Dato for udgivelse
02 Dec 2003 11:02
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14. november 2003
SKM-nummer
SKM2003.541.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1666-0312
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Rykkergebyrer
Resumé

Et selskabs rykkergebyrer i forbindelse med opkrævning af momspligtige leasingydelser var ikke momspligtige.

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 27

Henvisning
Momsvejledningen 2003-2 D.2.4.
Henvisning
Momsvejledningen 2003-2 G.1.2.2.

Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset A A/S’s (herefter selskabet) rykkergebyrer som momspligtige. Told- og skatteregionen har i den forbindelse efterreguleret selskabets momstilsvar med 721.495 kr. for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001.

Det fremgår af sagen, at selskabet ejes 100 pct. af B A/S. Selskabets ultimative moderselskab er det tyske C AG.

Selskabets aktiviteter består primært af momspligtig leasing og finansiering af købekontrakter udstedt af selvstændige forhandlere af bilprodukterne. Selskabet har endvidere aktiviteter i form af bilflådeadministration (Fleet Management).

Selskabet er registreret for moms, lønsumsafgift og A-skat/AM-bidrag.

Det fremgår af sagen, at selskabet udfakturerer rykkergebyrer uden at opkræve moms uanset, om gebyrerne kan relateres til momsfrie eller momspligtige aktiviteter. Selskabet har i årene 1997 til og med 2001 i alt udfaktureret rykkergebyrer med 6.096.109,97 kr. Selskabet har angivet andelen af rykkergebyrer, der vedrører leasingaktiviteterne for de enkelte år således:

52,33 pct.

59,06 pct.

61,25 pct.

55,95 pct.

50,08 pct.

Af selskabets standardkontrakt for leasingaftaler fremgår blandt andet under ”Leasingvilkår og betaling”:

”Bruger underskriver betalingstilladelse for overførsel af ydelserne via PBS. Vælges en anden betalingsform, tillægges et administrationsgebyr på p.t. kr. 50,00 pr. ydelsesbetaling. Ved for sen betaling pålægges bruger yderligere i morarente 1,8 % af det skyldige beløb pr. påbegyndt måned, indtil betaling sker. Der betales tillige et administrationsgebyr, som Fleet Management fastsætter til enhver tid, p.t. minimum 150,00.”

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset den del af selskabets rykkergebyrer, der vedrører selskabets momspligtige leasingvirksomhed, som momspligtige. Told- og skatteregionen har forhøjet selskabets momstilsvar med 721.495 kr. for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001. Ved opgørelsen af tilsvaret har regionen skønnet, at 50 % af de udfakturerede rykkergebyrer har vedrørt momspligtige aktiviteter, og der er beregnet moms heraf med 25 %. 1. kvartal af 1997 er dog anset for forældet og den andel, der kan henføres til dette kvartal indgår derfor ikke i opgørelsen.

Regionen har som begrundelse anført, at efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, skal biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som leverandøren forlanger afholdt af aftageren, medregnes til afgiftsgrundlaget. Af Momsvejledningen 2001, afsnit G.1.2.2 fremgår, at der skal opkræves moms af diverse gebyrer, som sælger pålægger køber at betale ved for sen betaling.

Regionen har videre anført, at Momsnævnet i TfS 1996.88 har truffet afgørelse om, at der skal betales moms af gebyrer, der opkræves i forbindelse med udsendelse af erindringsskrivelser vedrørende ikke-rettidigt betalte ydelser.

Regionen har yderligere anført, at Landsskatteretten kendelse offentliggjort i SKM 2001.456/TfS 2001.881 ikke giver belæg for, at rykkergebyrer generelt er momsfrie, eller at rykkergebyrer falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Kendelsen vedrørte oprettelsesgebyrer og rykkergebyrer, der er opkrævet i forbindelse med finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at rykkergebyret udgjorde en del af vederlaget for den ydede henstand (långivning), der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Det er regionens opfattelse, at der er en væsentlig forskel mellem Landsskatterettens kendelse og EF-Domstolens afgørelse i sag C-222/81 (Bausystem). Landsskatteretten kom frem til, at rykkergebyrerne udgjorde en del af vederlaget for en momsfri ydelse og derfor var omfattet af momsloven. EF-Domstolen fandt derimod, at renterne faldt udenfor momslovens anvendelsesområde. Dette er i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 3, nr. 4, hvorefter sådanne renter ikke skal medregnes til vederlaget. Renter er betalingen for en ydet henstand med betaling. Det er et rykkergebyr ikke. Et rykkergebyr er derimod en godtgørelse af kreditors omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet vedrørende den leverede ydelse, der er en leasingydelse. Rykkergebyret skal derfor ikke vurderes særskilt, men ses i sammenhæng med den oprindelige ydelse, sådan som Landsskatteretten gjorde i sin kendelse.

Regionen har videre anført, at EF-Domstolens afgørelse i sag C-16/93 (Tolsma) vedrører en gademusikant, som modtog penge fra tilfældigt forbipasserende. EF-Domstolen fandt ikke, at indtægterne kunne anses for at udgøre modværdien for en tjenesteydelse, da der ikke var indgået nogen aftale, og der ikke var nogen nødvendig sammenhæng mellem ydelse og betaling. Til forskel er der i dette tilfælde indgået en leasingaftale, hvor det er oplyst, at der vil blive faktureret et rykkergebyr ved manglende betaling. Rykkergebyret er således en del af aftalen, og der er dermed en nødvendig sammenhæng mellem rykkergebyret og leasingydelsen.

Regionen har endvidere anført, at Told- og Skattestyrelsen som følge af Landsskatterettens kendelse udsendte et cirkulære (nr. 6 af 14. februar 2002). Af cirkulærets punkt 3 fremgår følgende:

”Landsskatteretskendelsen fører til, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Tilsvarende gælder når et rykkergebyr kan henføres til ydelse af yderligere kreditgivning.

Virksomheder, der opkræver oprettelses- og rykkergebyrer vedrørende virksomhedens finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit, skal herefter ikke medregne gebyrerne til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 5.”

Cirkulæret giver således adgang til tilbagebetaling af moms opkrævet af oprettelses- og rykkergebyrer vedrørende finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit. Cirkulæret vedrører altså kun de situationer, hvor der er indgået egentlige afbetalingsaftaler, og giver ikke adgang til tilbagebetaling af moms af rykkergebyrer generelt. Der er ikke ændret på, at rykkergebyrer, der ikke opkræves i forbindelse med finansieringen af købekontrakter, anses for en biomkostning, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2.

Da regionen har anset rykkergebyrerne for at være en del af vederlaget for den leverede ydelse, har regionen fundet, at der skal beregnes moms af rykkergebyrerne i det omfang de vedrører selskabets momspligtige aktiviteter.

Regionen har beregnet momsen af rykkergebyrerne med 25 pct. Regionen har i den forbindelse henvist til Landsskatterettens kendelse af 18. december 2000 offentliggjort i SKM 2001.149/TfS 2001.253. I sagen havde det mellem køber og sælger været forudsat, at den leverede ydelse var momsfri. Landsskatteretten fandt derfor, at fakturabeløbet var uden moms. Som følge heraf skulle der beregnes moms med 25 pct. af beløbet.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at de omhandlede rykkergebyrer er momsfrie. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at momskravet skal beregnes med 20 pct. af de opkrævede gebyrer i stedet for 25 pct.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført, at rykkergebyrer ikke er udtryk for en leverance mod vederlag, hvorfor gebyrerne falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Repræsentanten har i den forbindelse fremhævet, at selskabet ikke foretager en leverance af en vare eller en ydelse i forbindelse med rykkergebyret, at rykkergebyret ikke er en del af leasingydelsen, da det alene knytter sig til betalingen af købesummen, at rykkergebyret alene er en godtgørelse af omkostninger i forbindelse med rykkerproceduren, at selskabets kunde ikke modtager nogen modydelse for betalingen af rykkergebyret, og at der ikke er tale om biomkostninger i henhold til momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Der leveres ikke nogen tjenesteydelse til kunden ved selskabets opkrævning af rykkergebyrer. Der er derfor ingen modydelse for rykkergebyret. Kunden har ikke bedt om en rykker, og rykkeren udsendes udelukkende i selskabets egenskab af kreditor for at beskytte egne økonomiske interesser.

At selskabet i sine leasingaftaler oplyser, at der vil blive opkrævet et rykkergebyr er ikke udtryk for, at der er tale om indgåelse af en aftale om levering af varer eller ydelser. Det er blot en oplysning til kunden, og nødvendigt for selskabet at medtage, hvis det ønsker at opkræve gebyr. Det svarer til oplysninger om, at sagen vil blive oversendt til inkasso, hvis ikke leasingaftalens betalingsbestemmelser overholdes.

Repræsentanten har endvidere anført, at selskabets opfattelse understøttes af EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-222/81 (Bausystem), C-281/91 (Muys) og C-16/93 (Tolsma).

I sag 222/81 tog domstolen stilling til, om morarenter er omfattet af begrebet modværdi. EF-Domstolen fastslog indledningsvist, at ved begrebet modværdi forstås alt, hvad der modtages som modydelse for en levering af en ting eller tjenesteydelse indbefattet ekstra omkostninger f.eks. emballage, transport, forsikring m.v. Domstolen fastslog imidlertid også at de i sagen omhandlede renter ikke stod i forbindelse med ydelsen eller modtagelsen af denne ydelse, og ikke var vederlag for en handelstransaktion. Det var tværtimod en simpel godtgørelse af udgifter og blev erlagt på grund af forsinket betaling.

Repræsentanten har anført, at det forhold, at Bausystem-sagen drejer sig om renter, der er pålagt af en domstol, ikke er ensbetydende med, at sagens konklusion ikke kan finde anvendelse på gebyrer. Det afgørende er karakteren af den pålagte betaling, ikke om der er tale om en enkeltstående eller løbende betaling. Både renterne i Bausystem-sagen og selskabets rykkergebyrer er et standardiseret og objektivt grundlag for en erstatning for, at kunden ikke betaler ydelsen til tiden.

Sag C-281/91 drejede sig om momspligten for renter. Her blev det fastslået, at renter, der ydes frem til leveringstidspunktet, udgør en del af den samlede modværdi. Det følger modsætningsvist, at ydes der henstand med betalingen, efter leveringen har fundets sted, skal dette anses for en separat leverance i form af et lån i forhold til den momspligtige hovedydelse og således ikke en del af den samlede momspligtige modværdi.

Sag C-16/93 drejede sig om, hvornår der foreligger levering mod vederlag. EF-Domstolen fastslog, at en tjenesteydelse kun udføres mod vederlag som omhandlet i 6. momsdirektiv, artikel 2, nr. 1 og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen medtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Repræsentanten har endelig anført, at i den svenske momslovgivning bliver rykkergebyrer betragtet som værende uden for momslovens anvendelsesområde.

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført, at efter fast praksis har man fra Told & Skats side altid betragtet beløb som værende inklusiv moms i de situationer, hvor virksomheden fejlagtigt har været i den tro, at beløbene ikke skulle tillægges moms. I Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 11. december 1997 blev det meddelt, at denne type reguleringer alene skal beregnes og betales med 20 pct. og ikke 25 pct. Denne praksis blev først ændret først i 2001 med Landsskatterettens kendelse, SKM 2001.33/TfS 2001.136, og Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 12. februar 2002 i SKM 2002.81.

Repræsentanten har anført, at selskabets situation er parallel til den i den interne meddelelse beskrevne, idet man har betragtet rykkergebyrerne som momsfrie. Opgørelsen af momsen for rykkergebyrerne skal derfor alene beregnes med 20 pct. indtil praksisændringen i 2001.

Told- og Skattestyrelsen har overfor Landsskatteretten indstillet, at rykkergebyrerne anses for momspligtige. Efter styrelsens opfattelse har gebyrerne at gøre med de biomkostninger, som medregnes i afgiftsgrundlaget i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 2, litra b, i 6. momsdirektiv. Bestemmelsen overlader medlemslandene et vist råderum med hensyn til fastsættelse af bestemmelsens nærmere indhold, jf. formuleringen ”Omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, kan af medlemslandene betragtes som biomkostninger”. Efter styrelsens opfattelse ligger den administrative praksis på området, som udtrykt ved Momsnævnets afgørelse offentliggjort i TfS 1996.88 indenfor rammerne af dette råderum.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Ifølge 6. momsdirektiv, art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, er beskatningsgrundlaget:

”ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d), omhandlede, den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris.”

Bestemmelsen anses for gennemført i dansk ret ved momslovens § 27, stk. 1, efter hvilken afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget.

Efter 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, medregnes i beskatningsgrundlaget biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af køberen eller aftageren. Omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, kan af medlemsstaterne betragtes som biomkostninger.

§ 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

”I afgiftsgrundlaget medregnes:

(…)

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger af aftageren.

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.

(…)

5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.”

Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som en del af afgiftsgrundlaget for den leverede leasingydelse. Godtgørelsen kan endvidere ikke anses som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1.

Retten finder således, at gebyrerne ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter