Dato for udgivelse
24 Jun 2003 09:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20. maj 2003
SKM-nummer
SKM2003.273.HR
Myndighed
Højesteret
Sagsnummer
1. afdeling, 79/2002
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
10-mandsprojekt, leasing, ejendomsret, driftsrisiko, hæftelse, realitetsbedømmelse, aftalekompleks, kompetence, non-recourse, formalitet
Resumé

Sale and lease back arrangement tilsidesat i overensstemmelse med Højesterets domme i UfR 2000.1509, UfR 2001.556 og UfR 2000.879.

Den kommunale ligningsmyndighed havde ikke begået sagsbehandlingsfejl.

Reference(r)

Statsskatteloven § 6
Skattestyrelsesloven § 2

Henvisning
Ligningsvejledningen 2002 A.E.1.1.1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2002 A.E.1.4.4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2002 E.C.1.1.2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2002 S.A.1.2
Henvisning
Processuelle regler 2002 A.3
Henvisning
Processuelle regler 2002 E.3.5.2

Parter

A og B
(advokat Flemming Heegaard)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat H.C. Vinten)

Afsagt af højesteretsdommerne

Hermann, Wendler Pedersen, Per Sørensen, Jytte Scharling og Jon Stokholm.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 12. afdeling den 8. februar 2002.

Appellanterne, A og B, har gentaget deres påstande. Over for indstævnte, Skatteministeriets, subsidiære påstand har A og B påstået frifindelse.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse, subsidiært at ansættelsen af As og Bs skattepligtige indkomst for de omtvistede indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Til brug for Højesteret er der tilvejebragt yderligere oplysninger.

I kontragarantien af 23. december 1991 hedder det bl.a.:

"I anledning af, at Bikuben, Danmark, på foranledning af I/S H1, C/O HS har påtaget sig garanti over for Bikuben Dublin Ltd, for lån stort USD 3.642.500 i henhold til låneaftale af 23.12.91 mellem Bikuben Dublin Ltd., og I/S H1, påtager I/S H1 sig herved indsigelsesfrit at friholde Bikuben, Danmark. for ethvert beløb som samme i anledning af den stillede garanti måtte betales til Bikuben Dublin Ltd. med tillæg af renter af betalte beløb fra betalingsdagen og indtil tilbagebetalingen, med en rente svarende til låneaftalens rente, og med tillæg af omkostninger, herunder omkostninger forbundet med inddrivelse af beløb i henhold til nærværende kontragaranti, idet dog I/S H1's hæftelse i henhold til nærværende kontragaranti, ingensinde kan overstige den til enhver tid værende værdi af de i henhold til vedhæftede skadesløsbrev pantsatte containere og således at I/S H1 alene hæfter over for Bikuben, Danmark. med de pantsatte containere."

I skrivelsen af 27. december 1991 fra Ernst & Young til Danvest Management ApS hedder det:

"I henhold til aftale har vi udarbejdet efterfølgende redegørelse vedrørende I/S H1's investering i containere.

Beregningerne i det efterfølgende er baseret på følgende væsentlige forudsætninger:

  1. Interessentskabet, der har maksimalt 10 interessenter, erhverver containere og beslægtet udstyr med en samlet anskaffelsessum på ca. 4 mio. USD eller ca. 25 mio. kr. incl. købsomkostninger, jf. nedenfor.
  2. Der indgås den 30. december 1991 en leasingaftale mellem interessentskabet (ejer) og A/S Det Østasiatiske Kompagni (bruger) om leje af de nævnte containere m. v.
  3. Formidlingen af udlejningen varetages af Danvest Management ApS, der ikke formidler udlejning for flere end 10 personer. Formidleren har således erklæret, at formidleren i det år, hvor lejekontrakten indgås, vil formidle udlejning for højst 10 personer.
  4. Den løbende administration af udlejningen varetages af I/S'et selv, der ikke administrerer udlejning for andre.
  5. Interesentskabet foretager ikke udlejningen af containerne som et led i fælles udlejning med andre. Det er overfor os oplyst, at A/S Det Østasiatiske Kompagni tidligere har indlejet containere fra fysiske personer. De i nærværende projekt omhandlede containere, der er nyindkøbt i 1991, har ikke tidligere været finansieret på leasingbasis. Det er en forudsætning, at containerne ikke er en del af en fælles udlejning fra flere end 10 personer. A/S Det Østasiatiske Kompagni har afgivet erklæring om, at containerne ikke indgår som led i en fælles udlejning, ligesom kompagniet har erklæret, at det ikke på et senere tidspunkt - så længe leasingaftalen løber - som led i fælles udlejning, vil etablere leasingprojekter med fysiske personer.
  6. A/S Det Østasiatiske Kompagni anvender containerne i egen drift. Selskabet har oplyst, at det driver virksomhed med transport af varer i containere. I forbindelse hermed indgår leje og udlejning af containere som et led i selskabets virksomhed.
  7. Leasingaftalen løber indtil 30. juni 1998. Det er forudsat, at bruger pr. denne dato udnytter sin ret til at anvise en køber, der kontant vil overtage udstyret for mindst 70% af den oprindelige købspris excl. købsomkostninger.
  8. Leasingafgiften er fastsat i USD og er baseret på en 6 måneders libor rente med et fradrag på 0,125 %. Leasingafgiften betales halvårsvis bagud. Bruger kan vælge at omlægge aftalen til anden valuta.
  9. Ved leasingperiodens udløb den 30. juni 1998 realiseres containerne, og kapitalkontiene udbetales til interessenterne. I/S'et har ikke på forhånd forpligtet sig til at sælge containerne.
  10. ...
  11. Der optages den 30.12.1991 et lån i USD på 87 % af containernes anskaffelsessum incl. handelsomkostninger. Lånet forrentes med variabel rente, fastsat som 6 måneders liborrente med et tillæg på 1 %.
  12. Senest den 30.12.1991 indbetaler interessenterne 13 af containernes anskaffelsessum incl. handelsomkostninger.
  13. Regnskabsåret forudsættes at være kalenderåret.
  14. Der afskrives skattemæssigt hos interessenterne, således at det skattemæssige underskud bliver nærmest mulig tDKK 350.
  15. Der er i beregningerne regnet med en skatteprocent på 68 %. Der er i beregningerne ikke taget højde for eventuelle formuebeskattebesparelser, bl.a. som følge af formuenedslag på erhvervsaktiver.
  16. Interessenterne beskattes under virksomhedsordningen i skattereformen.
  17. Det er forudsat, at kursen på USD holder sig konstant på 625 over perioden.
  18. Det er forudsat, at interessenterne ikke driver anden udlejningsvirksomhed vedrørende driftsmidler og inventar.
  19. Der er ikke indregnet eventuelle administrationsomkostninger i interessentskabet.

Under ovenstående forudsætninger har vi nedenfor beregnet de økonomiske konsekvenser for henholdsvis interessentskabet og interessenterne ved investering i containere for i alt 25 mio. kr. Det bemærkes, at der i beregningerne ikke er taget hensyn til moms og arbejdsmarkedsbidrag, da containerne i international skibsfart er fritaget for disse afgifter iflg. momslovens § 12.1, pkt. a.

Konsekvenser for interessentskabet:

Resultatbudget for interessentskabet i tDKK

 

Leje
Indtægt

Rente-
udgifter

Resultat før
periodisering

Periodiser.
leas.ydelser

Periodiser.
renteudgifter

Skattemæssigt
resultat før
afskrivn.

1991

0

0

0

6

-4

2

1992

2.038

-1.294

744

0

0

744

1993

2.038

-1.249

789

0

0

789

1994

2.038

-1.201

837

0

0

837

1995

2.038

-1.150

888

0

0

888

1996

2.038

-1.095

943

0

0

943

1997

2.038

-1.038

1.000

0

1

1.001

1998

1.019

-496

523

-6

3

520

I alt

13.247

-7.523

5.724

0

0

5.724

Likviditetsbudget for interessentskabet i tDKK

 

Resultat før
periodisering

Køb/salg
udstyr

Lån

Indbetaling fra
interessenter

Akkumuleret
likviditet

1991

0

-25.000

21.750

3.250

0

1992

744

0

-744

0

0

1993

789

0

-789

0

0

1994

837

0

-837

0

0

1995

888

0

-888

0

0

1996

943

0

-943

0

0

1997

1.000

0

-1.000

0

0

1998

523

16.114

-16.549

-88

0

I alt

5.724

-8.886

0

3.162

0

Konsekvenser for en interessent ved en investering på tDKK 2.500

Resultat- og likviditetsbudget tDKK

 

Andel af skatte-
mæssigt resultat
før afskrivn.

Afskriv-
ninger

Skatte-
mæssigt
resultat

Skat  
heraf

Likv. 
før
skat

Likv.
efter
skat

Akk.
likvi-
ditet

Forrent. akk.
likviditet ved
5,5% rente
efter skat

1991

2

-375

-373

254

-325

-71

-71

-71

1992

74

-425

-351

239

0

239

168

164

1993

79

-442

-363

247

0

247

415

420

1994

84

-377

-293

199

0

199

614

643

1995

89

-264

-175

119

0

119

733

798

1996

94

-185

-91

62

0

62

794

903

1997

100

-129

-29

20

0

20

815

973

1998

52

1.308

1.360

-19

9

-10

805

1.016

1999

0

0

0

-670

0

  -670

135

401

I alt

574

-889

-315

451

  -325

135

   

Vedrørende afskrivninger:

De foretagne afskrivninger er opgjort således:

Afskrivningsbudget i tDKK

 

Køb/salg

Saldoprimo

Afskrivnings pct .

Afskrivninger

1991

2.500

2.500

15

375

1992

0

2.125

20

425

1993

0

1.700

26

442

1994

0

1.258

30

377

1995

0

881

30

264

1996

0

617

30

185

1997

0

432

30

129

1998

-1.611

303

 

-1.308

I alt

889

   

889

Vedr. genvundne afskrivninger:

I 1998 konstateres der genvundne afskrivninger på tkr. 1.308, der er forudsat beskattet med 50% som særlig indkomst til betaling i år 1999.

Beskatningen er indregnet i foranstående likviditetsbudget.

Vi har gennemgået sammenhængen i de i ovenstående redegørelse indeholdte drifts- og likviditetsbudgetter.

Vi har konstateret, at budgetterne er i overensstemmelse med de anførte forudsætninger samt de på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse gældende skatteregler.

Vi har ikke foretaget revision.

..."

I skrivelsen af 7. december 1994 fra Ernst & Young til Kommunens skatteforvaltning anføres indledningsvis:

"Vi skal herved gøre indsigelse mod Skatteforvaltningens agterskrivelse, hvor skatteforvaltningen ikke anerkender vor kundes fradragsret i forbindelse med deltagelse i ovennævnte interessentskab.

...

Skatteforvaltningens hovedargument er, at investorerne ikke kan anses for ejere af aktiverne. Dette underbygges blandt andet med en henvisning til leasingkontraktens bestemmelser om, at brugeren ved leasingperiodens udløb skal anvise en køber eller fortsætte leasingforholdet til forhøjet ydelse.

Efter vor opfattelse er leasingkontraktens bestemmelser i fuld overensstemrnelse med, hvad der efter praksis anerkendes som en lejekontrakt.

At lånene er ydet på non-recourse vilkår indebærer ikke, at investorerne ikke hæfter for gælden, men at långiver alene kan søge sig fyldestgjort i aktiver og leasingydelser m.v. Også lån på non-recourse vilkår har flere gange været forelagt Ligningsrådet, der har anerkendt dem som sædvanlige lån i leasingforhold.

De øvrige forhold i leasingkontrakten, låneaftalen m.v. er også i overensstemmelse med, hvad der er sædvanligt i låne- og leasingforhold. Eksempelvis er det sædvanligt, at panthaver skal godkende salg af pantsatte aktiver; eksempelvis skal et realkreditinstitut godkende ny ejer af den pantsatte ejendom. Interessenterne bærer en klar driftsrisiko, idet de risikerer at miste aktivet og den investerede kapital.

Det er vores opfattelse, at forvaltningens påtænkte ændring er i modstrid med gældende praksis."

Af Kommunens skatteforvaltnings referatark vedrørende A for 1991 og 1992 fremgår bl.a.:

"28/11-94

Skatteyder fratrækker i 1991underskud af virksomhed i forbindelse med I/S H1. I første omgang blev fradrag godkendt, idet projektet var til undersøgelse i ToldSkat.

                       
 

Efterfølgende blev undersøgelsen udlagt til de kommuner, hvor hovedmanden var bosiddende. I dette tilfælde var det ..., men da hovedmanden for 1992 skal lignes i ... har .... påtaget sig at gennemgå projektet.

 
 

... Skatteforvaltning tilsidesætter projektet, sk-yder skal derfor forhøjes for indkomstårene 1991 og 1992. For 1993 er sk-yder slutlignet i .....

 
 

1991

 
 

Underskud af virksomhed = forhøjelse kr. 694.156

 
 

Formuen = forhøjelse kr. 1.541.345

 
 

1992

 
 

Underskud af virksomhed = forhøjelse kr. 304.736

 
 

Renteindtægter af virksomhed = nedsættelse kr. 138

 
 

Renteudgifter af virksomhed = forhøjelse kr. 282.382

 
 

Formuen = forhøjelse kr. 1.688.591

 
 

For 1993 skal ændring foretages af ... Skatteforvaltning.

 

8/12-94

Modtaget klage over agter fra revisor. Samtidig modtaget udkast til kendelse fra ... Skatteforvaltning.

 
 

Ringet til revisor - træffes først mandag.

 

12/12-94

Meddelt revisor at vi vil sende kendelse i lighed med København. Revisor indforstået."

Kommunens skatteforvaltning afgav 4. januar 1995 udtalelse til skatteankenævnet i As sag. I skrivelsen anføres bl.a.:

"Udtalelse - A

Klage over Skatteforvaltningens ansættelse for indkomstårene 1991 og 1992 videresendes med følgende udtalelse:

Skatteforvaltningen har ved breve af 12. december 1994 sendt meddelelse om skatteansættelsen. Klagen er modtaget i Skatteforvaltningen den 27. december 1994.

Klageren anfører, at fradragene vedrørende leasingvirksomheden i I/S H1 skal godkendes som selvangivet. Revisor henviser til de fremførte elementer i revisors brev af 7. december 1994.

Det er Skatteforvaltningens opfattelse, at projektet skal tilsidesættes skattemæssigt med de begrundelser ... Skatteforvaltning som ligningsinteressent kommune har fremført. De væsentligste begrundelser for tilsidesætning af projektet er følgende:

Ejendomsretten med begrænsninger i faktiske og retslige råden over aktiverne.

Formelt ejerskab, med det eneste formål at fremvise skattemæssige fundament for afskrivninger.

Manglende økonomisk risiko. Der henvises til rapporten i sin helhed og de enkelte punkter.

Skatteforvaltningen er i det hele enige med ... Skatteforvaltning i begrundelserne for tilsidesætning, som anbefalet i Told- og Skattestyrelsens rapport om mindre anpartsvirksomheder. Projektet bør derfor tilsidesættes.

For god ordens skyld kan oplyses at Told- og Skatteregionens godkendelse af ændringen for året 1991 er indhentet, jf. tilladelsen af 28. november 1994.

Den påklagede ansættelse indstilles fastholdt i sin helhed efter de foreliggende oplysninger."

Det er oplyst, at A.P. Møller med virkning fra 1. juli 1998 indgik en leasingaftale vedrørende containerne med G1 Container Finance Corporation indeholdende en købsoption efter 3 år til USD 1 for hver container, og at A.P. Møller ved udløbet af denne leasingkontrakt erhvervede containerne til denne pris.

Højesterets bemærkninger

Efter det for Højesteret fremkomne er der ikke grundlag for at fastslå, at der er begået fejl i forbindelse med Kommunens sagsbehandling.

Som anført af landsretten udgjorde aftalerne i sagen et sammenhængende kompleks. Det blev betegnet som et projekt og udbudt af en professionel udbyder. Ved udbudet var det forudsat, at projektet skulle være selvlikviderende med udløb den 30. juni 1998, hvilket også skete. Ifølge interessentskabskontrakten var der afsat 1.500 kr. årligt i vederlag til interessentskabets ledelse. Interessentskabet skulle ikke drive anden leasingvirksomhed end den af projektet omfattede, og dets virksomhed ophørte hermed.

Med disse bemærkninger, og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal appellanterne, A og B, betale henholdsvis 60.000 kr. og 50.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter