtagelsen nedrev bygningerne.

På grundlag af ovenstående afgørelser, er det vor opfattelse, at der er grundlag for at godkende værdiansættelsen af driftsbygningerne.

Da jorden er ejendommens vigtigste aktiv er hovedparten af overdragelsessummen i overensstemmelse hermed overført hertil, idet der er skelet til såvel bonitet og jordpriserne i området som til det faktum, at driftsbygningerne ikke i sig selv repræsenterer en nævneværdig værdi.

Spørgsmål 2

Det er spørgernes opfattelse, at spørgsmål 2 kan besvares bekræftende.

Stempelafgifter

Som det fremgår under de faktuelle oplysninger, overtager køber de indbetalte stempelafgifter.

I forbindelse med optagelse af lån betales 1,5% af lånets hovedstol i stempel til staten. Stempelafgiften forsvinder i takt med afdrag på lånene, og når lånet er fuldt indfriet, er der ingen stempel. Den overdragne stempelafgift vedrører dels kreditforeningslån i danske kroner og dels ejerpantebrev i ejendommen.

Østre Landsret har ved TfS 1990.422 taget stilling til, at udgift til stempelafgift i forbindelse med optagelse af et selskabs lån til køb og salg af korn og til opførelse af et nyt siloanlæg ikke kan fratrækkes efter ligningslovens § 8, stk. 3, litra c, ligesom der ikke kunne godkendes fradrag for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da låneudgifterne i det væsentlige havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgiften blev således anset for at være en formueudgift for selskabet.

På det grundlag er det spørgernes opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse stempelsafgiften vedrørende optagelse af lån i danske kroner for en skattepligtig indtægt for sælger, men derimod en formueindtægt, der ikke er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 5.

Spørgerne har ved skrivelse af 5. marts 2007 indsendt følgende supplerende bemærkninger:

Overførslen af stempelafgiften er omfattet af stempelafgiftslovens § 5, stk. 2. I praksis er det sådan, at hvis lånene er lige store er det stempelafgiften, der overføres mellem parterne. Hvis køber derimod optager et større lån gives der nedslag med den allerede indbetalte stempelafgift, således at der kun beregnes stempelafgift af differencen. Hvis der er optaget et lån på 1 mio. kr. er der betalt stempelafgift med 150.000 kr. Hvis der optages et nyt lån på 2 mio. kr. udgør stempelafgiften 300.000 kr., men der skal alene indbetales 150.000 kr., fordi der er overtaget 150.000 kr.

Det er parternes opfattelse, at der sker overdragelse af et aktiv af selvstændig værdi. Køber kompenserer sælger for en udgift, han har afholdt uden, at han har haft fradrag for udgiften i forbindelse med afholdelsen heraf. Der er således tale om et aktiv, der repræsenterer en værdi for køber, hvorfor der må kunne foretages særskilt prisfastsættelse af aktivet. Det er således vores opfattelse, at der er hjemmel til at overdrage en stempelafgift.

Produktionstilladelser

Dyreenhederne (DE) repræsenterer et indtægtsgrundlag på 151,1 DE og er dermed ikke en skattepligtig indtægt for sælger, men en formueindtægt, som ikke er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 5. De 151,1 DE repræsenterer en værdi for såvel køber som sælger, idet de giver en fremtidig mulighed for lovligt at producere svin svarende til 151,1 DE om året.

Det er spørgernes opfattelse, at betalingen for ovennævnte ret til lovligt at have en besætning af den angivne størrelse er en formueindtægt, som er omfattet af statsskattelovens § 5. Det bemærkes, at der ikke er tale om dækning af udgifter, der har været fradragsberettiget for sælger allerede fordi, der ikke har været afholdt udgifter.

Spørgerne har ved skrivelse af 6. marts 2007 indsendt følgende supplerende bemærkninger:

Produktionsenhederne er godkendelse til at producere et vist antal dyreenheder i den enkelte bedrift. Det er vores opfattelse, at produktionsenhederne udgør en del af indkomstkilden, og derfor er der tale om ikke skattepligtig indkomst. Produktionsrettighederne er ikke knyttet til den faste ejendom, idet man ikke behøver at eje fast ejendom for at producere dyr, det er tilstrækkeligt at forpagte jorden.

Frem til vurderingen for 1998 indgik mælkekvoter i ejendomsvurderingen, men alligevel blev godtgørelse for ophør med mælkeproduktion for indkomstårene 1987, 1988 og 1989 anset for at være en kompensation for tab af indkomstkilden, hvorfor godtgørelsen var skattefri jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Afgørelsen fremgår af TfS 1993.36 LSR.

Det bemærkes, at reglerne for beskatning af mælkekvoter efterfølgende er blevet ændret. I perioden 19. maj 1993 - 31. december 2004 indgik mælkekvoter som en del af ejendomsavancebeskatningen, og pr. 1. januar 2005 er mælkekvoterne blevet omfattet af afskrivningslovens § 40C. Mælkekvoter, der er anskaffet før 19. maj 1993, og som sælges efter salg af den faste ejendom, kan fortsat sælges uden beskatning.

Ved Landsskatterettens kendelse i TfS 2001.806 LSR (SKM2001.379.LSR) afstod A i 1997 sin kontraheringsret vedrørende sukkerroer til Danisco Sugar A/S som følge af Danisco Sugar A/S' ønske om en bedre kapacitetsudnyttelse ved at overføre kontraktkvantum af sukker fra fabriksområderne øst for Storebælt til kontraktområdet hørende til Assens Sukkerfabrik. A modtog i det påklagede indkomstår 56.392 kr. som afståelsesvederlag, som ifølge skattemyndighederne skulle betragtes som erstatning for et fremtidigt indtægtstab og medregnes til den personlige indkomst. Landsskatteretten fandt, at vederlaget måtte anses for at være ydet som kompensation for indtægtstab i en uvis årrække. Vederlaget var dermed omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og således skattefrit for A.

Ved SKM2005.370.ØLR fandt Østre Landsret, at køb af yderligere sukkerkvote blev anset for udvidelse af indkomstgrundlaget, og dermed kunne købet ikke fratrækkes eller afskrives. Der er således tale om et forhold omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Leveringsrettigheder til sukkerroer er fra og med 4. oktober 2006 omfattet af afskrivningslovens § 40C.

I begge situationer (mælkekvoter og sukkerkvoter) er der tale om leveringsrettigheder, der under en eller anden form er knyttet til den faste ejendom, men alligevel blev rettighederne anset for at kunne overdrages/opgives, uden der skulle ske beskatning, idet der var tale om tab af indkomstkilden.

De rettigheder, der fremgår af ovennævnte afgørelser vedrører produktionsrettigheder indenfor landbruget, som er knyttet til den enkelte bedrift. Rettighederne blev behandlet efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a frem til, at der blev særskilt lovgivet herom i afskrivningslovens § 40C. Afståelse af præmierettigheder til moderfår, kvier og ammekøer blev frem til indførelsen af afskrivningslovens § 40C ligeledes anset for omfattet af statsskattelovens § 5 og dermed henført til afståelse af indkomstkilde.

Dyreenhederne er ikke omfattet af afskrivningslovens § 40C, der omhandler betalingsrettigheder, mælkekvoter og sukkerkvoter. Det er derfor vores opfattelse, at overdragelsen af dyreenhederne fortsat er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a og dermed kan overdrages skattefrit.

Ved TfS 1986, 444 modtog en fisker erstatning for tabet af bundgarnsrettigheder i forbindelse med et brobyggeri. Halvdelen af erstatningen blev anset for at dække tabet af fiskerettigheder og dermed et tab af indkomstkilde, hvorfor denne del af erstatningen ikke var skattepligtig.

Sidstnævnte afgørelse vedrører således tab af rettigheder til en bestemt produktion udenfor landbruget, men også i den situation blev betalingen for tabet af muligheden for fremtidigt at producere anset for at vedrøre indkomstkilden, hvorved der var tale om et ikke indkomstskattepligtigt beløb.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Ved salg af aktiver skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 3.

Det følger ligeledes af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at køber og sælger ved afståelse af fast ejendom i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter.

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan der normalt tages udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages, jf. AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5, jf. ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.I.1.2.1.

SKAT lægger ved besvarelsen af spørgsmål 1 til grund, at der er tale om en handel mellem uafhængige parter, og at aktiverne overdrages til handelsværdien.

Fordeling af købesummen for løsøre:

Stempelafgift

Det følger af parternes købsaftales pkt. 11, at en del af overdragelsessummen for løsøre angår "stempelmærker" for 100.000 kr. Køber skal ifølge de fremlagte oplysninger "overtage" disse stempelafgifter, herunder stempelafgifter vedrørende ejerpantebreve i forbindelse med låneoptagelsen.

Det følger af § 5, stk. 1 i lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (tinglysningsafgiftsloven), at:

"For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol. ..."

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.:

"Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom."

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftsvejledningen 2007-2, afsnit C.2.2:

"Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2 indeholder en afgiftsbegunstigelse...

Afgiftsbegunstigelsen betyder, at når man beregner tinglysningsafgiften på det nye lån, kan man nedsætte det afgiftsgrundlag, den variable afgift skal beregnes af, med restgælden fra det eksisterende lån. Hvis hovedstolen på det nye lån er mindre end eller lige så stor som restgælden på det gamle lån, skal der ikke betales variabel afgift. Den faste afgift på 1.400 kr. skal altid betales. Hvis hovedstolen på det nye lån er højere end restgælden efter det gamle lån, skal der betales afgift på 1,5 % af forskellen mellem den nye hovedstol og den gamle restgæld."

Der er således ifølge lovens ordlyd reelt ikke tale om, at man "overtager" indbetalte stempelafgifter. Der er heller ikke i forarbejderne til loven grundlag for denne opfattelse. Der er derimod tale om, at det beløb, hvoraf stempelafgiften beregnes, reduceres med den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom.

Med henvisning til spørgernes eksempel betyder dette, at hvis der i en ejendom er et lån på 1 mio. kr., og der - inden dette aflyses - tinglyses et nyt lån på 2 mio. kr. til afløsning heraf, skal der alene beregnes en afgift på 1,5% af 1 mio. kr. (2 mio. kr. fratrukket 1 mio. kr.), nemlig 150.000 kr.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke er tale om overdragelse af et selvstændigt aktiv, og SKAT kan dermed ikke godkende fordelingen af købesummen på "stempelmærker".

(SKAT skal endelig bemærke, at der ikke ses at være denne adgang til at nedsætte afgiften ved pant ifølge ejerpantebreve, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2 og principperne i SKM2003.106.LSR (TfS 2003, 292 LSR))

Det forhold, at Østre Landsret i TfS 1990.422 har fastslået, at en udgift til stempelafgift i forbindelse med optagelse af et selskabs lån til køb og salg af korn og til opførelse af et nyt siloanlæg efter en konkret vurdering ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ses ikke at kunne føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at der i nærværende sag er tale om overdragelse af en fast ejendom, mens Østre Landsrets dom omhandlede spørgsmålet om stempelafgifter i en konkret sag kunne vurderes som en driftsudgift.

Det skal derfor fastlægges, hvorledes beløbet på 100.000 kr. skal behandles skattemæssigt. Køber og sælger ses at have indgået en aftale, hvorefter sælger venter med at aflyse de oprindelige lån, indtil køber har tinglyst det nye lån. Dermed kan sælger betale en lavere tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Dette betaler køber sælger 100.000 kr. for.

Det er SKATs opfattelse, at dette beløb knytter sig til overdragelsen af den samlede faste ejendom, og beløbet skal dermed fordeles forholdsmæssigt på de respektive aktiver, der er overdraget.

 Fast ejendom:   

 %

 "stempel"

 
 Stuehus

 1.585.000 kr.

 22,6 %

 22.600 kr. 

 1.607.600 kr.

 Jord

 5.340.000 kr.

 76,0 %

 76.000 kr. 

 5.416.000 kr.

 Driftsbygninger

 0 kr.

 0,0 % 

 0 kr.

 0 kr.

 Maskinhus

 100.000 kr.

 1,4 %

 1.400 kr.

 101.400 kr.

 Fast ejendom i alt

 7.025.000 kr.

 100,0 %

 100.000 kr.

 7.125.000 kr.

Beløbet skal herefter beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket beskrives nærmere under spørgsmål 2.

Produktionstilladelser

Det følger af miljølovgivningen, at der på en bestemt bedrift kan gives tilladelse til, at der maksimalt må produceres et bestemt antal dyreenheder om året. Dette er bl.a. for at undgå en for stor kvælstofudledning i naturen.

Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev afskrivningslovens §§ 40A og 40B udvidet til at være generelle regler vedrørende engangskvoter (§ 40A) og løbende kvoter (§ 40B). Samtidigt blev der indført en ny bestemmelse i afskrivningslovens § 40C, der regulerer alle støtterettighederne efter EU's landbrugsstøtteordning, herunder de såkaldte betalingsrettigheder. § 40C omfatter bl.a. mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. § 40C omfatter tillige leveringsrettigheder for sukkerroer, som ejes eller erhverves den 4. oktober 2006 eller senere. Afskrivningslovens § 40C omfatter ikke produktionstilladelse til et bestemt antal dyreenheder.

Kvoter i afskrivningslovens §§ 40A og 40B defineres i lovens henseende som en rettighed, "der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter".

Det fremgår tillige af lovens forarbejder, at kvoter i lovens forstand både omfatter kvoter, som kan omsættes individuelt; kvoter, som ikke kan omsættes individuelt, men alene sammen med f.eks. et stykke jord samt kvoter, der ikke er omsættelige.

Det fremgår endvidere, at formålet med lovforslaget var at indføre regler om den skattemæssige behandling af alle eksisterende og fremtidige former for kvoter, som udgør et selvstændigt aktiv.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder om året er omfattet af afskrivningslovens § 40B, som omhandler løbende kvoter.

Der er herved lagt vægt på, at produktionstilladelsen ses at give klager ret til at producere en bestemt mængde af et produkt. Der er endvidere lagt vægt på, at bestemmelsen også omfatter rettigheder, der knytter sig til et stykke jord. Der er endelig lagt vægt på, at kvoten giver en løbende ret til at producere en vis mængde pr. år, og en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ses ikke at kunne overføres til den efterfølgende delperiode (det efterfølgende år).

SKAT kan på den baggrund godkende, at en del af købesummen er blevet fordelt på produktionstilladelser/kvoter, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Betalingsrettigheder

Betalingsrettigheder er som nævnt omfattet af afskrivningslovens § 40C, og SKAT kan således godkende, at en del af den samlede købesum er blevet fordelt på betalingsrettigheder, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Idet det lægges til grund, at der er tale om en handel mellem uafhængige parter samt at aktiverne overdrages til handelsværdien, er der ikke grundlag for at tilsidesætte den mellem parterne aftalte værdiansættelse af hverken inventaret, kvoterne eller betalingsrettighederne.

Fordeling af købesummen for fast ejendom:

Idet det lægges til grund, at der er tale om en handel mellem uafhængige parter samt at aktiverne overdrages til handelsværdien, er der ikke grundlag for at tilsidesætte den mellem parterne aftalte forholdsmæssige fordeling af overdragelsessummen for så vidt angår den faste ejendom. Dog ses den af parterne anførte betaling til stempelafgift at skulle fordeles forholdsmæssigt, som det er anført ovenfor.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der - bortset fra reguleringen for "stempelafgiften" - ikke er grundlag for at tilsidesætte spørgernes samlede værdiansættelse i forbindelse med overdragelsen af ejendommen.

SKAT skal dog efter en samlet bedømmelse indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares benægtende, idet købesummens fordeling ikke kan godkendes, da der ikke ses at være hjemmel til at overdrage en stempelafgift.

Spørgsmål 2. (skattefrihed)

Stempelafgift

Idet den af parterne anførte betaling af "stempelafgift" på 100.000 kr. skal fordeles forholdsmæssigt på den faste ejendom, skal denne beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette medfører som udgangspunkt, at en eventuel fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til den skattemæssige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Den del, der henregnes til stuehuset, kan dog afstås skattefrit, såfremt betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er opfyldt.

Produktionstilladelser

Det er som ovenfor anført SKATs opfattelse, at produktionstilladelse til et bestemt antal dyreenheder er omfattet af afskrivningslovens § 40B om løbende kvoter.

Det følger af afskrivningslovens § 40B, stk. 3, at "Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."  Der kan endvidere henvises til Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.C.5.4.2.3 angående opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer.

Det er herefter SKATs opfattelse, at sælger skal beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelsen i overensstemmelse med reglerne i afskrivningslovens § 40B, stk. 3.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares benægtende, idet den del af overdragelsessummen, der vedrører stempelmærker og overdragelse af produktionsenheder ikke er (fuldstændig) skattefri for sælger.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med de af SKAT anførte begrundelser.