Dato for udgivelse
14 Nov 2003 10:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29. september 2003
SKM-nummer
SKM2003.500.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-3-1872-0085
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ligningsmæssig genoptagelse - revisionsvirksomhed
Resumé

Et revisionsselskabs indkomstansættelse var blevet forhøjet med yderligere debitorer ved indkomstårets udgang. Ved en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse efter skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 7, fik selskabet medhold i, at selskabet var berettiget til fradrag for yderligere debitorer ved indkomstårets begyndelse i overensstemmelse med princippet i Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.474 og Skatteministeriets kommentar, offentliggjort i SKM2001.421.DEP (www.toldskat.dk), TfS 2001.849.

 

Reference(r)

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7


Der klages over, at skattemyndigheden, i forbindelse med en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1995, ikke har imødekommet selskabets anmodning om en nedsættelse på 1.285.804 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skattemyndigheden har ikke godkendt fradrag for færdige ej fakturerede arbejder primo 1995 med 1.285.804 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag med 1.285.804 kr.

Sagens oplysninger

Selskabet driver revisionsvirksomhed. Selskabet havde regnskabsmæssigt aktiveret omkostningerne til de arbejder, der var brugt timer på, men som ikke var faktureret. Skattemæssigt er værdien af disse igangværende arbejder tilbageført. Der er derfor kun indtægts­ført de faktisk fakturerede beløb. Skattemyndigheden har sammenholdt selskabets ti­me/sagsregnskaber med fakturaerne for juli og august måned 1995. Myndigheden er af den opfattelse, at en del af de regnskabsmæssige igangværende arbejder reelt var regningsmodne. Disse arbejder skulle derfor indtægtsføres inkl. avance som yderligere debitorer. Det blev stikprøvevis konstateret, at de klientregnskaber, der var indsendt til kommunen alle var underskrevet inden 30. juni 1995. Selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1996/97, regnskabsåret 1994/95, blev derfor den 14. november 1996 forhøjet skønsmæssig med 800.000 kr. vedrørende yderligere debitorer pr. 30. juni 1995.

Selskabet anmodede i brev af 18. november 1999 Told- og Skatteregionen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 1995. Selskabet anførte, at i lighed med de såkaldte ambi-sager burde primoværdien af færdigt, men ikke faktureret arbejde have været modregnet ved indkomstopgørelsen for 1995. Det var således kun forskydningen af færdigt, men ikke faktureret arbejde, der skulle påvirke indkomstansættelsen. Der blev henvist til, at dette også var antaget af Landsskatteretten, jf. kendelserne i TfS 1999.474 og TfS 1999.475. Disse sager omhandlede en tilsvarende problemstilling vedrørende varelager. Selskabet henviste endvidere til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 21. juni 1999. I denne afgørelse blev der korrigeret såvel primo som ultimo vedrørende igangværende arbejder.

Told- og Skatteregionen meddelte ved brev af 16. februar 2000 selskabet, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke kunne imødekommes. Der blev henvist til, at den omhandlede landsskatteretskendelse var indbragt for domstolene af Skatteministeriet, hvorfor den fulgte praksis stadig er omtvistet. Afgørelsen blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der i brev af 17. juli 2000 stadfæstede regionens afgørelse om afslag om genoptagelse. Det blev anført, at den omhandlede landskatteretskendelse endnu verserede for domstolene, således at der ikke forelå en endelig afgørelse. Told- og Skattestyrelsen anførte samtidig, at hvis den for domstolene verserende tilsvarende sag resulterede i, at skattemyndighedernes hidtidige praksis blev underkendt, ville der være adgang til at genoptage tilsvarende sager, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Genoptagelse kun­ne i så fald ske fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse, det vil sige 1995.

Selskabet anmodede herefter i brev af 27. november 2001 selskabsskattemyndigheden om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 1995. Selskabet henviste til, at Skatte­ministeriet har hævet den for domstolene indbragte landsskatteretskendelse af 21. juni 1999. Der blev endvidere henvist til, at Told- og Skattestyrelsen i brev af 17. juli 2000 har ind­rømmet tilladelse til genoptagelse. I SKM2001.421.DEP (TfS 2001.849) har skatteministeriet redegjort for, hvorfor man har hævet sagen. Efter en omfattende korrespondance mellem selskabsskatte­myndigheden, selskabet, told- og skatteregionen og Told- og Skattestyrelsen - blandt andet vedrørende kompetencen til at tage stilling til anmodningen - meddelte selskabsskatte­myndigheden i brev af 19. marts 2002, at selskabets anmodning om nedsættelse på 1.285.804 kr. ikke kunne imødekommes.

Selskabsskattemyndighedens afgørelse

Skattemyndigheden har til støtte for ikke at nedsætte indkomsten anført, at Told- og Skattestyrelsens brev af 17. juli 2000 kun giver ret til at få sagen genoptaget. Der tages ikke stilling til det faktuelle indhold eller den beløbsmæssige opgørelse. Skattemyndigheden er ikke enig i, at principperne i ambi-sagerne og den omtalte kendelse vedrørende direktions­hensættelser medfører, at alle periodeforskydninger skal medføre regulering primo og ulti­mo. Når et arbejde er færdigt, har man et tilgodehavende, hvad enten der er udskrevet en faktura eller ej. Der er således tale om ikke medregnede debitorer. Det kunne derfor kun ved en gennemgang af selskabets bilag konstateres, at en del af de regnskabsmæssigt benævnte igangværende arbejder, reelt var afsluttede og regningsmodne. Der er derfor tale om en konkret vurdering af manglende debitorer pr. 30. juni 1995. Efter en forhandling med selskabet blev ansættelsen herefter foretaget skønsmæssigt. Skønnet blev udøvet under hensyn til, at der kun var tale om en forskydning mellem 1995 og 1996. Regnskabet for 1996 var udarbejdet, men ikke indsendt. Såfremt der skulle foretages en primoregulering, skulle dette være et skøn, der skulle foretages efter de samme principper, som skønnet pr. 30. juni 1995 er foretaget efter. Det vil være forkert at nedsætte selskabet med 1.285.804 kr. Dette vil under alle omstændigheder ikke føre til en korrekt indkomstansættelse for skatteåret. Den foretagne ansættelse af yderligere debitorer ultimo er skønsmæssig, hvorimod den ansøgte primoregulering er konkret opgjort af selskabet efterfølgende.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling tiltrådt følgende udtalelse fra ToldSkat regionen:

”ToldSkat regionen er enige i kontorindstillingen om, at der skal ske en korrekt afgrænsning af omsætningen. Det indebærer nedsættelse med et beløb, svarende til færdige. ikke fakturerede arbejder pr. 30. juni 1994. Regionen finder, at formålet er, at få en materielt korrekt indkomstansættelse for indkomståret 1995. ToldSkat indstiller derfor, primært at der sker opgørelse baseret på en talmæssig korrekt opgørelse af både primo og ultimo værdierne af de regningsmodne beløb, subsidiært at der sker nedsættelse med en primoværdi, skønsmæssigt ansat til 800.000 - 850.000 kr.

Det fremgår af de vedlagte regnskaber at selskabet regnskabsmæssigt har opgjort igangværende arbejder til følgende:

30.6.1994 (primo)            1.408.000 kr.

30.6.1995 (ultimo)           1.317.000 kr.

Regnskabsmæssigt har ændringerne indvirket på indkomstopgørelsen. Skattemæssigt er de ved selvangivelsen trukket ud.

Da der alene er ca 90.000 kr. forskel på primo og ultimo opgørelsen af igangværende arbejder, er der formodning for, at den del af disse, der rent faktisk er regningsmodne tilsvarende udgør næsten lige store beløb primo som ultimo.

Det frem går af kommunenss meddelelse om skatteansættelsen af 14. nov. 1996, at der er tale om en skønsmæssig fastsættelse af den andel af ultimo igangværende arbejder 1.317.000 kr., som udgør regningsmodne arbejder til 800.000 kr. Der er således ikke foretaget en konkret opgørelse af de regningsmodne arbejder pr. 30.6.1995.

Det fremgår af sagen, , at der den 11 .marts 2003 er fremsendt en liste over færdige, ej fakturerede arbejder pr. 1.7.1994.

En opgørelse over forskydningen i 1995 baseret på regningsmodne fakturaer opgjort efter 2 forskellige principper - ultimo skønsmæssigt - forsigtigt ansat til ca. 60 % af de samlede igangværende arbejder, primo konkret opgjort til 1.285.804 kr., som er ca  90 % af de samlede igangværende arbejder vil føre til et materielt forkert resultat.

Da det har vist sig muligt at lave denne liste pr. 1.7.1994 på nuværende tidspunkt, indstilles det, at der fremlægges tilsvarende konkret opgørelse pr. 1.7.1995 med henblik på en materielt korrekt opgjort forskydning i de regningsmodne ikke fakturerede arbejder.

Hvis ikke der fremlægges denne opgørelse af klageren, indstilles det subsidiært, at primo værdien opgøres skønsmæssigt til et sted mellem 800.000 kr. og 850.000 kr. svarende til ca. 60 % af igangværende arbejder i lighed med ultimoansættelsen.”

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at den skattepligtige indkomst for 1995 skal nedsættes med de ukorrekt i regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995 indtægtsførte 1.285.804 kr. Subsidiært påstand om, at den skattepligtige indkomst skal nedsættes med 800.000 kr., som skattemyndighederne har forhøjet den selvangivne indkomst med.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at Told- og Skattestyrelsen i skrivelse til selskabet af 17. juli 2000 meddelt, at såfremt Landsskatterettens kendelse af 21. juni 2000 bliver endelig, vil der være adgang til genoptagelse af sagen i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af forarbejderne til § 35, stk. 1, nr. 7, at der ikke ”blot vil være adgang til” at få sagen genoptaget, men at skatteyderen har et egentligt retskrav herpå. Af Vejledning om processuelle regler på Toldskats område 2002, afsnit G.3.2.1, si­de 74 fremgår: ”Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt under­kendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.” Sagen er ganske analog med sagen i Landsskatterettens kendelse af 21. juni 2000, hvis resultat Skatteministeriet har tilsluttet sig. Skatteministeriet hævede sagen, jf. SKM2001.421.DEP (TfS 2001.849), hvor det bl.a. hedder: "Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering". På dette grundlag bør revisionsselskabet have medhold i, at den tidligere foretagne skatteansættelse af den skattepligtige indkomst skal nedsættes med 1.285.804 kr.

Der er henvist til 2 landsretsdomme vedrørende genoptagelse af selskabers indkomstansættelser. I SKM 2002.197.VLR (TfS 2002.358) drejede sagen sig om, hvorvidt det er en betingelse for genoptagelse af skatteansættelserne for 1989-1992 med henblik på regulering af ambi i medfør af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995.21, at der foretages primoregulering af ambi. Landsretten fandt, at det var med rette, at skattemyndighederne ikke havde imødekommet selskabets genoptagelsesanmodning i henhold til cirkulæret, da selskabet ikke havde foretaget primoregulering for indkomståret 1989 som krævet i cirkulæret og i Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1997.61. Landsretten fandt videre ikke, at primoreguleringskravet var i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2. I SKM 2002.281.ØLR (TfS 2002.522) var et selskabs begæring om genoptagelse blevet afvist under henvisning til, at der ikke som forudsat i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995.21 var foretaget primoregulering af varelagret. Sagens realitet drejede sig om en korrektion af varelageropgørelsen med henblik på at ophæve den med urette opkrævede ambis indvirken på skatteansættelsen. Det blev forgæves gjort gældende, at der forelå en bindende administrativ praksis, der tillod varelagerkorrektioner, der indebar, at der alene blev foretaget ultimo, men ikke en primoregulering af varelagret. En efterfølgende fravigelse af denne praksis savnede efter selskabets anbringende fornøden hjemmel. Landsretten tiltrådte ikke dette argument. Retten kunne heller ikke tiltræde et argument om, at kravet om primoregulering var i strid med varelagerlovens § 2, stk. 2, hvorefter værdiansættelsen ved regnskabsårets afslutning skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår. Endelig kunne retten ikke tiltræde, at fællesskabsrettens krav om neutralisering af virkningen af ambi var til hinder for kravet om såvel primo- som ultimoregulering. Skatteministeriet fik derfor medhold. Der er endvidere henvist til følgende artikler, der omhandler primoreguleringer:

Artikel af Ole Bjørn i SR-skat 2002.4:

"Som nævnt ovenfor synes spørgsmålet om varelagerregulering i relation til ambien at være definitivt afgjort. Derudover må det antages, at dommene vil have præjudikatskabende effekt i alle de tilfælde, hvor balanceposter, der har betydning for indkomstopgørelsen skal ændres, navnlig varelager og igangværende arbejder. Konsekvensen af dommene må være, at en ultimoregulering skal modsvares af en primoregulering indtil det tidspunkt, hvor en skatteansættelsesændring ikke længere er mulig. Dette standpunkt indtages også af Jan Steen Hansen i TfS 2001.908 samt af N. Mou Jacobsen i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige Meddelelser 2002, pag. 218 ff.”

Artikel af Gerda Schmeling i Skatterevisoren 2002.6 med titlen "Regulering af varelager og lignende - Gratis fradrag, hvis vi korrigerer ultimobeholdninger" indtages det samme standpunkt som Jan Steen Hansen, N. Mou Jacobsen og Ole Bjørn. I hendes artikel hedder det blandt andet:

"Det fremgår af en intern meddelelse fra ToldSkat, Skatteministeriet af 1. december 1999 til medarbejdere i styrelsen og regionerne bl.a., at ændring af skatteansættelsen eller genoptagelse på skatteyders anmodning ikke kan undlades med den begrundelse, at en regulering af varelagret medfører dobbelt fradrag eller afskæring af fradrag. Grundet kendelserne fra Landsskatteretten er det retsafdelingen opfattelse, at en ændring af denne praksis forudsætter enten en lovændring eller underkendelse af praksis ved domstolene. Indtil videre skal de principper for varelagerreguleringer, der følger af Landsskatterettens kendelser, derfor følges."

Det er således retsafdelingens opfattelse, at en ændring af denne praksis forudsætter enten en lovændring eller en underkendelse af praksis ved domstolene. Da domstolene nu ikke har underkendt praksis, er der kun lovændringen tilbage.

Repræsentanten har fremhævet, at opgørelserne pr. 1. juli 1994 og pr. 30. juni 1995 af færdige men ikke fakturerede arbejder er konkrete opgørelser, der er udarbejdet efter sam­me principper. Opgørelsen pr. 30. juni 1995 er udarbejdet af skattemyndigheden under et udgående revisionsbesøg. Opgørelsen er ligesom opgørelsen pr. 1. juli 1994 baseret på fakturaer udskrevet efter regnskabsafslutningen i juli og august måned. Skattemyndigheden kom til et højere beløb, end hvad revisionsselskabet fandt rigtigt, men under en efterfølgende forhandling blev værdien af de igangværende arbejder ansat til 800.000 kr. Beløbet blev kun medtaget i indkomstopgørelsen for 1995, fordi skattemyndigheden fastslog, at en del arbejde var udført og færdiggjort op til den 30. juni 1995. Beløbet skulle derfor medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i dette indkomstår, selv om der for dette arbejde først har fundet fakturering sted i begyndelsen af regnskabsåret 1. juli 1995 – 30. juni 1996. Revisionsselskabet var ikke enig i, at der var hjemmel til en sådan forhøjelse vedrørende indkomståret 1995. Man accepterede dog forhøjelsen, idet man forbeholdt sig ret til genoptagelse af skatteansættelsen, såfremt andre revisorer skulle få medhold i, at de nye regler om igangværende arbejder for advokater og revisorer først havde virkning fra og med indkomståret 1996. Medtagelsen af de 800.000 kr. i indkomstopgørel­sen for regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995 er således noget, som er blevet påtvunget selskabet af skattemyndigheden.

I regnskabsåret 1. juli 1994 - 30. juni 1995 er der imidlertid tillige i den skattepligtige indkomst medregnet indtægter for arbejder, der er faktureret i dette indkomstår, selv om arbejderne var udført og færdiggjort op til den 30. juni 1994 og dermed ifølge skattemyndigheden regningsmodent i regnskabsåret 1. juli 1993 – 30. juni 1994. Som følge af skat­temyndighedens og selskabets forskellige opfattelse af, hvornår vederlaget for de om­hand­lede arbejder skal indtægtsføres, vil det samme vederlag blive beskattet to gange i regn­skabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995. Det er af Landsskatteretten og af Skatteministeriet anerkendt, at en sådan dobbeltbeskatning af den samme indkomst i det samme indkomstår skal undgås ved, at der skal gælde samme periodiseringsprincipper for igangværende arbejder primo og ultimo. Når skattemyndigheden kræver ikke fakturerede arbejder indtægtsført i regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995, kan den dobbeltbeskatning af samme indkomst i dette regnskabsår kun undgås, derved at man undlader at medregne primo­værdien af de igangværende arbejder, der er opgjort til 1.285.804 kr., ved ind­komst­op­gø­relsen for regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995. Denne indkomst er efter skatte­myn­dighedens egen opfattelse ikke korrekt at beskatte i regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995.

Revisionsselskabet har udarbejdet en opgørelse over, hvordan man er nået frem til beløbet på 1.285.804 kr. Opgørelsen beror ikke på et skøn, men på en nøjagtig opgørelse af de arbejder, som var færdige pr. 1. juli 1994, men som man ikke nåede at fakturere før i regnskabsåret 1. juli 1994 – 30. juni 1995. Størrelsen af de færdige - men ikke fakturerede arbejder - afhænger udelukkende af, i hvilket omfang revisionsselskabet arbejdsmæssigt har haft mulighed for at gennemføre faktureringen inden regnskabsårets udgang. Faldet i værdien af de færdige - men ikke fakturerede - arbejder, fra 1.285.804 kr. pr. 1. juli 1994 til 800.000 kr. pr. 30. juni 1995 skyldes konkret, at revisionsselskabet i foråret 1995 generelt var væsentligt tidligere færdig med regnskaberne for kalenderåret 1994, end det var tilfæl­det for det foregående år. Revisionsselskabet fik i stort omfang gennemført faktureringerne inden den 30. juni 1995, således at der vedrørende dette regnskabsår alene resterede at fakturere 800.000 kr. Det beror således på en tilfældighed, om primobeløbet eller ultimobeløbet for færdige - men ikke fakturerede - arbejder er størst.

Repræsentanten har anført følgende til Told- og Skattestyrelsens (regionens) udtalelse:

”Region B anfører i sin udtalelse af 25. juli 2003 s. 1, først afsnit, at man er enig med kontorindstillingen i, at formålet er at få en materielt korrekt indkomstansættelse for indkomståret 1995. Heri ligger en erkendelse af, at der også skal foretages en primoregulering, idet der ellers ville blive tale om dobbeltbeskatning af den samme indkomst i indkomståret 1995.

Herefter indstiller Regionen primært, at der foretages en opgørelse baseret på en talmæssig korrekt opgørelse af både primo og ultimo værdierne af de regningsmodne beløb.

Subsidiært indstiller man, at der foretages en nedsættelse af primoværdien skønsmæssigt ansat til 800.000 - 850.000 kr.

Som begrundelse for begge de to indstillinger gør Regionen gældende, at værdien af de færdige ikke fakturerede arbejder ultimo 1995 blev fastsat skønsmæssigt til 800.000 kr. Dette er ikke korrekt. Opgørelserne over færdige ikke fakturerede arbejder er såvel primo som ultimo i indkomståret 1995 foretaget som konkrete opgørelser, der er udarbejdet efter de samme principper.

Opgørelsen ultimo pr. 30/6 1995 på 800.000 kr. er efter en konkret opgørelse udarbejdet af skattemyndigheden under et udgående revisionsbesøg i Revisionsselskabet på basis af fakturaer udskrevet efter regnskabsafslutningen i juni og august måned. Skattemyndigheden kom frem til et lidt højere beløb, men nogle af de medtagne fakturaer vedrørte imidlertid ikke afsluttede arbejder, hvilket blev påvist af Revisionsselskabet. Herefter blev skattemyndigheden og Revisionsselskabet enige om beløbet på 800.000 kr. Det er ukorrekt at anse dette som en skønsmæssig opgørelse. Beløbet er konkret opgjort, hvorfor Regionens indstilling om, at der skal foretages en konkret opgørelse ligesom opgørelsen pri­mo allerede er opfyldt, hvilket syntes at have undgået Regionens opmærksomhed, hvilket kan være sammenhængende med, at det ikke er Regionen, men den lokale skattemyndighed, der har foretaget den konkrete opgørelse, jf. i øvrigt de myndighedskompetenceproblemer, som der er redegjort for i min klageskrivelse til Landsskatteretten af 2. juni 2002.

Som også anført i min skrivelse til Landsskatteretten af 11. marts 2003 er der en ganske naturlig forklaring på, hvorfor værdien ultimo er mindre end værdien primo. Dette skyldes ganske enkelt, at Revisionsselskabet i foråret 1995 generelt var væsentligt tidligere færdig med regnskaberne for kalenderåret 1994, end det var tilfældet for det foregående år.

Det beror således på en konstaterbar og helt naturlig faktisk forskel, at værdien ultimo er lavere end værdien primo.

Til støtte for synspunktet, at værdien af de færdige ej fakturerede arbejder ultimo er opgjort skønsmæssigt i modsætning til værdien af ikke færdige arbejder primo, der er foretaget efter en konkret opgørelse, forsøger Regionen sig med nogle spekulative betragtninger, der skulle kunne indicere, at værdien ultimo ikke er foretaget efter en konkret opgørelse, men efter et skøn. Det anføres her, at værdien ultimo er forsigtigt ansat til ca. 60 % af de samlede igangværende arbejder. Heroverfor står, at værdien primo er opgjort til 1.285.804 kr., som er ca. 90 % af de samlede igangværende arbejder. En sådan forskel må føre til et materielt forkert resultat, gør Regionen gældende.

Denne argumentationen bygger på den helt forkerte antagelse, at der er en sammenhæng mellem størrelsen af de færdige ikke fakturerede arbejder og de regnskabsmæssigt opgjorte igangværende arbejder.

Revisionsselskabet var i foråret 1995 tidligere færdig end normalt med regnskaberne for 1994. Dette havde indlysende den følge, at der blev flere færdige fakturerede arbejder end færdige ikke fakturerede arbejder end det foregående år. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at Revisionsselskabet ikke har udført andet arbejde op til den 30/6 1995 end arbejde med regnskaberne for 1994. Andet arbejde end arbejde med regnskaberne for året 1994 behøver ikke at være færdige senest 30/6 1995. I de regnskabsmæssigt igangværende arbejder pr. 30/6 1995 indgår der derfor igangværende arbejder, som vedrører arbejde, der ikke er færdige pr. 30/6 1995, og som følgelig heller ikke skatteretligt skal henføres til indkomståret 1995. Eller sagt med andre ord indeholdt den regnskabsmæssige post igangværende arbejder for indkomståret 1995 dels færdigt arbejde, som ikke er faktureret, dels ikke færdigt arbejde, som derfor naturligvis heller ikke er faktureret. Det giver således ikke nogen mening at forsøge at drage slutninger fra størrelsen af den regnskabsmæssige post igangværende arbejder ultimo 1995 til, hvor stor værdien af færdige ikke fakturerede arbejder er ultimo 1995.

Da Revisionsselskabet også udfører andet arbejde i foråret end arbejde med regnskabsafslutningen for det forudgående kalenderår, vil der ikke være væsentlige udsving i de regnskabsmæssigt opgjorte igangværende arbejder primo og ultimo, selv om der et år er en stor afvigelse mellem de færdige ikke fakturerede arbejder primo og ultimo.

Sammenfattende gøres det gældende, at såvel værdien primo som værdien ultimo 1995 af færdige ikke fakturerede arbejder er opgjort efter en konkret opgørelse og ikke efter et skøn.

Regionens primære indstilling om, at der skal foretages en konkret opgørelse af værdien af færdige ikke fakturerede arbejder ultimo 1995, bør af to grunde ikke tages til følge.

For det første som godtgjort af Revisionsselskabet er opgørelsen af værdien af færdige ik­ke fakturerede arbejder ultimo 1995 foretaget efter en konkret opgørelse og ikke efter et skøn.

Den anden grund til, at Regionens primære indstilling ikke bør tages til følge, er, at Regionen bortset fra de fejlagtige forestillinger om, at der skulle være en sammenhæng mellem de regnskabsmæssigt opgjorte igangværende arbejder og værdien af de færdige ikke fakturerede arbejder, ikke har anført noget, der kan støtte påstanden om, at værdien af færdige ikke fakturerede arbejder ultimo 1995 ikke er foretaget efter en konkret opgørelse. Når der ikke er påvist fejl ved den tidligere foretagne opgørelse, er der ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse af værdien af færdige ikke fakturerede arbejder ultimo 1995.

For så vidt angår Regionens subsidiære indstilling om, at værdien af færdige ikke fakturerede arbejder primo 1995 skal ansættes skønsmæssigt til et sted mellem 800.000 kr. og 850.000 kr., konstaterer jeg som også anført i Rettens kontorindstilling, at skattemyndighederne ikke konkret har imødegået Revisionsselskabets opgørelse af de færdige ikke fakturerede arbejder primo 1995. Når der ikke er påvist konkrete mangler ved denne opgørelse, er der heller ikke vedrørende den subsidiære indstilling hjemmel til at tilsidesætte den konkret opgjorte værdi og foretage værdiansættelsen skønsmæssigt. Dette må så meget mere gælde, når Regionen slet skjult når frem til den skønnede værdi primo 1995 byg­gende alene på den fejlagtige opfattelse, at når de regnskabsmæssige igangværende arbejder primo og ultimo 1995 næsten er de samme, så må også værdien af de færdige ikke fakturerede arbejder være den samme eller næsten den samme primo og ultimo 1995.”

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabets indkomstansættelse for indkomståret 1995 er genoptaget ekstraordinært af selskabsskattemyndigheden, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, idet skattemyndighedernes hidtidige praksis er blevet underkendt, jf. Told- og Skattestyrelsens brev af 17. juli 2000 og Skatteministeriets redegørelse refereret i TfS 2001.849. Selskabsskattemyndigheden har imidlertid ikke imødekommet selskabets anmodning om nedsættelse på 1.285.804 kr. Hverken selskabsskattemyndigheden eller ToldSkat har imødegået selskabets opgørelse af de færdige ikke fakturerede arbejder pr. 30. juni 1994, hvorfor der ikke er påvist konkrete mangler ved denne opgørelse. Den opgjorte værdi på 1.285.804 kr. lægges derfor til grund for afgørelsen.

Som skattepligtig indkomst betragtes i henhold til statsskattelovens §§ 4 - 6 med de i bestemmelserne fastsatte begrænsninger og undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter. Der skal derfor ske en korrekt afgrænsning af årets indkomst i forhold til indkomstårene 1994 og 1996. Selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 er af­grænset i forhold til indkomståret 1996 ved skattemyndighedens afgørelse af 14. novem­ber 1996. Det fremgår ikke nærmere af afgørelsen, hvor der skete en forhøjelse af omsæt­ningen med 800.000 kr., hvordan den beløbsmæssige afgrænsning er sket. Beløbet er dog fastsat efter aftale med selskabet, hvorfor der har været konkrete drøftelser omkring, hvilke arbejder der måtte anses for regningsmodne på statustidspunktet den 30. juni 1994. Retten finder herefter, at den foretagne afgrænsning i afgørelsen af 14. november 1996 kan lægges til grund.

Retten finder under henvisning til princippet i rettens kendelse af 22. marts 1999, refereret i TfS 1999.474, samt Skatteministeriets kommentar i SKM2001.421.DEP (TfS 2001.849), at der for indkomståret 1995 ligeledes skal ske en korrekt afgrænsning af omsætningen i forhold til indkomståret 1994. Ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst skal der derfor ske en nedsættelse med værdien af de færdige ikke fakturerede arbejder pr. 30. juni 1994, idet disse arbejder skulle være indtægtsført i indkomstopgørelsen for indkomståret 1994. Den påklagede ansættelse for indkomståret 1995 nedsættes derfor med 1.285.804 kr. i overensstemmelse med repræsentantens påstand.