Dato for udgivelse
24 Sep 2007 13:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
21 Aug 2007 16:10
SKM-nummer
SKM2007.650.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-141747
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Genanbringelse, anpartsreglerne, kommanditist, Rumænien, ubebygget landbrugsareal, bortforpagtning, landbrugsmæssig benyttelse
Resumé
Skatterådet tog stilling til forskellige spørgsmål i forbindelse med spørgers anvendelse af genanbringelsesreglerne i §§ 6 A - 6 B i ejendomsavancebeskatningsloven som kommanditist i ejendom i Rumænien.
Hjemmel

06-122925 SR

Reference(r)
Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A
Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 B
Henvisning
Ligningsvejledningen 2007-3 E.J.2.6 E.F.2.2.1 E.F.1.3 E.F.1.8 E.F.1.9

Spørgsmål
  1. Vil en genanbragt ejendomsavance i en ejendom - som købes i et kommanditselskab, og hvor spørger deltager i kommanditselskabet som kommanditist - skulle fragå ved opgørelsen af fradragskontoen?
  2. Har det betydning for genanbringelse af ejendomsavance, at spørger bliver omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10?
  3. Kan spørger som kommanditist og omfattet af anpartsreglerne modregne en fortjeneste opgjort ved en senere afståelse af ejendomme beliggende i Rumænien i et eventuelt nettounderskud fra aktiviteten i samme kommanditselskab i Rumænien?
  4. Vil en landbrugsejendom beliggende i Rumænien kunne anses for en landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 1, således at ejendommen er omfattet af de særlige regler, der efter lov om ejendomsavance gælder for landbrugsejendomme specielt, at der kan ske genanbringelse af en ejendomsavance, selvom ejendommen bortforpagtes (udlejes)?
  5. Hvis der svares ja til spørgsmål 4, anmodes der om svar på, om en ejendom uden bygninger (jordejendom) kan anses for en landbrugsejendom?
  6. Hvis der svares ja til spørgsmål 4, anmodes der om svar på, om en ejendom bestående af et mindre areal med driftsbygning, hvori der foregår animalsk produktion og/eller er service ejendom til en jordejendom, jf. spørgsmål 4, kan anses for en landbrugsejendom?
  7. Ved salg af den udenlandske ejendom, hvori der er genanbragt en fortjeneste, skal den genanbragte fortjeneste, jf. § 6 A, stk. 4, 2. punktum, anses for en fortjeneste ved salg af en dansk ejendom. Skal der ske særskilt beskatning af henholdsvis den genanbragte fortjeneste og den fortjeneste, der kan opgøres på den udenlandske ejendom uden nedsættelse af anskaffelsessummen med den genanbragte fortjeneste i relation til lempelse af/ved en eventuel dobbeltbeskatning?
  8. Hvis den udenlandske ejendom sælges med tab, kan dette tab så fragå i den genanbragte fortjeneste, der skal beskattes efter § 6 A stk. 4, 2. punktum?
  9. Kan en fortjeneste, der er genanbragt i en udenlandsk ejendom, genanbringes på ny ved salg af den ejendom, hvori en fortjeneste er genanbragt, og køb af en anden ejendom beliggende enten i Danmark eller i udlandet?
  10. Hvis der svares ja til spørgsmål 9, vil spørger da ved en senere afståelse af ejendommen beliggende i Rumænien, hvori en fortjeneste er genanbragt, kunne vælge alene at genanbringe den tidligere genanbragte fortjeneste?
  11. Kan spørger påberåbe sig lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Rumænien, når spørger erhverver landbrugsejendom gennem et rumænsk selskab, der efter dansk skattelovgivning må anses for transparent, og det forudsættes, at det rumænske selskab kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til rumænsk lovgivning?

Svar

  1. Nej, se indstilling og begrundelse.
  2. Nej, se indstilling og begrundelse.
  3. Ja, se indstilling og begrundelse.
  4. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
  5. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
  6. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
  7. Nej, se indstilling og begrundelse.
  8. Ja, se indstilling og begrundelse.
  9. Ja, se indstilling og begrundelse.
  10. Nej, se indstilling og begrundelse.
  11. Ja, se indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med landbrugsaktivitet i ind- og udland.

Spørger ejer ikke for tiden landbrugsejendomme i Danmark.

Spørger har i foråret 2006 personligt solgt tre landbrugsejendomme matr. x, y og z og har ved salget opnået en avance på P kr.

Denne avance overvejer spørger at genanbringe i anskaffelsessummer ved køb af en eller flere landbrugsejendomme i Rumænien.

Spørger forbliver fuld skattepligtig til Danmark og vil efter erhvervelsen af landbrugsejendomme beliggende i Rumænien fortsat være hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Rumænien.

Da spørger også har interesser ved investering i andre centraleuropæiske lande, vil svarene formentlig være vejledende for fortolkningen af reglerne ved investering i landbrugsejendomme i andre lande.  

Spørgers opfattelse ifølge anmodningen og bemærkninger til sagsfremstillingen

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan spørger i stedet for at medregne en fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom med fortjenesten.

Spørger kan genanbringe fortjenesten i anskaffelsessummen for en ejendom, som spørger erhverver, når ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i spørgers erhvervsvirksomhed eller i den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Erhverver spørger en ejendom i sameje med andre, gennem et interessentskab eller gennem et kommanditselskab, kan der ske genanbringelse i anskaffelsessummen for den i fællesskabet erhvervet ejendom, herunder en ejendom erhvervet af et interessentskab, et kommanditselskab eller et partnerselskab, idet interessentskaber, kommanditselskaber og partnerselskaber ikke er selvstændige skattesubjekter.

Efter § 6 A kan en spørger under nærmere angivne betingelser genanbringe fortjeneste i fast ejendom, der er beliggende i udlandet.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 4, 2. punktum anses den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, som en fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvori den afståede ejendom lå.

I henhold til den dansk/rumænske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 13. december 1976 artikel 6 har Rumænien beskatningsretten til indkomst af fast ejendom, herunder landbrug, når ejendommen er beliggende i Rumænien.

Ad spørgsmål 1

Hvis spørger deltager i et kommanditselskab eller et partnerselskab som kommanditist, er hans skattemæssige fradrag begrænset efter reglerne om fradragskonto, jf. ligningsvejledningen 2006-2 afsnit E.F.2.2.1.

Fradragskontoen skal reguleres med afskrivninger og driftsunderskud samt realiserede formuetab i kommanditselskabet. En genanbragt ejendomsavance kan ikke anses for omfattet af disse begreber, hvorfor det er spørgers opfattelse, at en genanbragt ejendomsavance ved køb af en ejendom i et kommanditselskab ikke påvirker fradragskontoen. Dette må derfor i givet fald også indebære, at den genanbragte ejendomsavance kan være større end den hæftelse, man påtager sig som kommanditist.

Ad spørgsmål 2

Hvis spørger deltager passivt i den virksomhed, som erhverver en ejendom, hvori spørger vil foretage en genanbringelse, og der er over 10 ejere, vil virksomheden være omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10 medmindre spørger deltager aktivt i virksomhedens drift.

Det er spørgers opfattelse, at dette ikke påvirker muligheden for at foretage en genanbringelse af en ejendomsavance.

Ad spørgsmål 3

Hvis der efter spørgsmål 5 er mulighed for at genanbringe en fortjeneste i et "selskab" der er omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 13 stk. 6, er det spørgers opfattelse, at en avance ved salget af ejendommen, som ikke genplaceres i en ny ejendom, vil kunne modregnes i et evt. fremført underskud på anparten, jf. § 13 stk. 6.

Ad spørgsmål 4

Selvom der i lov om ejendomsavance i § 6 A stk. 1, 4. punktum er henvist til, at en landbrugsejendom defineres under henvisning til vurderingslovens § 33, stk. 1, og den udenlandske ejendom selvsagt ikke direkte vurderes efter vurderingsloven, må man dog kunne anvende samme regler for en udenlandsk landbrugsejendom som for en dansk landbrugsejendom, således at ejendommen bør være omfattet af bestemmelsen om landbrugsejendomme, når ejendommen efter danske regler ville være blevet vurderet som en landbrugsejendom.

Det bemærkes at der normalt ikke findes en bolig på de pågældende ejendomme.

Dette må derfor medføre, at spørger kan foretage en genanbringelse i en landbrugsejendom beliggende i Rumænien, selvom denne ejendom udlejes (bortforpagtes).

Ad spørgsmål 5

En landbrugsejendom vil blive vurderet som en landbrugsejendom, selvom den ikke omfatter driftsbygninger eller andre bygninger. Derfor bør en udenlandsk landbrugsejendom - selvom den ikke omfatter bygninger - vurderes som en ejendom, der er omfattet af bestemmelsen om landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 1, jf. § 6 A stk. 1, 4. punktum i lov om ejendomsavancebeskatning.

Ad spørgsmål 6

I Rumænien og i en række andre Centraleuropæiske og Østeuropæiske lande opdeles landbrugsejendomme ofte i selvstændige ejendomme kun omfattende selve landbrugsjorden og ejendomme omfattende en bygningsparcel på 10-15 ha.

Denne bygningsejendom vil afhængig af bygningsmassen ofte kun omfatte mindre areal på ofte mindst 10-15 hektar.

Det er spørgers opfattelse, at en sådan bygningsejendom kan anses for en landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33 stk. 1. Der kan således henvises til praksis hvorefter landbrugsejendomme på mindst 5,5 ha ofte vurderes som landbrugsejendomme. Der vil normalt ikke være nogen bolig på den pågældende ejendom. 

Ad spørgsmål 7

Hvis en person, der er fuld skattepligtig til Danmark, sælger en ejendom beliggende i udlandet, skal der opgøres en fortjeneste til beskatning i Danmark. Dette skyldes selve princippet om, at man som fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 er skattepligtig af den samlede globale indkomst - globalindkomst princippet.

Hvis der er sket genanbringelse af en fortjeneste i den udenlandske ejendom, skal der derudover ved salget af den udenlandske ejendom ske en beskatning af den genanbragte fortjeneste, jf. lov om ejendomsavancebeskatning § 6 A stk. 4, 2. punktum, hvor det fremgår, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Den genanbragte fortjeneste skal således anses for en fortjeneste hidrørende fra den i sin tid solgte ejendom, hvis fortjeneste man i sin tid har genanbragt. Hvis den ejendom, man i sin tid solgte, lå i Danmark, skal den genanbragte fortjeneste ved salget af den udenlandske ejendom, derfor anses for en fortjeneste ved salg af en ejendom i Danmark.

Af bemærkningerne til § 3 i lovforslag L 119 (2003/04) fremgår følgende:

"Det er først, når den erhvervede ejendom afstås, at avancen på den afståede ejendom beskattes. Sidste punktum i forslaget til § 6 A, stk. 4, betyder, at avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen."

Hvis fortjeneste ved afståelse af ejendomme beliggende i udlandet beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende, vil Danmark som udgangspunkt lempe for beskatningen i udlandet efter ligningslovens § 33 eller i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der vil dog ikke ske lempelse for den skat, der hviler på den genanbragte fortjeneste, når den genanbragte fortjeneste hidrører fra en ejendom i Danmark, jf. ovenfor.

Ved den danske indkomstopgørelse må der formentlig skulle foretages to ejendomsavanceopgørelser, dels en ejendomsavanceopgørelse med udgangspunkt i en anskaffelsessum reduceres med den genanbragte fortjeneste, jf. globalindkomstprincippet, og dels en ejendomsavanceopgørelse uden reduktion af anskaffelsessummen med den genanbragte fortjeneste, idet Danmark har forbeholdt sig beskatningsretten til den genanbragte fortjeneste, jf. § 6 A, stk. 4, 2. punktum.

Ad spørgsmål 9

Hvis man sælger en ejendom A beliggende i Danmark, kan denne fortjeneste genanbringes i ejendom B beliggende i Danmark. Hvis man senere sælger ejendom B, kan fortjenesten ved dette salg genanbringes i ejendom C beliggende i Danmark. Den fortjeneste, der hidrører fra ejendom B, vil bestå dels af den genanbragte fortjeneste fra ejendom A og dels fortjenesten fra ejendom B opgjort uden genanbringelse. 

Generelt kan man derfor videreføre en genanbringelse fra én ejendom ved køb af en ny ejendom.

Dette må derfor tale for, at fortjenesten fra salget af ejendom A (beliggende i Danmark), der er genanbragt i ejendom B (beliggende i Rumænien) kan videreføres ved salget af ejendom B og køb af ejendom C beliggende i f.eks. Tjekkiet.  

Ad spørgsmål 10

En fortjeneste fra salget af ejendom A (beliggende i Danmark) er genanbragt i en ejendom B beliggende i Rumænien. Ved salget af denne ejendom skal man, jf. spørgsmål 11, opdele denne fortjeneste fra B, hvoraf skatten kan lempes og en del, der hidrører fra ejendom A, og hvoraf skatten ikke kan lempes.

Hvis man kan genanbringe fortjeneste fra denne ejendom B (beliggende i Rumænien) i en ny ejendom C beliggende f.eks. i Tjekkiet, vil man formentlig kunne genanbringe fortjenesten fra B og dermed indirekte også en del af fortjenesten fra A i ejendommen C.

Da man ved lempelse for dobbeltbeskatning kun kan lempe for skatter, der vedrører samme år, vil man ved salget af en ejendom C beliggende i Tjekkiet, og hvori der er genanbragt en fortjeneste fra en ejendom, som var beliggende i Rumænien, ikke kunne lempe for den danske beskatning af fortjenesten vedr. B, idet denne beskatning sker på tidspunktet for salget af C, mens evt. beskatning i Rumænien ved salget af B skete på tidspunktet for salget af B.

Som omtalt må man generelt skulle opdele avancen ved salget af ejendom B i en del, der skal anses for at hidrøre fra den oprindelige ejendom, og en del, der hidrører fra salget af ejendom B.

Evt. vil denne opdeling også kunne anvendes ved anvendelsen af genanbringelsesreglerne, således at man f.eks. gennemfører beskatningen af selve fortjenesten ved salget af ejendom B og lemper denne beskatning med evt. skat betalt i Rumænien. Samtidigt genanbringes den del af fortjenesten fra ejendom B, der hidrører fra genanbringelsen fra ejendom A.

Hvis der ikke kan ske opdeling af fortjenesten, vil spørger ikke have mulighed for lempelse ved en evt. dobbeltbeskatning, såfremt spørger vælger at genanbringe den samlede fortjeneste ved køb af en ny ejendom, da der derved ikke sker beskatning af fortjenesten vedr. ejendom B i Danmark og i udlandet i samme år.

Det er derfor spørgers opfattelse, at man bør kunne foretage en sådan opdeling af den samlede fortjeneste på henholdsvis en fortjeneste vedrørende den ejendom, som var beliggende i Danmark (den genanbragte fortjeneste, som Danmark har forbeholdt sig beskatningsretten til) og henholdsvis en fortjeneste vedrørende ejendommen beliggende i udlandet (fortjeneste, som kildelandet - Rumænien - har beskatningsretten til), således at spørger kan vælge, om der alene skal ske genanbringelse af den tidligere genanbragte fortjeneste, eller om der skal ske genanbringelse af den samlede fortjeneste, dvs. både den tidligere genanbragte fortjeneste og den fortjeneste, der vedrører selve ejendommen beliggende i udlandet

Ved et senere salg af en ejendom, hvor spørger har genanbragt en samlet fortjeneste, dvs. dels den fortjeneste, der hidrører fra ejendommen beliggende i Danmark, og den fortjeneste, der hidrører fra ejendommen beliggende i Rumænien, og hvori der har været genanbragt en fortjeneste, vil noget af den derved opnåede fortjeneste som anført i bemærkningerne til spørgsmål 13 skulle henregnes til den oprindelige ejendom i Danmark, og noget af fortjenesten skal henregnes til den ejendom i Rumænien, hvori fortjenesten var genanbragt, jf.  § 6 A stk. 4, 2. punktum. Dette forhold taler også for, at man skal opfatte fortjenesten ved salget af ejendom B, som bestående af 2 adskilte dele, hvor man individuelt kan vælge genanbringelse eller ej. 

Ad spørgsmål 11

Erhverver spørger en landbrugsejendom i Rumænien gennem et rumænsk selskab, der efter dansk skattelovgivning anses for transparent, vil det være uden betydning for spørgers adgang til lempelse af dobbeltbeskatning i henhold til den mellem Danmark og Rumænien indgået overenskomst, hvorvidt det rumænske selskab klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt i Rumænien.

I SKM2002.513.LR fandt Ligningsrådet således, at en spørger, der påtænkte at erhverve andele i to kommanditselskaber, der drev virksomhed med udlejning af fast ejendom i Sverige, ville være berettiget til creditlempelse for den af kommanditselskabet betalte skat i Sverige. I Sverige beskattes et udenlandsk kommanditselskab som et selvstændigt skattesubjekt.

Spørger kan således opnå lempelse for dobbeltbeskatning uafhængig af, om spørger selv eller det rumænske selskab er skattesubjekt i Rumænien.

Repræsentanten har oplyst, at hun ikke har bemærkninger til det fremsendte udkast til sagsfremstilling.

SKATs afgørelse og begrundelse

Generelt

Om kommanditisters indkomstopgørelse

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, mens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt. De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag m.v. begrænset enten efter reglerne i personskattelovens § 13, stk. 6, jf. E.F.1.2 i Ligningsvejledningen 2007-3 eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v., jf. i Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.F.2.2.1.

Hvis indkomsten fra kommanditselskabets virksomhed er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, medfører dette, at indkomsten er kapitalindkomst, og kommanditisternes underskud begrænses af personskattelovens § 13, stk. 6.

Den indkomst, der er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, er indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige (her kommanditisten) ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

(Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, omhandler med visse undtagelser indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.)

Efter personskattelovens § 13, stk. 6, kan underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i senere indkomst fra samme virksomhed.

For kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af personskattelovens § 13, stk. 6, skal der føres en fradragskonto for at styre, i hvilket omfang hver enkelt kommanditist kan fradrage afskrivninger og underskud. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ligningsrådet har i anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v., gengivet i Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.F.2.1.1 fastsat følgende regler om opgørelse af fradragskontoen:

"Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb:

  • (a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.
  • (b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.
  • (c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.
  • (d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.
  • (e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.
  • (f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb:

  • (g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.
  • (h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.
  • (i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.
  • (j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.
  • (k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. LSRM 1984, 149."

Om genanbringelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er en fysisk person, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i kildeskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår direkte af bestemmelsen i § 6 A, stk. 4, i ejendomsavancebeskatningsloven, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen vil avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng herefter skulle behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen.

Begrebet fast ejendom og genanbringelsesreglerne

Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret er ikke defineret specielt i skatteretten. Der tages derfor udgangspunkt i begrebets anvendelse i civilretten.

Ifølge tinglysningslovens ejendomsbegreb anses fast ejendom således at omfatte jordarealer evt. med bygninger samt bygninger uden jordareal, jf. Finn Träff, Køb og salg af fast ejendom, 3. udg. 2005, pp. 31-34.

Efter SKATs opfattelse omfatter fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand også såvel bebyggede ejendomme, ubebyggede ejendomme som bygninger på fremmed grund. Det er endvidere uden betydning, om ejendommen er beliggende i Danmark eller i udlandet, idet en sådan sondring vil være EU-stridig.   

Udgangspunktet er derfor efter SKATs opfattelse, at genanbringelsesreglerne i §§ 6 A-6 B i ejendomsavancebeskatningsloven finder tilsvarende anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet, forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Efter § 6 A, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven anses udleje af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed, medmindre der er tale om udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen generelt  træffe bestemmelse om en hvilken som helst selvstændig ejendoms benyttelse.

Ved afgørelsen af om en ejendom skal anses for landbrugsmæssigt benyttet i vurderingslovens forstand lægges bl.a. vægt på følgende forhold, jf. vurderingsvejledningen 2007, afsnit B.3.3 om landbrug mv.:

  • stuehusets karakter og værdimæssige dominans
  • størrelsen og boniteten af ejendommens jordtilliggende
  • driftsbygningernes omfang og indretning
  • den jordbrugsmæssige og landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen

Hvor ejendommens arealtilliggende er mindre end 5½ ha, eller den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til beboelsen, må ejendommen forventes henført til beboelse og ikke til landbrugsmæssig benyttelse. Omvendt vil ejendomme med jordtilliggender på mere end 5½ ha, som drives landbrugsmæssigt normalt skulle henføres til landbrugsmæssig benyttelse, se TfS2000.707. 

Hvis der er tale om en ejendom uden beboelse med et areal på over 2.000 m2, som benyttes landbrugsmæssigt, vil ejendommen få benyttelseskode 17 og vil som følge heraf blive omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1.

Til denne kode henføres også selvstændige landbrugsejendomme, som i medfør af landbrugslovens § 9 er tilladt oprettet uden bygninger. Da der er tale om selvstændige landbrugsejendomme, skal disse ejendomme ikke samvurderes med andre landbrugsejendomme, uanset om de udgør en driftsenhed med disse.

Vurderingsloven og landbrugsloven omfatter imidlertid kun faste ejendomme i Danmark.

Når der tale om landbrugsejendomme beliggende i Rumænien, vil ejendommene derfor allerede af denne årsag ikke være omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at det i denne situation må være ejendommens faktiske benyttelse til erhvervsformål, herunder landbrugsformål, der er afgørende for, om genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse på en ejendom, der bortforpagtes.

Konkret

Ad spørgsmål 1

Der fremgår ikke af reglerne om fradragskonto, jf. ovenfor, at kontoen skal korrigeres for eventuelle genanbragte ejendomsavancer.

Reglerne om genanbringelse er indført senere end fradragskontoreglerne, der ikke er ændret.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

SKAT skal bemærke, at der ikke herved er taget stilling til, om eventuelle ejendomsavancer, som spørger modtager som kommanditist, vil kunne genanbringes efter reglerne i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ad spørgsmål 2 

Som det fremgår af det generelle afsnit ovenfor, omfatter anpartsreglen som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, indkomst ved selvstændig virksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentlig omfang.

Indkomsten fra den nævnte virksomhed skal medregnes til ejerens skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Herudover fastslår reglen, at det underskud, der vedrører den pågældende virksomhed, kun kan fradrages ved indkomstopgørelsen i begrænset omfang efter et kildeartsprincip, jf. § 13, stk. 6, i personskatteloven.

Anpartsreglerne ændrer derimod ikke på, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i skatteretlig forstand. Dette spørgsmål afgøres efter praksis og de generelle regler i skattelovgivningen. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at den vedrører indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

I modsætning til andre steder i lovgivningen findes der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven regler, der specielt fastslår eller begrænser, hvorledes der skal forholdes med indkomster/avancer ved selvstændig erhvervsvirksomhed, der oppebæres af deltagere i et kommanditselskab, hvor indkomsten er omfattet af anpartsreglerne.

Som følge heraf finder SKAT, at der lovgivningsmæssigt intet er til hinder for, at en kommanditist omfattet af anpartsreglerne, der afstår en andel af en fast ejendom gennem et kommanditselskab, anvender reglerne om genanbringelse af de pågældende avancer efter §§ 6 A - 6 B i ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej, idet det er forudsat, at betingelserne for genanbringelse som nævnt i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt.  

Ad spørgsmål 3

Som nævnt ovenfor gælder der særlige regler for modregning af den skattepligtiges underskud, der hidrører fra en virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 (og 12), jf. § 13, stk. 6.

Det fremgår af personskattelovens § 13, stk. 6, at underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, ikke kan fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

På grund af kommanditselskabets skattemæssige transparens, sker indkomstopgørelsen efter samme principper som for interessenter. 

Som følge heraf er udgangspunktet, at skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse ved opgørelsen af et evt. overskud/underskud ved den erhvervsmæssige virksomhed, som drives gennem kommanditselskabet. I denne opgørelse medregnes også kapitalgevinster.

Afstår kommanditselskabet en ejendom, og opnår en eller flere kommanditister herved en avance, der er forøget som følge af, at der ved ejendommens erhvervelse blev genanbragt avance fra afståelse af kommanditistens ejendom uden for kommanditselskabet, jf. EBL § 6 A, vil også denne indkomst kunne modregnes i underskud fra kommanditselskabets øvrige virksomhed, jf. § 13, stk. 6, i personskatteloven.

Som følge heraf indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et ja. 

Ad spørgsmål 4

Det er oplyst, at spørgsmålet vedrører en landbrugsejendom uden bolig, der er beliggende i Rumænien. Ejendommen påtænkes bortforpagtet.

Efter danske regler anses en sådan ejendom uden bolig for et "ubebygget landbrugsareal", der vurderingsmæssigt er omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven.

Som det fremgår af ovenstående, vil en fast ejendom, der er beliggende i udlandet ikke kunne være omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven, idet vurderingsloven kun omfatter fast ejendom i Danmark.

SKAT finder imidlertid ikke, at dette forhold kan betyde, at de særlige regler, der gælder for genanbringelse i bortforpagtede landbrugsejendomme mv.,  der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk.1, ikke kan finde tilsvarende anvendelse på ejendomme i udlandet, idet en sådan afgørelse i givet fald ville stride mod EU-reglerne.

Det afgørende for anvendelse af genanbringelsesreglerne i den konkrete situation er derfor efter SKATs opfattelse, om den faste ejendom i udlandet anvendes erhvervsmæssigt til landbrugsformål mv.    

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja, idet det er forudsat, at betingelserne for genanbringelse i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt.

Om betingelserne for at anvende EBL § 6 A er opfyldt, tager SKAT ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der anmodes om et nyt bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for opfyldt.

Ad spørgsmål 5

Som nævnt under spørgsmål 4 anses et areal uden bolig, som benyttes landbrugsmæssigt, for et "ubebygget landbrugsareal", der vurderingsmæssigt er omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven.

Som ligeledes nævnt, vil en fast ejendom, der er beliggende i udlandet ikke kunne være omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven, idet vurderingsloven kun omfatter fast ejendom i Danmark.

SKAT finder imidlertid ikke, at dette forhold kan betyde, at de særlige regler, der gælder for genanbringelse i bortforpagtede landbrugsejendomme og ubebyggede landsbrugsarealer, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk.1, ikke kan finde tilsvarende anvendelse på ejendomme i udlandet, idet en sådan afgørelse i givet fald ville stride mod EU-reglerne.

Det er SKATs opfattelse, at det i den foreliggende situation må være arealets størrelse (over 2.000 m2) og faktiske erhvervsmæssige benyttelse til landbrugsformål, der er afgørende for, om genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse eller ej.

Om betingelserne for at anvende EBL § 6 A er opfyldt, tager SKAT ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der anmodes om et nyt bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for opfyldt.

Ad spørgsmål 6

Som nævnt under spørgsmål 4 anses et areal uden bolig, som benyttes landbrugsmæssigt, for et "ubebygget landbrugsareal", der vurderingsmæssigt er omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven.

Som nævnt ovenfor, vil en fast ejendom, der er beliggende i udlandet ikke kunne være omfattet af § 33, stk. 1, i vurderingsloven, idet vurderingsloven kun omfatter fast ejendom i Danmark.

SKAT finder imidlertid ikke, at dette forhold kan betyde, at de særlige regler, der gælder for genanbringelse i bortforpagtede landbrugsejendomme og ubebyggede landbrugsarealer, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk.1, ikke kan finde tilsvarende anvendelse på ejendomme i udlandet, idet en sådan afgørelse i givet fald ville stride mod EU-reglerne.

Det er SKATs opfattelse, at det i denne situation må være arealets størrelse (over 2.000 m2) og faktiske erhvervsmæssige benyttelse til landbrugsformål, der er afgørende for, om genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse eller ej.

Om betingelserne for at anvende EBL § 6 A er opfyldt, tager SKAT ikke stilling til på nuværende tidspunkt. Først på det tidspunkt, hvor den skattemæssige disposition skal selvangives, har SKAT mulighed for at tage stilling til om de pågældende betingelser er opfyldt. Alternativt kan der anmodes om et nyt bindende svar, allerede på det tidspunkt, hvor de pågældende betingelser anses for opfyldt.

Ad spørgsmål 7

Det fremgår af § 6 A, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven, at genanbringelse af en fortjeneste ved afståelse af en ejendom, kan ske ved, at anskaffelsessummen for en erhvervet ejendom nedsættes med fortjenesten.

Det er anført i bestemmelsen, at det er den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der skal nedsættes i forbindelse med anvendelse af regelsættet.  Endvidere fremgår det af bestemmelsen at i tilfælde, hvor fortjenesten ikke kan rummes i den kontante anskaffelsessum, skal den overskydende fortjeneste beskattes efter lovens almindelige regler.

De ovenstående regler gælder, uanset om fortjenesten ved afståelse af en dansk ejendom genanbringes her i landet eller i udlandet.

Når den ejendom, hvori fortjenesten fra den tidligere afståede ejendom er genanbragt, sælges, og der fremkommer en fortjeneste, kan fortjenesten opdeles i en "genanbragt" fortjeneste og en "ny" fortjeneste.

Når der er tale om fortjeneste ved afståelse af en ejendom i Danmark, der er genanbragt i en ejendom i Rumænien, gælder reglerne i § 6 A, stk. 4. Heraf fremgår, at den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.

Den fortjeneste, der vedrører den danske ejendom, er således entydig. Den svarer til den genanbragte fortjeneste. Den del af fortjenesten, der kan henføres til ejendommen i Rumænien, kan herefter opgøres som forskellen mellem hele fortjenesten på den rumænske ejendom og fortjenesten på den danske ejendom.

Skatten i Danmark af den genanbragte fortjeneste kan herefter beregnes som en forholdsmæssig del af den samlede beregnede danske skat af hele fortjenesten ved afståelsen af den rumænske ejendom.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet besvares med et nej.

Ad spørgsmål 8

Det fremgår af § 6 B, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven, at fortjeneste på en ejendom i Danmark, der har nedsat anskaffelsessummen på en ejendom i udlandet, vil blive beskattet i forbindelse med ophør af skattepligt ved fraflytning.

Hvis der ved afståelse af den udenlandske ejendom konstateres et tab, der beregnes som forskellen mellem ejendommens anskaffelsessum og afståelsessum vil den skattepligtige fortjeneste, der tidligere er opgjort for den danske ejendom, blive nedsat med forskellen, jf. § 6 B, stk. 3.

SKAT finder, at dette modregningsprincip må gælde på tilsvarende vis i tilfælde, hvor den skattepligtige fortsat er fuldt skattepligtigt og hjemmehørende i Danmark.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad spørgsmål 9

Skatterådet har tidligere taget stilling til et tilsvarende spørgsmål, jf. således SKM2007.286.SR.

Det var Skatterådets opfattelse, at loven indeholder hjemmel til, at reglerne om genanbringelse i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvendes også ved efterfølgende afståelser og erhvervelser, forudsat at betingelserne i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt. Den skattepligtige kan således fortsætte med at genplacere også i udlandet, når betingelserne er opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja, idet det er forudsat, at samtlige betingelser for genanbringelse som nævnt i § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven er opfyldt.

Ad spørgsmål 10

Det fremgår af § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven, at den skattepligtige ved erhvervelse af en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, i stedet for at medregne fortjenesten ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, kan vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten og derved udskyde beskatningen af denne til en senere ejendomsafståelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. 

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag L 295, særligt bemærkningerne til nr. 10, Folketinget 1992-93, at det er hele fortjenesten der skal modregnes, hvis den skattepligtige ønsker at anvende regelsættet.  Hvis fortjenesten er større end anskaffelsessummen, kan der dog ikke fradrages et større beløb end et beløb svarende til den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom.

SKAT skal i forbindelse hermed også henvise til SKM2003.512.LR, hvor Ligningsrådet fastslog, at fortjenesten skulle genanbringes i den erhvervede ejendom som helhed.

Efter SKATs opfattelse gælder ovenstående tilsvarende ved genanbringelse af en ejendomsavance i anskaffelsessummen for en udenlandsk ejendom, uanset om den genanbragte fortjeneste dels vedrører den danske ejendom, dels ejendommen i udlandet. 

Hvis den samlede fortjeneste overstiger anskaffelsessummen på den nye udenlandske ejendom, kan der således kun ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der beløbsmæssigt svarer til anskaffelsessummen.

Det beløb, der genanbringes, anses forholdsmæssigt at vedrøre henholdsvis den danske ejendom og den udenlandske ejendom.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet besvares med et nej.

Ad spørgsmål 11

SKAT bemærker, at indkomsten i et rumænsk selskab, der anses for transparent efter danske regler, skal beskattes hos de enkelte selskabsdeltagere. De selskabsdeltagere, som er hjemmehørende i Danmark, er beskyttet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Rumænien vedrørende den skat, som de pålægges i Danmark af deres andel af indkomsten i selskabet.

Selskabsdeltagerne har krav på lempelse, såfremt Rumænien er tillagt beskatningsretten til en del af indkomsten. Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 4, pkt. 8.4, kan selskabsdeltagerne påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset at selskabet som sådan ikke er skattepligtigt.

I henhold til overenskomstens artikel 7 skal selskabsdeltagernes andel af indkomsten fra selskabets virksomhed beskattes i Danmark, medmindre Rumænien er tillagt beskatningsretten.

I henhold til artikel 6 kan indkomst af fast ejendom, heri indbefattet indkomst af land- eller skovbrug, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken ejendommen er beliggende. Det er SKATs opfattelse, at beskatningsretten til indkomsten fra landbrugsejendommen tilkommer Rumænien.

Selskabsdeltagerne vil i henhold til overenskomstens artikel 25, stk. 2, være berettiget til creditlempelse for skat, der er betalt i Rumænien af den indkomst, som kan henføres til ejendommen.

Fortjeneste ved afståelse af landbrugsejendommen kan i henhold til artikel 14, stk. 1, beskattes i Rumænien. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og den danske skat vedrørende denne del af fortjenesten kan derfor ikke lempes.

Lempelsen kan ikke overstige et beløb svarende til den del af den beregnede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, jf. artikel 25, stk. 2, litra b. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, medregnes ikke til den udenlandske indkomst.

Under henvisning til ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingerne og begrundelserne.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato. 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter