Dato for udgivelse
03 Jun 2003 10:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
14. maj 2003
SKM-nummer
SKM2003.238.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1670-0087
Dokument type
Kendelse
Emneord
Lønsum, bank, kontor, metode, Frankrig
Resumé
Repræsentationskontoret for en fransk bank var lønsumsafgiftspligtig, idet dets virksomhed ansås for en integreret del af de af banken leverede momsfri finansielle ydelser. Det var ikke for afgiftspligten eller opgørelsen afgørende, om leveringsstedet efter momsloven var i Danmark. Afgiftsgrundlaget skulle opgøres efter lovens § 4, stk. 2, nr. 1 og beregnes efter § 5, stk. 2.
Reference(r)
Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2 og § 5, stk. 2
Lønsumsvejledningen 2002 B.2.4, C.1.1

Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset repræsentationskontoret A for pligtig at betale lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 2, jf. § 4, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af sagen, at en fransk bank (herefter benævnt banken) har haft et repræsentationskontor i  København i Danmark - A. Repræsentationskontoret var registreret i henhold til ambiloven i perioden 1. januar 1988 til 31. december 1991, og blev senere registreret efter lønsumsafgiftsloven. Repræsentationskontoret er nu nedlagt og blev afmeldt fra såvel lønsumsafgiftspligt som indeholdelsespligt pr. 31. august 2001. Repræsentationskontoret har været registreret ved en herboende repræsentant.

Repræsentationskontorets rolle har efter det oplyste været, at repræsentere den franske bank i Danmark, og formidle kontakten til hovedkontoret i Paris og bankens filialnet i resten af verden. Hovedkontoret i Paris har overført beløb til København til drift af repræsentationskontoret, herunder til husleje og lønninger. Der er ikke gået pengestrømme fra repræsentationskontoret til hovedkontoret i Paris.

Advokaten for repræsentationskontoret har oplyst, at repræsentationskontorets primære aktivitet har omfattet generelle oplysninger vedrørende økonomisk og politisk miljø og forbindelser mellem store virksomheder. Han har oplyst, at repræsentationskontoret har haft 3 medarbejdere: Repræsentant B, der har haft direkte kontakter med virksomheder for at kunne identificere forretningsmuligheder, som efterfølgende er blevet fulgt op og udført via de pågældende brancher i Paris, London eller Stockholm, Assistent C, der har analyseret de mulige klienters resultater og regnskaber, og D, der har været ansvarlig for resten af kontoret – lige fra bogføring til mødearrangementer med klienter.

Det fremgår, at den franske bank ikke har opgjort et skattemæssigt resultat for repræsentationskontoret i Danmark, idet banken ikke er anset for at have fast driftssted i Danmark i skattemæssig henseende.

Det fremgår videre, at repræsentationskontoret fra 1. januar 1997 frem til 31. august 2001 ved opgørelse af lønsumsafgift har anvendt lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 3, (metode 1 fonde og foreninger m.v.).

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset repræsentationskontoret for pligtig at opgøre lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (den finansielle sektor) og at beregne lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 2 (metode 2). Regionen har følgelig opgjort et efterbetalingskrav på 254.822 kr.

Regionen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. henvist til Lønsumsafgiftsvejledningen 2001, afsnit B.2.4, og herved anført, at der vedrørende registreringspligten henvises til, at aktiviteten i Danmark skal anses som en integreret del af den udenlandske banks momsfrie finansielle aktiviteter, og at dette må føre til, at lønsumsafgiften skal opgøres efter metode 2 på samme måde, som hvis banken var fuldt ud etableret i Danmark. Videre har regionen anført, at repræsentationskontoret i Danmark skal anses som en del af den franske bank, og at der ved vurderingen af, om virksomhedens finansielle aktiviteter udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede aktiviteter bør ske på baggrund af hele bankens aktiviteter. Repræsentationskontoret udgør således en del af den samlede virksomhed og er ikke en selvstændig juridisk enhed. Videre har regionen henvist til Momsnævnets afgørelse gengivet i TfS 1989.546.

Endvidere har regionen anført, at repræsentationskontoret ved sit navn tilkendegiver at være et repræsentationskontor for den franske bank, at de ansatte på kontoret skulle skaffe kunder til den franske bank, hvorfor det ville virke konkurrenceforvridende, hvis opgørelse skulle ske efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1 (metode 4), samt at opgørelsesmetode 4 i øvrigt ikke er egnet i tilfælde, hvor der ikke skal opgøres et skattemæssigt resultat.

Regionen har til advokatens principale påstand over for Landsskatteretten anført, at det må lægges til grund, at den udenlandske bank har foretaget levering af finansielle ydelser omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 5, og at leveringsstedet for disse ydelser er i Danmark efter momslovens § 18, stk. 2. Regionen har dertil anført, at da den udenlandske bank leverer ydelser, der har leveringssted i Danmark, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er den lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Repræsentationskontorets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at repræsentationskontoret ikke er pligtig at betale lønsumsafgift.

Advokaten har nedlagt subsidiær påstand om, at lønsumsafgiften skal beregnes efter metode 4.

Til støtte for den principale påstand har advokaten bl.a. anført, at der af AMBI-lovgivningens forarbejder ingen konkrete fortolkningsbidrag ses til præcist at fastslå, hvorvidt et udenlandsk pengeinstituts herværende repræsentationskontor er omfattet af begrebet finansiel virksomhed. Han har anført, at det af ordlyden i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, følger at lønsumsafgiftspligten kun påhviler de aktiviteter, som er momsfrie efter momslovens § 13, og at det nødvendigvis må forudsætte, at leveringsstedet for ydelsen - i overensstemmelse med de momsmæssige retningslinier for fastlæggelse af leveringsstedet - er i Danmark. Han har anført, at dette fører til, at f.eks. et pengeinstitut, der leverer finansielle ydelser til aftagere i tredjelande, kan friholde disse ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. herved en artikel i TfS 1997.150.

Han har anført, at sammenhængen mellem lønsumsafgiftsloven og momsloven er den, at lønsumsafgiftsloven benyttes til at hjemle en afgift for virksomheder, som specifikt undtages fra betaling af en generel omsætningsafgift efter momsloven. Når hjemlen til at pålægge af lønsumsafgift således findes ved en henvisning til momsloven, er den eneste naturlige forståelse, at lønsumsafgiftsloven har det samme anvendelsesområde som moms-loven. Dette må i hvert fald gælde, så længe der ikke er foretaget en selvstændig afgrænsning af anvendelsesområdet i lønsumsafgiftsloven. Når der ikke i lønsumsafgiftsloven eller forarbejder hertil kan findes nogle fortolkningsbidrag til anvendelsesområdet for loven, vil henvisningen til momsloven bibringe en læser den opfattelse, at anvendelsesområderne er identiske. Den manglende angivelse af anvendelsesområdet for lønsumsafgiftsloven vil netop tale for, at der udelukkende er afgiftspligt for ydelser med leveringssted i Danmark.

Videre har han anført, at der i henhold til grundlovens § 43 ikke kan pålægges skatter, uden at dette er hjemlet ved lov. Når det ikke af lønsumsafgiftsloven fremgår, at den ikke er begrænset af anvendelsesområdet for den lov, den afleder ret fra, synes det ikke at have været lovgivers intention at give loven dette bredere anvendelsesområde. Det påhviler derfor myndighederne at bevise, at det bredere anvendelsesområde var tilsigtet, og der kan således ikke blot henvises til, at forarbejderne er tavse om spørgsmålet.

Han har endvidere anført, at det fremgår af en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse af 23. september 2002 (j.nr. 2-6-1670-0036), at Landsskatteretten er enig i, at lønsumsafgiften kun pålægges, hvis ydelsesstedet er i Danmark i momslovens forstand. I præmisserne er således anført:

”Landsskatteretten bemærker, at (…) efter det oplyste leverer momsfritagne finansielle ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, at leveringsstedet for den bankvirksomhed, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, er her i landet, jf. momslovens § 18, stk. 1, nr. 5, og at i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, lønsumsafgiftspligtige.”

Han har dertil anført, at Landsskatteretten således i kendelsen af 23. september 2002 har foretaget en materiel prøvelse af, om leveringsstedet for ydelserne er i Danmark i momslovens forstand. Hvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at dette ikke er en betingelse for pålæg af lønsumsafgift, er der ikke mening i, at foretage denne prøvelse. Et modsat resultat er ensbetydende med en ændret praksis fra Landsskatteretten.

Endvidere har han anført, at der ikke er ydet leverancer mod vederlag, idet repræsentationskontoret ikke har taget betaling for deres ydelser.

Sammenfattende har advokaten til støtte for den principale påstand gjort gældende, at repræsentationskontoret ikke er pligtig at indbetale lønsumsafgift, idet kontoret ikke har leveret finansielle ydelser, og at i den udstrækning kontoret må anses at have leveret finansielle ydelser, er leveringsstedet for disse ydelser ikke Danmark. Endvidere er der ikke leveret ydelser mod vederlag.

Til støtte for den subsidiære påstand har advokaten gjort gældende, at der ikke er lovhjemmel til at opkræve lønsumsafgift efter metode 2, idet repræsentationskontoret ikke har drevet en sådan finansiel virksomhed.

Han har videre anført, at der som hovedregel skal betales lønsumsafgift efter metode 4, medmindre en af undtagelsesbestemmelserne, herunder metode 2, finder anvendelse. Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 2, må efter ordlyden fortolkes således, at der skal ske en egentlig investering, betalingsformidling, formidling af lån, handel eller lignende, for at virksomheden er omfattet af metode 2. For at kunne benytte en sådan undtagelsesbestemmelse, må noget kunne begrunde det, idet de må fortolkes indskrænkende. Der er ikke i forarbejderne nogen formuleringer til støtte herfor, og domstolene har ikke taget stilling hertil.

Til den af told- og skatteregionen nævnte Momsnævnsafgørelse i TfS 1989.546 har advokaten anført, at det af afgørelsen fremgår: ”Momsnævnet har fundet, at et repræsentationskontor er AMBI- og registreringspligtigt, idet (…)”, og således angår registreringspligten for den dagældende AMBI-lov og ikke spørgsmålet om betalingspligten. Han har anført, at hverken lovens forarbejder eller administrativ praksis bidrager til fortolkning af spørgsmålet om, hvorvidt et repræsentationskontor er omfattet af metode 2.

Han har henvist til Ligningsrådets afgørelse gengivet i TfS 2002.15/SKM 2001.493.LR, samt anført, at afgørelsen gik ud på, at ventureselskaber, der hidtil havde betalt lønsumsafgift efter metode 2, fremover ikke skulle betale lønsumsafgift. Han har anført, at det forhold, at myndighederne lægger vægt på, at der i ventureselskaber ikke er indtægter, der er et resultat af en økonomisk virksomhed, må føre til, at det i nærværende sag omhandlede repræsentationskontor falder uden for metode 2. Han har anført, at hertil kommer, at det i Lønsumsafgifts-vejledningen og i cirkulæret til lov om lønsumsafgift er angivet, at virksomheder inden for den finansielle sektor kun er omfattet af metode 2, såfremt salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dertil har han anført, at såfremt det danske repræsentationskontors omsætning og aktiviteter skal bedømmes isoleret, må dette føre til, at repræsentationskontoret også på dette grundlag falder uden for metode 2.

Han har anført, at det synes stridende mod internationale bestræbelser på at undgå dobbeltbeskatning, at pålægge afgift af en repræsentationskontor, når banken beskattes af alle indkomster i et andet land, domicillandet Frankrig.

Endelig har advokaten anført, at regionens afgørelse er udtryk for en skærpelse af praksis, og at en sådan skærpelse efter de almindelige forvaltningsretlige principper alene kan finde sted for fremtiden, jf. herved bl.a. Ligningsvejledningen 2000, afsnit A.H.4, og UfR 1983.8H.

Han har anført, at ved ikke at gøre klageren opmærksom på, at lønsumsafgiften har været ansat til en forkert sats, selvom opgørelsen er sket efter samme metode gennem flere år, er der skabt en forventning om, at skattemyndighederne ikke pludselig underkender opgørelsen heraf. Klageren anså kontorets funktion for at være som et turistkontors, idet hovedaktiviteten netop var informationsvirksomhed, og opgørelsen er således foretaget i god tro. Hvis metodevalget senere tilsidesættes må det komme myndigheden til skade, at reglerne er udformet således, at det ikke ved almindelig agtpågivenhed fra klagerens side er muligt at opgøre afgiften på korrekt vis. Klageren har indrettet sig på at bære en bestemt afgiftsbyrde, hvilket er væsentligt for vurdering af, om oprettelse af kontoret kunne svare sig.

Han har gjort gældende, at rimelighedsbetragtningerne i den konkrete situation må føre til, at metodevalget ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft, og at der derfor ikke kan gøres et krav om efterbetaling gældende.

Landsskatteretten skal udtale:

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, fremgår:

”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 5, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven..”

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1:

”Virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteregionen, jf. dog stk. 2”.

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 3:

”Såfremt en virksomhed ikke har filial eller lignende her i landet, skal den registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet.”

Efter lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2, nr. 1, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 % for virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

Landsskatteretten finder, at banken leverer momsfritagne finansielle ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at bankens repræsentationskontor i Danmark efter det oplyste foretager opsøgende salgsarbejde, identificerer potentielle kunder, informerer om bankens produkter og formidler kontakt til det udenlandske hovedkontor. Retten finder derfor, at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed er en integreret del af de af banken leverede momsfrie finansielle ydelser, som banken modtager vederlag for. Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, lønsumsafgiftspligtige. Retten finder derfor, at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed er omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at det hverken for lønsumsafgiftspligten eller for opgørelsen er afgørende om leveringsstedet for disse ydelser efter momslovens regler er Danmark. Der ses således hverken i lønsumsafgiftsloven eller i dennes forarbejder grundlag for at indlægge en sådan betingelse for lønsumsafgiftspligt, og ej heller for reduktion af afgiftsgrundlaget med den del af lønsummen, der kan henføres til ydelser, der ikke har leveringssted her i landet.

Da den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed må anses for en integreret del af de af banken udøvede momsfrie finansielle aktiviteter, der bl.a. består i levering af momsfrie finansielle, findes afgiftsgrundlaget at skulle opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, og beregnes efter § 5, stk. 2 (metode 2).

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der har foreligget en generel praksis om, at omhandlede type virksomhed er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), hvorfor regionens afgørelse ikke kan anses for udtryk for ændring af praksis. Endvidere ses regionen ikke at have givet repræsentationskontoret en individuel positiv forhåndstilkendegivelse af retsbeskyttet karakter vedrørende metodespørgsmålet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter