Dato for udgivelse
05 Dec 2003 14:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. oktober 2003
SKM-nummer
SKM2003.544.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
LSR 2-4-1220-0048
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Selskab, fuld skattepligt, ledelse, USA
Resumé

Et selskab, der var indregistreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ansås for fuldt skattepligtig til Danmark, uanset at ledelsens sæde var i USA, idet der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde angivet at have hjemsted i Danmark. Selskabet ansås endvidere for skattemæssigt hjemhørende i Danmark, jf. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA. Endelig ansås selskabet for rette indkomstmodtager af indtægter vedrørende filmrettigheder, som selskabet var ejer af.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4
Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1


Klagen til Landsskatteretten skyldes, at selskabet for indkomstårene 1999 og 2000 er anset for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet blev stiftet den 1. oktober 1998, og at hele anpartskapitalen i selskabet blev erhvervet af det amerikanske selskab A i slutningen af 1998. I forbindelse hermed blev selskabets ledelse, der består af 2 direktører, udskiftet, således at selskabets daværende direktion, der var bosiddende i Danmark, blev udskiftet med B og C, der begge er bosiddende i USA. Selskabet, der har adresse i Danmark, har siden stiftelsen været registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Af selskabets årsregnskab for 1999 og årsrapporten for 2000 fremgår, at selskabets hovedaktivitet primært består i erhvervelse af filmrettigheder, som derefter videresælges eller sælges på licens til koncernforbundne selskaber eller eksterne kunder. Af revisionspåtegningerne fremgår, at selskabet i strid med lovgivningen ikke har opbevaret regnskabsmaterialet her i landet. Det fremgår endvidere, at selskabet i de omhandlede indkomstår ikke har haft nogen ansatte, og at der ikke er betalt løn til selskabets direktion.

Selskabets repræsentant har om baggrunden for A’s erhvervelse af selskabet oplyst, at formålet hermed var at overføre visse formalia, herunder masterkopier af film, der kunne være i strid med pornografilovgivningen i USA, hertil. Selskabet erhvervede herefter 4 skuffedatterselskaber, benævnt henholdsvis D ApS, E ApS, F Aps og G ApS, hvoraf de 3 nu er solgt til H og I TV. Selskabet ejer stadigvæk hele anpartskapitalen i datterselskabet G ApS.

Repræsentanten har videre oplyst, at selskabets aktivitet består i gennemfakturering vedrørende køb og salg af rettigheder til at distribuere film i et givent marked for et givent antal år. Selskabet får på  anvisning filmrettighederne tildelt direkte fra producenterne, der er uafhængige af selskabet og de øvrige selskaber i koncernen. Selskabet har herefter overdraget disse rettigheder til en af to kunder, H eller I TV, eller disses datterselskaber. H er uafhængig af selskabet og den øvrige koncern, medens I TV er et joint venture, der for 19,9 %’s vedkommende ejes af  koncernen.

Om aktiviteten i og ledelsen af selskabet har repræsentanten oplyst, at alle operationelle og ledelsesmæssige aktiviteter vedrørende selskabet finder sted i selskaber i USA, og at selskabets 2 amerikanske direktører aldrig har været i Danmark. Selskabet udfører ikke selv nogen funktioner, idet A varetager alle funktioner i forbindelse med køb og salg af film, herunder aftaler med producenter, screening af film og distribution, samt administration og bogføring for selskabet. Endelig varetager J, der er moderselskab til A, alle funktioner i forbindelse med revision, skat, ledelse og finansiering.

Selskabsbeskatningen har for indkomstårene 1999 og 2000 anset selskabet for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskabsbeskatningen har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at selskabets fulde skattepligt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, indtrådte ved selskabets registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og at denne skattepligt består, så længe selskabet er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er – udover registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen – således ikke betinget af, at selskabet har hovedsæde i Danmark. Selskabet er også i henhold til artikel 2, stk. 1, litra g, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA hjemmehørende i Danmark, idet der ikke er tale om, at selskabet er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, jf. artikel 4, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst. Selskabet er endvidere ejer af de filmrettigheder, der er givet i licens og solgt, hvormed selskabet er rette indkomstmodtager af indtægterne i relation hertil, jf. statsskattelovens § 4.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet for indkomstårene 1999 og 2000 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og at den skattepligtige indkomst derfor skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden principalt bl.a. gjort gældende, at selskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, fordi ledelsens sæde ikke er i Danmark. Der er ingen ansatte i selskabet, bestyrelsen har aldrig været i Danmark, og alle daglige og ledelsesmæssige dispositioner foretages i USA. Selskabet ledes derfor ikke fra Danmark. Da selskabet i enhver henseende styres fra USA, er ledelsens sæde i USA. Der er herved henvist til cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning punkt 2.1.

I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, påhviler skattepligt selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet, herunder indregistrerede aktieselskaber. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, opstiller således en dobbelt betingelse for, at et selskab er fuldt skattepligtigt til Danmark. 1) Selskabet skal være hjemmehørende i Danmark, og 2) selskabet skal være indregistreret i Danmark. Det fremgår klart af lovens ordlyd, at et selskab både skal være registreret i Danmark og skal være hjemmehørende i Danmark for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Et dansk indregistreret selskab er alene fuldt skattepligtig til Danmark, hvis ledelsens sæde også er i Danmark. Der er herved henvist til Niels Winther-Sørensens artikel i ”Festskrift til Aage Michelsen”, Henrik Dam i ”Generationsskifte i ret og praksis, Festskrift til Finn Taksøe-Jensen”, og Erik Werlauff i ”Selskabsskatteret 2002/03”.

Der er endvidere henvist til, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, og § 5, stk. 5 og 7, samt ligningslovens § 33 D, stk. 5, og § 33 E, stk. 6, savner mening, hvis bestemmelserne ikke skal omfatte dansk indregistrerede selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1. Såvel bestemmelsernes ordlyd som disses indbyrdes sammenhæng forudsætter, at et dansk indregistreret selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, hvis ledelsens sæde flyttes til udlandet. Bestemmelserne forudsætter således efter deres ordlyd, at alle selskaber omfattet af § 1, og dermed også dansk indregistrerede selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, ophører med at være fuldt skattepligtige til Danmark, hvis 1) ledelsens sæde flyttes til udlandet, eller 2) det følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at selskabet bliver hjemmehørende i udlandet. At hævde, at reglerne alene har betydning for alle andre selskaber end dem, der er indregistreret efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er i strid med lovens ordlyd samt forudsætningerne for bestemmelserne. Der er alene sammenhæng mellem selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 5, stk. 5, og 7, hvis fuld skattepligt for registrerede selskaber er betinget af, at de også er hjemmehørende i Danmark, dvs. at de faktisk ledes fra Danmark. Der er herved henvist til bemærkningerne til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35), cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning punkt 4 og bemærkningerne til lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118).

Subsidiært har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet på baggrund af artikel II i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA samt Højesterets dom af 26. januar 1994 gengivet i TfS 1994.184 må anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA i de omhandlede indkomstår, idet selskabet ledes i USA. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ikke bestemmelser om, hvornår en person i skattemæssig henseende skal anses for at være hjemmehørende i en af de kontraherende stater, men er efter fast praksis fortolket i overensstemmelse med principperne i artikel 4 i OECD-modellen. Et selskab skal således anses for skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvorfra det ledes.

Mere subsidiært har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager, idet selskabet ikke har nogen virksomhed i Danmark. Købet af skuffeselskabet og overdragelse hertil af visse kontrakter var alene begrundet i amerikansk pornografilovgivning og var derfor ikke udtryk for, at koncernen ønskede at drive virksomhed i Danmark. Der er alene tale om formel etablering af virksomhed i Danmark, mens virksomheden reelt stadig drives i USA. Som følge heraf må rette indkomstmodtager vedrørende den indkomst, der er henført til selskabet, være det amerikanske moderselskab, der reelt driver virksomheden. Selskabets indkomst er derfor ikke skattepligtigt i Danmark. Koncernen er i øvrigt beskattet i USA af selskabets danske indkomst.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes. En fortolkning af ordlyden i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, således at fuld skattepligt til Danmark kun påhviler aktieselskaber, der både er indregistrerede i Danmark og er hjemmehørende her i landet, og at et aktieselskab kun skal anses for hjemmehørende her i landet, såfremt selskabet har ledelsens sæde her i landet, er i strid med den siden 1960´erne almindeligt gældende fortolkning af bestemmelsen, således som dette er kommet til udtryk i lovforarbejder, cirkulærer, ligningsvejledninger samt den altovervejende del af litteraturen. I bemærkningerne til § 1, nr. 1, i L 35 (International beskatning), jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, er bl.a. anført: ”Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet.” og ”Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.” I cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 er under punkt 2 bl.a. anført: ”Selskaber, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, anses for hjemmehørende her i landet på baggrund af indregistrering. Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, har ikke betydning for disse selskaber. Fuld skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at et selskabs eller en forenings m.v. ledelse har sæde her i landet, dog med undtagelse af tilfælde omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt.” I ligningsvejledningen er under afsnit S.A.1. bl.a. anført: ”Fælles for de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i selskabsskattelovens § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2.”

I 1995-loven om international beskatning blev der endvidere indført en regel om ophørsbeskatning ved flytning af ledelsens sæde til udlandet. Bag denne bestemmelse ligger efter styrelsens opfattelse en forudsætning om, at her i landet indregistrerede aktieselskaber bevarer den fulde skattepligt efter flytning af ledelsens sæde til udlandet. Dette hænger sammen med, at ophørsbeskatning (også) indtræder, hvis et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet. I selskabsskattelovens § 1, stk. 6, blev selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anset for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Der henvises således ikke til stk. 1, nr. 1, og dette betyder, at der ikke i forhold til et her i landet indregistreret selskab kan stilles krav om, at ledelsens sæde skal være placeret i Danmark. Lovgiver har således efter styrelsens opfattelse klart lagt til grund, at et i Danmark indregistreret selskab er fuldt skattepligtig, uanset hvor ledelsens sæde er placeret. Der er i den altovervejende litteratur givet udtryk for samme opfattelse, nemlig at registrering af et aktie- eller anpartsselskab er tilstrækkeligt grundlag for at statuere fuld skattepligt. Der er herved henvist til Allan Philip i ”Studier i den internationale selskabsrets teori” 1961, Thøger Nielsen i ”Indkomstbeskatning II” side 53,  Jørgen Andersen i ”Vejledning i aktieselskabsbeskatning m.v.” 1966 side 14, Aage Michelsen i ”International skatteret” 2. udgave side 151, Jan Pedersen i ”Skatteretten 2” 1991 side 358 og Jens Olav Engholm Jacobsen i ”Selskabsskatteloven med kommentarer” 1997 side 56. Kun få forfattere er af en anden opfattelse bl.a. Niels Winther-Sørensen i ”Festskrift til Aage Michelsen” 2000, der med forsigtighed har sammenfattet retsstillingen således, at det ikke – som hidtil normalt antaget – skal afgøres på grundlag af to kriterier (indregistrering og ledelsens sæde), men reelt blot på grundlag af ét kriterium (ledelsens sæde), om et aktieselskab er omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Indførelsen i 1995 af ledelsens sæde i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og forekomsten af udtrykket ”ledelsens sæde” i danske dobbeltbeskatningsoverenskomster har efter styrelsens opfattelse ikke betydning for fortolkningen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Uanset ordlyden af selskabsskattelovens § 5, stk. 5 og 7, har det helt klart ikke været lovgivers hensigt, at den fulde skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, skal ophøre, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet. Bestemmelserne i § 5, stk. 5 og 7, må i øvrigt efter almindelige fortolkningsprincipper læses i sammenhæng med lovens øvrige bestemmelser.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA indeholder ikke en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted. Der er ikke grundlag for at indfortolke artikel 4 i OECD´s modeloverenskomst i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Hjemmehørende-begrebet skal derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel II (2) fortolkes i overensstemmelse med dansk lovgivning. Selskabet må derfor anses for hjemmehørende i Danmark og ikke i USA.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler her i landet hjemmehørende:

1) indregistrerede aktieselskaber”.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, er enige med Told- og Skattestyrelsen i, at selskabets indregistrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvorved selskabet har angivet at have hjemsted her i landet, medfører, at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er ved denne fortolkning af bestemmelsen lagt vægt på sammenhængen mellem bestemmelsen og lovens § 1, stk. 6. Efter denne bestemmelse er selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Der henvises ikke til stk. 1, nr. 1, hvorfor der ikke i forhold til et selskab, der er indregistreret her i landet, kan stilles krav om, at ledelsens sæde skal være placeret i Danmark. Et i Danmark indregistreret aktie- eller anpartsselskab er derfor fuldt skattepligtig her til landet, uanset hvor ledelsens sæde er placeret. Der er endvidere lagt vægt på, at denne fortolkning af bestemmelsen, hvorefter registreringen er en tilstrækkeligt betingelse for fuld skattepligt, som anført af Told- og Skattestyrelsen hidtil har været forudsat herunder i de lovforarbejder, som styrelsen har henvist til.

I henhold til artikel II (1) (g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA anses et selskab for at have hjemsted i stiftelseslandet. Selskabet må derfor også anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Det bemærkes herved, at selskabet efter det oplyste ikke er anset for skattepligtigt til USA, og at der derfor ikke er tale om, at selskabet er hjemmehørende i begge stater.

Selskabet er ejer af de filmrettigheder, der er givet i licens og solgt, hvorfor selskabet er rette indkomstmodtager af indtægterne i relation hertil, og hvorfor selskabet er skattepligtig heraf, jf. statsskattelovens § 4.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste afgørelsen.

Et retsmedlem finder, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i henhold til sin ordlyd skal fortolkes således, at fuld skattepligt til Danmark påhviler aktieselskaber, der både er indregistreret i Danmark og er hjemmehørende her i landet, og at aktieselskabet skal anses for hjemmehørende her i landet, såfremt selskabet har ledelsens sæde her i landet.

På grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder særligt at selskabets direktion er bosiddende i USA og aldrig er i Danmark for at træffe beslutninger vedrørende selskabets forhold, finder dette retsmedlem herefter, at selskabet har ledelsens sæde i USA og dermed ikke er hjemmehørende her i landet.

Da selskabet således alene er indregistreret i Danmark og ikke er hjemmehørende her i landet, er selskabet ikke fuldt skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at ændre afgørelsen for indkomstårene 1999 og 2000 i overensstemmelse med repræsentantens påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og afgørelsen for indkomstårene 1999 og 2000 stadfæstes derfor.