Dato for udgivelse
03 Jul 2007 11:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14. juni 2007
SKM-nummer
SKM2007.468.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1879-0806
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Afskrivninger og fradrag
Emneord
Opgørelse af afskrivningsgrundlag, andel af fast ejendom, udbyderhonorar, fradrag for administrationsudgifter
Resumé
Sagen vedrørte opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for andel af fast ejendom, herunder udbyderhonorar, der ikke blev godkendt tillagt afskrivningsgrundlaget, samt fradrag for administrationsudgifter.
Reference(r)

Afskrivningsloven § 45, stk. 1
Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a
Ligningsloven § 8 J, stk. 1 og 3

Henvisning
Ligningsvejledningen 2007-4 E.A.2.1.4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2007-4 E.A.2.1.4.2

Klagen vedrører opgørelse af afskrivningsgrundlag for andel af fast ejendom, idet udgifter til blandt andet udbyderhonorar ikke er godkendt tillagt. Endvidere vedrører klagen fradrag for administrationsudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Fradrag for afskrivninger på andel af ejendom beliggende X godkendt med 369.253 kr. Selvangivet med 410.789 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger med 365.272 kr.

Fradrag for administrationsomkostninger er skønsmæssigt nedsat med 10 % af 470.269 kr. eller 47.027 kr. Selvangivet fratrukket med 10 % af 500.939 kr.

Landsskatteretten godkender yderligere fradrag med 10 % af 35.781 kr. eller 3.578 kr.

Indkomståret 2001

Fradrag for afskrivninger på andel af ejendom beliggende X godkendt med 369.253 kr. Selvangivet med 402.736 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger med 365.272 kr.

Indkomståret 2002

Fradrag for afskrivninger på andel af ejendom beliggende X godkendt med 369.253 kr. Selvangivet med 402.736 kr.

Landsskatteretten godkender afskrivninger med 365.272 kr.

Generelle oplysninger

Klageren er i de påklagede indkomstår ejer af 60 anparter i K/S B (herefter benævnt Kommanditselskabet), svarende til 10 % af kommanditselskabskapitalen.

Kommanditselskabets aktiviteter består i at eje og udleje ejendommen X. Ejendommen er erhvervet ved betinget slutseddel af 14. december 2000 med overtagelse pr. 31. december 2000. Udbyder af ejendomsprojektet er C A/S, der er en professionel udbyder af ejendomsprojekter.

Tillæg til anskaffelsessum, udbyderhonorar m.v.

Sagens oplysninger

Klageren har ved selvangivelsen for indkomståret 2000 opgjort afskrivningsgrundlaget på andel af ejendommen således:

Grund

Bygning

Skødesum

9.853.200 kr.

108.646.800 kr.

Omkostninger til advokat, stempel, mægler etc.

744.956 kr.

8.219.616 kr.

10.598.156 kr.

116.866.416 kr.

Regulering for ikke afskrivningsberettigede etableringsomkostninger

- 200.783 kr.

- 2.215.381 kr.

Grund - ikke afskrivningsberettiget

10.397.373 kr.

Afskrivningsberettiget anskaffelsessum

114.651.035 kr.

Installationer anslået til 10 %

11.465.104 kr.

Bygninger anslået til 90 %. Heraf 68,51 % afskrivningsberettiget

70.692.682 kr.

Fordelt afskrivningsberettiget anskaffelsessum pr. 31.12.

82.157.785 kr.

Fordelingen mellem afskrivnings- og ikke-afskrivningsberettiget andel af bygningerne er ved selvangivelsen for indkomstårene 2001 og 2002 reguleret, således at den afskrivningsberettigede andel af bygningerne er selvangivet med 66,96 %. Afskrivningsgrundlaget på bygninger er herefter opgjort til 69.082.001 kr. ved selvangivelsen af indkomstårene 2001 og 2002.

Den samlede kontantomregnede anskaffelsessum er ved Landsskatterettens afgørelse af 10. maj 2006 reguleret, således at den kontantomregnede anskaffelsessum er ansat til 114.300.000 kr. (selvangivet med 118.500.000 kr.), idet kursen på sælgerpantebrev er skønsmæssigt ansat til kurs 60. Sælgerpantebrevet er ved selvangivelsen medtaget til kurs 100 hos Kommanditselskabet.

Det er oplyst, at købsomkostningerne er sammensat som følger:

D A/S (rådgivende ingeniør)

9.814 kr.

Delmoms

    291 kr.

10.033 kr.

Formidlingshonorar - C A/S

5.925.000 kr.

Delmoms

       132.376 kr.

6.057.276 kr.

Advokat - E

50.000 kr.

Delmoms

     1.116 kr.

51.116 kr.

Stempel skøde

711.000 kr.

Tinglysning skøde

1.400 kr.

Banketablering

272.400 kr.

Ingeniør

20.000 kr.

Delmoms

    447 kr.

20.447 kr.

Stempel finansiering

1.837.500 kr.

Tinglysning finansiering

3.400 kr.

Købsomkostninger i alt

8.964.572 kr.

Repræsentanten har oplyst, at betegnelsen "delmoms" dækker over den andel af momsen, som relaterer sig til den andel af ejendommen, som er udlejet til ikke momsregistrerede lejere. Delmomsbeløbet er således ikke fratrukket direkte som købsmoms, men er tillagt anskaffelsessummen.

Repræsentanten har desuden oplyst, at udgifter til stempel og tinglysning af finansiering på 1.840.900 kr. samt udgifter til banketablering på 272.400 kr. ikke er tillagt anskaffelsessummen ved selvangivelsen, idet de er anset for ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger.

Endvidere er alene en andel på ca. 95 % af udbyderhonoraret eller 5.754.412 kr. henført til ejendommens anskaffelsessum. De resterende 5 % er anset for at være en etableringsudgift, der hverken er fratrukket skattemæssigt eller tillagt anskaffelsessummen, idet denne andel af udgiften anses for at kunne henføres til udbyders overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet.

Købsomkostningerne er således tillagt ejendommens anskaffelsessum med i alt 6.548.408 kr. og fordeler sig således:

D A/S (rådgivende ingeniør)

10.033 kr.

Formidlingshonorar - C A/S

5.754.412 kr.

Advokat - E

51.116 kr.

Stempel skøde

711.000 kr.

Tinglysning skøde

1.400 kr.

Ingeniør

20.447 kr.

Til dokumentation af de tillagte købsomkostninger er fremlagt kopier af følgende fakturaer:

Faktura af 9. februar 2001 udstedt af D A/S på 9.495 kr. ekskl. moms for "honorar December 2000 i henhold til specifikation" samt udlæg for kørsel i december 2000 på 319,20 kr. ekskl. moms. Momsen er opgjort til 2.453,55 kr. Fakturaen er udstedt til C A/S.

Faktura af 31. december 2000 udstedt af C A/S til Kommanditselskabet på 5.925.000 kr. + moms på 1.481.250 kr. Af fakturaen fremgår, at der er tale om udbudsprovision. Honoraret er ikke herudover specificeret i fakturaen. I prospektet står vedrørende honoraret under "Udbyders engagement", at "C A/S har til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum. Rådgiverhonorar udgør herudover kr. 375.000 det første år."

Faktura af 25. juni 2001 udstedt af E til Kommanditselskabet på 128.775 kr. inkl. moms. Heraf er 3.775 kr. opgjort som "udlæg vedrørende dokumenter og tinglysning", 100.000 kr. er opgjort som "salær ifølge aftale vedrørende køb af X" og 25.000 kr. er opgjort som moms. Halvdelen af udgiften er fratrukket regnskabet for indkomståret 2000 som administrationsudgifter.

Repræsentanten har oplyst, at det ikke har været muligt at tilvejebringe faktura vedrørende omkostninger til ingeniør på 20.000 kr., men at beløbet er medtaget i bogføringen.

Til specifikation af det af udbyder udførte arbejde har repræsentanten fremlagt en procesbeskrivelse, hvor arbejdet er opdelt i følgende 24 processer:

  1. Ejendommen identificeres - skabe kendskab til ejendommen; indledende due diligence udføres af indkøbsafdelingen
  2. Forretningsidé efterprøves - vurdering af ejendommens nøgletal m.v. foretages af indkøbsafdelingen
  3. Kan ejendommen sælges - vurderes af investeringsafdelingen
  4. Indstilling af ejendomskøb - indstillingsskema m konklusion om ejendommen er egnet udarbejdes af indkøbsafdelingen
  5. Godkendelse af indstillingsudvalget
  6. Købstilbud udarbejdes af indkøbsafdelingen
  7. Ejendomsmappe og opstartsmøde mellem indkøbsafdelingen og produktionen og finansieringsafdelingen
  8. Forhandling af betinget købsaftale samt valg af advokat forestås af indkøbsafdelingen og produktionen
  9. Due diligence, tekniske undersøgelser, budget m.v. forestås af produktionen
  10. Finansiering
  11. Udarbejdelse af Cash-flow
  12. Prospektudkast udarbejdes af produktion og investeringsafdelingen
  13. Udarbejdelse af revisorerklæring
  14. Endeligt prospekt udarbejdes af produktion og investeringsafdelingen
  15. Trykning af prospekt
  16. Afholdelse af salgsmøde - indkøbsafdelingen indkalder sælgerne til møde
  17. Salg af anparter forestås af investeringsafdelingen
  18. Forberedelse af overdragelse af sagen fra produktionen til forvaltningen - udarbejdelse af ejendomsadministrations- og selskabsadministrationsaftale
  19. Opfølgning af due diligence, berigtigelse af handlen og momsregistrering forestås af produktionen
  20. Indhentelse af investoroplysninger forestås af finansieringsafdelingen
  21. Godkendelse af investorer - internt og eksternt - forestås af finansieringsafdelingen samt investorgodkendelsesudvalget
  22. Investorindskud indbetales, anparter udstedes og pant i anparter sikres. Udføres af investeringsafdelingen
  23. Gennemgang af finansieringsdokumenter forestås af finansieringsafdelingen
  24. Overdragelse til forvaltningen samt bl.a. udarbejdelse af refusionsopgørelse, momsangivelse, mellemregningskonto og faktamappe til Datea.

Klageren har ved selvangivelsen for indkomstårene 2000-2002 fratrukket afskrivninger på ejendommen X med henholdsvis 353.463 kr. vedrørende bygninger og 57.326 kr. vedrørende installationer i indkomståret 2000 samt 345.410 kr. vedrørende bygninger og 57.326 kr. vedrørende installationer i hvert af indkomstårene 2001 og 2002.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet skattemyndighedens afgørelse, hvorefter købsomkostningerne ikke er godkendt tillagt anskaffelsessummen på ejendommen.

Skatteankenævnet har hertil bemærket, at skatteadministrationen i kommunen er den skatteansættende myndighed for sælgeren af ejendommen. Ifølge afskrivningslovens § 45, har sælger og køber samme klageadgang over afgørelsen. Klageadgangen over den konkrete afgørelse er til Landsskatteretten. Skatteankenævnet har således ikke kompetence til at træffe afgørelse vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget, men kan alene træffe afgørelse vedrørende den faktiske afskrivning. Efter nævnets opfattelse er der alene klaget over følgerne af afgørelsen fra skatteadministrationen i kommunen, og ikke den opgjorte afskrivning på baggrund af det opgjorte afskrivningsgrundlag. Skatteankenævnet finder derfor ikke, at der er lovhjemmel til, at nævnet kan ændre opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Skatteadministrationens afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der godkendes afskrivninger på ejendommen i overensstemmelse med det selvangivne, således at blandt andet 95 % af udbyderhonoraret på 6.057.000 kr. godkendes tillagt anskaffelsessummen. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at en andel på 4.315.809 kr. godkendes tillagt anskaffelsessummen.

Repræsentanten påpeger, at udgiften på 95 % af 6.057.000 kr. var en nødvendig udgift, der klart relaterede sig til ejendommen på samme måde som et ejendomsmæglersalær. Især i dette tilfælde, hvor der ikke har medvirket autoriseret ejendomsmægler, kan der ikke være tvivl om, at udgiften kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Ifølge fast praksis omfatter den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en fast ejendom udgifter til erhvervelse af ejendommen i videste forstand. Det ligger således efter praksis fast, at udgifter til advokatsalær, stempelomkostninger, vurderingshonorar, ejendomsmæglersalær m.v. kan tillægges ejendommens anskaffelsessum og dermed indgå i afskrivningsgrundlaget. Formidlingshonoraret, som i forhold til Kommanditselskabet utvivlsomt vedrører ejendommens anskaffelse, og som civilretligt må kvalificeres som et ejendomsmæglerhonorar, skal i overensstemmelse hermed indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 45.

Repræsentanten har til støtte herfor henvist til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1992, 155 og Skatteministeriets kommentar offentliggjort i TfS 1992, 446, samt "Afskrivningsloven" af Jens Drejer m.fl., 1998, p. 115.

Endvidere er der henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2003.295.LSR. Denne sag drejede sig om adgangen for kommanditisterne til at forskudsafskrive på en kontrakt om opførelse af en ejendom, herunder om adgangen til fradrag for udgifter til revisor (20.000 kr.), til regnskab (35.000 kr.), til advokat (125.000 kr.) og til udbyders rådgivning (300.000 kr.), i alt 480.000 kr. Det var udtrykkeligt oplyst i sagen, at formidlingshonoraret var indregnet i ejendommens afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Landsskatteretten fordelte udgifterne på 480.000 kr. på fradragsberettigede omkostninger, ikke fradragsberettigede omkostninger og tillæg til anskaffelsessummen, men foretog ingen korrektion for så vidt angik formidlingshonoraret på 5 %, som var tillagt anskaffelsessummen. Afgørelsen støtter ifølge repræsentanten synspunktet om, at formidlingshonoraret kan indgå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Endelig har repræsentanten henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2004.25.LR. Spørgsmålet i denne sag var bl.a., hvorvidt et honorar til udbyder af et ejendomsinvesteringsprojekt kunne medregnes til ejendommens anskaffelsessum. Der havde ikke medvirket ejendomsmægler i sagen, idet udbyder alene havde forestået formidlingen af salget mellem sælger og kommanditselskabet. Ligningsrådet lagde vægt på, at der ikke havde medvirket ejendomsmægler, og at projektets udbyder således havde formidlet ejendomskøbet. Ligningsrådet fandt, at de ydelser, som udbyder havde leveret på tilsvarende vilkår som en ejendomsmægler, kunne medregnes til anskaffelsessummen.

I K/S B har der ligeledes ikke medvirket autoriseret ejendomsmægler i forbindelse med Kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, idet udbyder har forestået formidlingen af ejendomssalget. Udbyder har i overensstemmelse med Ligningsrådets retningslinjer i SKM2004.25.LR, udskilt sine udgifter, således at en del er henført til formidlingshonorar. Efter SKM2004.25.LR er der efter repræsentantens opfattelse ikke belæg for at nægte kommanditisterne adgang til at tillægge dette formidlingshonorar til ejendommens anskaffelsessum. Situationen er parallel med den situation, hvor et almindeligt ejendomsselskab køber en fast ejendom, og køberselskabets skattemæssige anskaffelsessum efter fast praksis tillægges udgiften til en medvirkende ejendomsmægler.

Repræsentanten påpeger, at såfremt udbyder i stedet havde valgt selv at købe ejendommen og derefter videresælge ejendommen med fortjeneste til Kommanditselskabet for en pris svarende til Kommanditselskabets købesum med tillæg af de til udbyder betalte købsomkostninger, ville kommanditisternes afskrivningsret ikke kunne anfægtes. Realitetsbetragtninger taler således ligeledes for anerkendelse af kommanditisternes afskrivningsret.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bemærket, at udbyder har udført en lang række arbejdsopgaver førend et tegnefærdigt ejendomsprojekt kan udbydes til salg. Arbejdet består af 24 selvstændige processer, der udføres i tre forskellige afdelinger - indkøbsafdelingen, produktionsafdelingen og forvaltningsafdelingen. Repræsentanten har hertil henvist til den fremlagte procesbeskrivelse. Langt størstedelen af de opgaver, indkøbs- og produktionsafdelingen varetager, svarer nøje til de opgaver, en ejendomsmægler i traditionel forstand udfører for sine kunder. Afdelingerne forestår bl.a. størstedelen af det arbejde, som er beskrevet i procesbeskrivelsen som processerne 1-4, 6-9, 12, 14-17 og 19-23. Såfremt de interne afdelinger ikke varetog disse opgaver, ville de i vidt omfang blive udført af en ekstern ejendomsmægler. Den del af formidlingshonoraret, der kan henføres til ovennævnte processer, må som minimum kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Til støtte herfor har repræsentanten henvist til Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005 (SKM2005.450.VLR), hvor Landsretten fandt, at udbyderhonorar til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et ejendomsprojekt ikke knyttede sig til ejendommens erhvervelse. I landsretssagen var der dog ikke foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af honoraret, hvorfor ingen del af dette kunne henføres til ejendommens købesum. Dog fremgår af præmisserne, at en andel af formidlingshonoraret principielt kan henføres til ejendommens anskaffelsessum.

Repræsentanten har endvidere anført, at de arbejdsopgaver, som udbyder har udført i relation til salget af anparterne, ligeledes må anses for mæglerudgifter, som kan tillægges ejendommens anskaffelsessum, herunder arbejde med markedsføring, annoncering, udarbejdelse af salgsprospekt, screening af køberemner, fremskaffelse af finansieringstilbud og andet salgsarbejde.

Det er ifølge repræsentanten vanskeligt at komme med et kvalificeret gæt på den konkrete tidsanvendelse i henholdsvis indkøbsafdelingen, produktionsafdelingen og forvaltningsafdelingen. Dette skal ses dels i lyset af, at udbyder ikke fører timeregnskab, dels i lyset af, at der nu er forløbet mere end seks år siden de beskrevne arbejdsopgaver blev udført. Der hersker dog ingen tvivl om, at indkøbs- og produktionsafdelingerne anvender betydelige ressourcer på at finde relevante investeringsejendomme.

Der gennemføres i alt 24 processer, førend et tegnefærdigt projekt kan udbydes. Efter repræsentantens opfattelse kan 18 af disse processer betegnes som opgaver en mægler i traditionel forstand vil varetage. Hvis formidlingshonoraret fordeles ligeligt på hver proces, kan den del af formidlingshonoraret, der vedrører mægleropgaver opgøres til 4.315.809 kr. (5.754.412/24*18). Efter repræsentantens opfattelse bør denne andel af formidlingshonoraret som minimum kunne indgå i ejendommens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 45.

Repræsentanten bemærker, at Kommanditselskabet og udbyder endvidere ikke er interesseforbundne parter, hvilket bekræfter, at udbyderhonoraret er fastsat på markedsvilkår. Endvidere har repræsentanten bemærket, at der i honoraret ligeledes er indberegnet honorering for den generelle risiko, der ligger i at købe en ejendom til en ukendt investorgruppe.

Repræsentanten har desuden i et supplerende indlæg anført, at i modsætning til Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005 (SKM2005.450.VLR) er der i nærværende sag redegjort for formidlingshonorarets opdeling. I landsretssagen afstod Landsretten fra at skønne over størrelsen heraf i mangel af en sådan opdeling. Af den i nærværende sag fremlagte procesbeskrivelse fremgår, at udbyder udfører en lang række arbejdsopgaver for at kunne tilbyde et tegnefærdigt ejendomsprojekt. Disse opgaver vedrører ikke den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet men derimod helt almindelige arbejdsopgaver i forbindelse med ejendomshandlens gennemførelse.

Repræsentanten har desuden bemærket, at Landsretten i præmisserne anførte, at en andel af formidlingshonoraret principielt kunne henføres til ejendommens anskaffelsessum og dermed til afskrivningsgrundlaget. Det kan således udledes af dommen, at den del af formidlingshonoraret, der kan henføres til ejendommens anskaffelsessum, kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Der er i denne forbindelse tale om den del af honoraret, der kan henføres til udbyders arbejde med instruktion og kontakt til Kommanditselskabets mæglere, repræsentation af Kommanditselskabet i forbindelse med forhandling om køb af ejendommen, instruktion af advokater, der har forestået relevant juridisk arbejde i forbindelse med køb af ejendommen samt en række andre opgaver, herunder formidling og salg af kommanditanparter til investorerne. Denne del af formidlingshonoraret er ifølge den subsidiære påstand opgjort til 4.315.809 kr., hvilken andel som minimum bør indgå i ejendommens anskaffelsessum.

Endvidere har repræsentanten anført, at det af Skatterådet bindende svar offentliggjort i SKM2006.327.SR fremgår, at udbyders arbejde med at finde investorer til køb af kommanditanparter og til formidling af anparter til investorer tillige vedrører ejendomsformidlingen.

Udgiften til rådgivende ingeniør vedrører en byggeteknisk gennemgang af ejendommen. Ifølge praksis indgår omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv. Udgiften må derfor skulle indgå i ejendommens afskrivningsgrundlag, jf. afskrivningslovens § 45.

Ændringen vedrørende stempelomkostninger er ikke begrundet af hverken skatteankenævnet eller skattemyndigheden, og er i direkte strid med mangeårig praksis på området. Det har således altid ligget fast, at omkostninger til stempel af skøde er en del af ejendommens anskaffelsessum og dermed afskrivningsgrundlaget. Det vil være en ulovlig praksisændring, hvis det ikke godkendes, at stempelomkostninger kan indgå i ejendommens anskaffelsessum. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til "Afskrivningsloven - en lovkommentar" af Jens Drejer og Hanne Søgaard Hansen, p 115. Stempelomkostningerne er, jf. betinget slutseddel af 14. december 2000, pkt. 14.2. afholdt af køber. Hele stempelomkostningen bør derfor indgå i ejendommens anskaffelsessum.

Repræsentanten har desuden anført, at udgiften til advokat skal behandles på samme måde, som i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.295.LSR. Landsskatteretten fandt i denne sag, at halvdelen af advokatudgiften skulle tillægges ejendommens anskaffelsessum, mens den anden halvdel kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8J, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Anskaffelses- og salgssummer for bygninger og installationer mv. skal omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af henholdsvis anskaffelsessummen og salgssummen lægges sammen med kursværdien af gældsposterne. Det følger af afskrivningslovens § 45, stk. 1. Det følger af praksis, at omkostninger der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv indgår i anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv.

Landsskatteretten konstaterer, at der ved den selvangivne opgørelse af anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget i Kommanditselskabet er medregnet en udbudsprovision til projektudbyderen C A/S. Som udgangspunkt kan dette beløb ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, da en udbudsprovision i sin ordlyd ikke kan anses at kunne henføres til erhvervelsen af en ejendom. Repræsentanten har dog med henvisning til Vestre Landsrets dom af den 20. oktober 2005, gengivet i SKM2005.450.VLR fremført, at størstedelen af udbudsprovisionen kan sidestilles med et ejendomsmæglerhonorar. Et ejendomsmæglersalær kan som udgangspunkt tillægges afskrivningsgrundlaget.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at provisionen i det væsentligste må anses for at være et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte til kommanditselskabets køb af ejendommen. Der henvises her til Vestre Landsrets dom af 10. oktober 2006, gengivet i SKM2006.649.VLR samt Vestre Landsrets dom af den 21. april 2006, gengivet i SKM2006.310.VLR.

Der er her også lagt vægt på, at der af prospektet fremgår, at C A/S har beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, hvorfor udbyderprovisionen må anses at være en etableringsudgift, og udgiften kan ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Med henvisning til praksis, er det Landsskatterettens opfattelse, at skatteankenævnets afgørelse skal ændres således, at udgifter til skødestempel samt rådgivende ingeniører skal tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Der er her lagt vægt på, at sædvanligt honorar for byggeteknisk gennemgang samt stempeludgifter som udgangspunkt er at anse som udgifter, der er knyttet til selve handlen med ejendommen.

Da en del af fakturaen fra E vedrører udlagt gebyr for tinglysning m.v., da fakturaen vedrører købet af ejendommen og ikke kommanditselskabet, og da udgiften til E er den eneste advokatudgift, der er knyttet til selve handlen med ejendommen, er det Landsskatterettens opfattelse, at hele udgiften på 102.232 kr. efter en konkret vurdering skal godkendes tillagt afskrivningsgrundlaget.

Skatteankenævnets afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående, således, at der godkendes yderligere 845.112 kr. tillagt afskrivningsgrundlaget som købsomkostninger, svarende til 84.511 kr. for klagerens andel.

Da den samlede kontantomregnede anskaffelsessum af ejendommen ved Landsskatterettens kendelse af 10. maj 2006 blev reguleret, således at den kontantomregnede anskaffelsessum blev ansat til 114.300.000 kr. (selvangivet med 118.500.000 kr.), idet kursen på sælgerpantebrev skønsmæssigt blev ansat til kurs 60, skal der foretages en konsekvensændring i ejendommens anskaffelsessum i nærværende sag.

Afskrivningsgrundlaget kan herefter opgøres til 365.272 kr. for klagerens andel. Beløbene fremkommer nærmere således:

Kontantomregnet købesum:

114.300.000 kr.

Overdragelsessum grund:

9.853.200 kr.

Kurstab 4.200.000 x 9.853.200/118.500.000:

-349.227 kr.

Kontantomregnet anskaffelsessum grund:

9.503.973 kr.

Overdragelsessum bygning:

108.646.800 kr.

Kurstab 4.200.000 x 108.646.800/118.500.000:

3.850.773 kr.

Kontantomregnet anskaffelsessum bygning:

104.796.027 kr.

Grund

Bygning

Kontantomregnet anskaffelsessum:

9.503.973

104.796.027

Godkendte omkostninger: (845.112 kr.)

845.112 x 9.503.200/114.300.000

70.265

845.112 x 104.796.027/114.300.000

774.841                                         

Anskaffelsessum inkl. omkostninger

9.574.238

105.570.868   

Grunden kan ikke afskrives:

Installationer 10 % af 105.570.868 kr.:

10.557.087 kr.

Bygning 90 % af 105.570.868 kr.:

95.013.781 kr.

Ikke afskrivningsberettiget del (1.090 m2/3.185 m2)

32.516.490 kr.

Afskrivningsberettiget

62.497.291 kr.

Afskrivninger udgør:                                                 

Bygning 5 % af 62.497.291:

3.124.865 kr.

Installationer 5 % af 10.557.087:

527.854 kr.

Afskrivninger i alt:

3.652.719 kr.

Klagerens andel 10 %

365.272 kr.

                     

Administrationsudgifter

Sagens oplysninger

Ifølge årsregnskabet for indkomståret 2000 for Kommanditselskabet er der afholdt følgende udgifter til administration:

Udarbejdelse af regnskab

  30.670 kr.

Revisorerklæring

  35.781 kr.

Advokathonorar

  51.116 kr.

Rådgiverhonorar

383.372 kr.

Administrationsomkostninger i alt

500.939 kr.

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten udspecificeret beløbene således:

Revision

15.000 kr.

Delmoms

   335 kr.

15.335 kr.

Revisorerklæring

35.000 kr.

Delmoms

   781 kr.

35.781 kr.

Rådgivningshonorar

375.000 kr.

Delmoms

     8.371 kr.

383.372 kr.

Advokathonorar

50.000 kr.

Delmoms

    1.116 kr.

51.116 kr.

Regnskabsmæssig assistance

15.000 kr.

Delmoms

    335 kr.

15.335 kr.

I alt

500.939 kr.

Til dokumentation af udgifterne er fremlagt følgende fakturakopier:

Faktura af 31. december 2000 udstedt af C A/S til Kommanditselskabet vedrørende rådgivningshonorar på 375.000 kr. + moms opgjort til 93.750 kr.

Faktura af 31. januar 2001 udstedt af F til Kommanditselskabet på 35.000 kr. + moms opgjort til 8.750 kr. Af fakturaen fremgår, at der er tale om "Honorar for diverse konsultativ assistance vedrørende udarbejdelse af projektbeskrivelse samt afgivelse af revisorerklæring for K/S B".

Faktura af 25. juni 2001 udstedt af E til Kommanditselskabet på 128.775 kr. inkl. moms. Heraf er 3.775 kr. opgjort som "udlæg vedrørende dokumenter og tinglysning", 100.000 kr. er opgjort som "salær ifølge aftale vedrørende køb af X" og 25.000 kr. er opgjort som moms. Halvdelen af udgiften er selvangivet tillagt anskaffelsessummen på ejendommen.

Faktura af 29. juni 2001 udstedt af F til Kommanditselskabet på 15.000 kr. + moms opgjort til 2.750 kr. Af fakturaen fremgår, at der er tale om "Honorar for revision af regnskabet pr. 31/12 2000" på 13.000 kr. samt "Honorar for erklæring i forbindelse med registrering til Told & Skat" på 2.000 kr.

Repræsentanten har desuden oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe faktura vedrørende regnskabsmæssig assistance for indkomståret 2000 på 15.000 kr. ekskl. moms.

Repræsentanten har desuden fremlagt en arbejdsbeskrivelse vedrørende fakturering af rådgivningshonorar. Der er tale om en summarisk arbejdsgangsbeskrivelse af de handlinger der foretages i henholdsvis projektafdelingen og forvaltningen. Der er ikke sat tidsforbrug på de forskellige arbejdsprocesser. Det fremgår af beskrivelsen, at rådgivningshonoraret dækker over det ekstraarbejde der ligger fra selskabets erhvervelse af ejendommen til den kan køre "automatisk".

Kommanditselskabets regnskab for indkomståret 2000 løber fra 13. december 2000 til 31. december 2000. Udgifterne til rådgivning i 2001 beløber sig til 134.947 kr. og i 2002 til 135.300 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for klagerens andel af administrationsudgifter til revisorerklæring, advokathonorar og rådgiverhonorar på 10 % af 470.269 kr. eller 47.027 kr. Klagerens andel af udgifter til revision og regnskabsmæssig assistance på 10 % af 30.670 kr. er derimod godkendt fratrukket som driftsudgifter.

Nævnet har til støtte for afgørelsen henvist til, at Landsskatteretten ved kendelser af 17. juni 2003 og 19. december 2003 har truffet afgørelse om, at rådgiverhonorar ikke kan tillægges en ejendoms anskaffelsessum, og at der kun i begrænset omfang er mulighed for at fratrække dele af udgiften i det indkomstår, hvor den er afholdt.  Nævnet finder herefter ikke, at der er lovhjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at foretage fradrag for den fulde udgift til rådgiverhonorar m.v. Nævnet finder endvidere ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedens skøn.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at administrationsudgifter godkendes fradraget ved klagerens indkomstopgørelse for indkomståret 2000 i overensstemmelse med det selvangivne. Subsidiært er der nedlagt påstand om at rådgivningshonoraret godkendes fratrukket med halvdelen i 2000 og den resterende del i 2001, samt at afgørelsen kendes ugyldig.

Om rådgivningshonoraret bemærker repræsentanten, at den rådgivningsassistance som udbyder har ydet overfor Kommanditselskabet, er en nødvendig og naturlig del af Kommanditisternes erhvervsudøvelse. Årsagen til, at rådgivningshonoraret udgør et relativt stort beløb i forhold til den korte regnskabsperiode i indkomståret 2000 er, at der i vidt omfang er tale om opstartsomkostninger, som er nødvendigt at afholde for at sikre, at Kommanditselskabets bogførings-, budgetterings- og regnskabsfunktioner fungerer fra påbegyndelsen af virksomhedsdriften. Såfremt Kommanditselskabet havde valgt at rekvirere assistance til budgetudarbejdelse fra eksempelvis et revisionsfirma, ville udgiften hertil efter praksis være fradragsberettiget som en almindelig driftsudgift. Kommanditisterne bør ikke stilles ringere skattemæssigt, blot fordi selskabet har købt tjenesteydelsen af projektets udbyder.

Repræsentanten har desuden henvist til en arbejdsbeskrivelse, som er udarbejdet til brug for en skattesag vedrørende et andet ejendomsprojekt udbudt af udbyder. Arbejdsbeskrivelsen er også relevant vedrørende rådgivningshonoraret afholdt at Kommanditselskabet, idet de tjenesteydelser, der er nævnt i arbejdsbeskrivelsen også blev leveret til Kommanditselskabet. Som det fremgår af redegørelsen, udgør rådgivningshonoraret betaling for de arbejdsopgaver, som udbyder udfører i opstartsfasen efter etablering af ejendomsprojektet og efter Kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten anført, at skatteankenævnet selv synes at anerkende dette synspunkt, idet de under henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.182.LSR (TfS 2004, 376) har bemærket, at der ikke er hjemmel til at foretage fradrag for den fulde udgift. Set i lyset af de arbejdsopgaver, som udbyder udfører i opstartsfasen efter etableringen af ejendomsprojektet, bør en andel på minimum 50 % af udgiften godkendes fratrukket ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2000, mens den resterende andel bør godkendes fratrukket i indkomståret 2001.

Skatteankenævnet har uden nærmere begrundelse stadfæstet skattemyndighedens afgørelse for så vidt angår omkostninger til advokat og revisorerklæring. Af skattemyndighedens afgørelse fremgår, at fradraget er nægtet under henvisning til, at udgifterne ikke direkte påhviler kommanditisterne.

Repræsentanten påpeger, at det ikke har nogen selvstændig betydning for fradragsretten, om udgifterne er afholdt direkte af Kommanditselskabet, eller om udgifterne er afholdt af tredjemand på vegne af Kommanditselskabet med efterfølgende refusion. Der er til støtte herfor henvist til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.451.VLR.

Repræsentanten har desuden anført, at udgifterne til advokat og revisor skal behandles på samme måde, som i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.295.LSR. Landsskatteretten fandt i denne sag, at hele udgiften til revisor kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8J, stk. 1. Halvdelen af advokatudgiften skulle tillægges ejendommens anskaffelsessum, mens den anden halvdel kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8J, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal således foreligge en umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Der kan således foretages fradrag for rådgivningsudgifter i forbindelse med en virksomheds løbende drift.

Etableringsudgifter er derimod som udgangspunkt ikke fradragsberettiget. Dog kan der ifølge ligningslovens § 8 J, stk. 1, fratrækkes udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Efter § 8 J, stk. 3, kan udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, ikke fradrages efter stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at udgiften til E er behandlet ovenfor, og vedrører ejendommen og ikke kommanditselskabet. Retten har allerede godkendt udgiften som tillæg til afskrivningsgrundlaget. Fradrag kan således ikke godkendes efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Kommanditselskabet har betalt et rådgivningshonorar til C A/S. Af fakturaen fremgår intet om tidspunktet for rådgivningen, ligesom det ikke fremgår, hvorvidt der er tale om rådgivning i forbindelse med etableringen eller den løbende drift af Kommanditselskabet. Repræsentanten oplyser dog, at der er tale om opstartsomkostninger.

Da Kommanditselskabet alene eksisterer i 19 dage i indkomståret 2000, og udgifterne til rådgivning i 2001 beløber sig samlet til 134.947 kr. og i 2002 samlet til 135.300 kr., er det rettens opfattelse, at der er et misforhold mellem honorarets størrelse og rådgivningsydelsen for indkomståret 2000. Herefter er det rettens opfattelse, at rådgivningshonoraret må anses for at vedrøre rådgivning før Kommanditselskabets etablering, og må betragtes som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Da udgiften må betragtes som en etableringsudgift, godkender retten endvidere ikke repræsentantens subsidiære påstand.

Udgifter til udarbejdelse af revisorerklæring er efter praksis en fradragsberettiget udgift efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, hvorfor fradrag herfor godkendes.

Skatteankenævnets afgørelse ændres herefter således, at der godkendes yderligere fradrag for revisorerklæring på 35.781 kr., svarende til 3.578 kr. for klagerens andel.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter