Dato for udgivelse
01 Nov 2007 15:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Oct 2007 11:59
SKM-nummer
SKM2007.785.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-167207
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Medarbejderaktier, kontantlønsnedgang, lovbestemt, ulønnet orlov, udstationerede medarbejdere
Resumé

Skatterådet bekræfter, at ved en tildeling af medarbejderaktier efter reglerne i LL § 7 A kombineret med kontantlønsnedgang kan udstationerede medarbejdere og medarbejdere på lovbestemt ulønnet orlov tildeles et forholdsmæssigt antal aktier ultimo året, svarende til den faktiske lønnedgang. Det er en betingelse, at der indgås aftale herom. Aftalen kan alene indgås med fremadrettet virkning.

Hjemmel
07-079833
Reference(r)

Ligningsloven § 7 A

Henvisning
Ligningsvejledningen 2007-4 A.B.1.10.

Spørgsmål

  1. Kan ansatte i Selskabet, som er på ulønnet lovbestemt orlov i en del af lønnedgangsperioden tildeles medarbejderaktier forholdsmæssigt ultimo året, svarende til den faktiske lønnedgang?
  2. Kan medarbejdere i Selskabet tildeles medarbejderaktier forholdsmæssigt ved udstationering?
  3. Såfremt spørgsmål 2 besvares med nej; vil Selskabet kunne udstede medarbejderaktier til en medarbejder, som udstationeres for eksempel fra juli måned, eller en medarbejder, som flytter tilbage til Danmark i juli måned, såfremt løntrækket fordeles mellem Danmark i 6 måneder og lokal landet i 6 måneder?
  4. Såfremt spørgsmål 1 besvares med nej, ønskes det oplyst, om det er muligt at tildele aktier forholdsmæssigt svarende til den faktiske lønnedgang, hvis aktiekursen på dagen, hvor aktierne overdrages, lægges til grund?

Svar

  1. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.
  2. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.
  3. Bortfalder.
  4. Bortfalder.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet ønsker at etablere en mere fleksibel lønpolitik og i den forbindelse har ledelsen besluttet at tilbyde medarbejderne i Selskabet i Danmark medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2 (gratisaktier) mod lønnedgang.

Alle medarbejdere ansat i Selskabet og dets danske datterselskaber kan i 2007 vælge at modtage B-aktier for 21.500 kr. eller 12.000 kr. Ordningen er blevet tilbudt de medarbejdere, der har været ansat i 12 måneder pr. 1. januar 2007 og er ansat i uopsagt stilling. Medarbejderne indgår en skriftlig aftale med selskabet om deltagelse og lønnedgang via det fleksible lønsystem, som er etableret i selskabet. Det betyder, at medarbejderne vælger at deltage i ordningen på to forskellige måder:

Enten:

  1. Modtagelse af aktier til en værdi af 21.500 kr. pr. år, svarende til et månedligt løntræk på 1.791 kr. før skat eller
  2. Modtagelse af aktier til en værdi af 12.000 kr. pr. år, svarende til et månedligt løntræk på 1.000 kr. før skat

Lønnedgangen gennemføres som en reduktion i medarbejderens løn før skat (bruttoløntræk) i en periode forud for aktietildelingen. Lønnedgangen vil ikke påvirke pensionsbidrag, feriepenge og overarbejdsbetaling, men alene bruttolønnen, jf. bl.a. SKM2006.632.SR. Lønreduktionen løber over en 12 måneders periode fra ultimo januar 2007 til ultimo december 2007. Hvis medarbejderen fratræder i løbet af året eller er i opsagt stilling ultimo december 2007, når aktierne tildeles, vil medarbejderen i stedet for aktier få udbetalt en kontant kompensation svarende til årets tilbageførte bruttotræk. Denne kompensation beskattes som en almindelig lønudbetaling.

I overensstemmelse med SKM2006.632.SR træffes vurderingen af, hvor mange aktier medarbejderen kan få for det valgte beløb, den dag medarbejderen accepterer tilbuddet om at deltage i medarbejderaktieordningen. Af administrative og praktiske årsager tages der for samtlige medarbejdere udgangspunkt i aktiekursen den sidste dag i tilmeldingsperioden, det vil sige d. 15. januar 2007.

Medarbejderne vil modtage aktierne ultimo december 2007 i et båndlagt depot, som vil være bundet i 7 år.

Selskabet har tilbudt ordningen til alle ansatte i Selskabet og i danske datterselskaber, herunder personer på lovbestemt orlov.

Personer på lovbestemt orlov vil ultimo december modtage aktier beregnet ud fra det faktiske løntræk, såfremt denne fremgangsmåde accepteres af SKAT, jf. spørgsmål 1.

Såfremt dette ikke er tilfældet, vil personer på lovbestemt orlov modtage det fulde antal aktier ud fra beregningen pr. 15. januar 2007.

Ansatte i udenlandske datterselskaber, filialer og repræsentationskontorer er ikke blevet tilbudt ordningen for 2007. Dette gælder ligeledes for udstationerede medarbejdere.

Ordningen vil blive videreført i 2008, og den forventes at blive udvidet til også at omfatte udstationerede medarbejdere, som er fuldt skattepligtige til Danmark eller begrænset skattepligtige af lønindkomst til Danmark, jf. SKM2007.238.SR.

Ansatte i Selskabet, som udstationeres, ansættes på en såkaldt "treparts" kontrakt mellem den ansatte, Selskabet og det lokale datterselskab, hvor ansættelsen i det danske selskab bibeholdes, mens medarbejderen i udstationeringsperioden modtager løn fra det lokale datterselskab.

Selskabet har anmodet Skatterådet om bindende svar på en række spørgsmål i forbindelse med etablering af ordningen og har modtaget bindende svar den 21. november 2006 (SKM2006.768.SR).

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Som ovenfor beskrevet beregnes antallet af aktier, som den enkelte medarbejder får, med udgangspunkt i aktiekursen d. 15. januar 2007. Valget er bindende, og det er ikke muligt at gå op eller ned i det valgte antal aktier i løbet af året. Den aftalte lønreduktion løber over hele året og udgør et på forhånd fast beløb.

Kursen på Selskabets aktier d. 15. januar 2007 var 519,71 kr., og for medarbejderen, der har valgt at modtage aktier for kr. 12.000, ligger det herefter fast, at medarbejderen ved årets udgang vil få overdraget 23. stk. aktier til et spærret depot. Et eventuelt restbeløb fra et helt antal aktier op til kr. 12.000/21.500 tilfalder Selskabet til administration og depotomkostninger.

I SKM2006.657.SR, er det fastlagt, at en kontantlønsnedgang skal løbe over kalenderåret eller en 12 måneders periode.

Fratræder en medarbejder sin stilling inden vedkommende har fået tildelt aktierne, vil medarbejderen få det opsparede beløb udbetalt efter, at selskabet har indeholdt den pligtige A-skat.

Såfremt en medarbejder i en periode af året vælger at gå på ulønnet lovbestemt orlov (f.eks. i forlængelse af en lønnet barselsorlov), kan Selskabet ikke foretage bruttotrækket i lønnen i disse måneder, da der ingen løn udbetales.

Beskatning efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, kræver, at adgangen til at erhverve medarbejderaktier skal stå åben for alle ansatte i selskabet. Det hensyn, der ligger bag kravet er, at ingen grupper af ansatte bliver favoriseret. Der er ingen tvivl om, at medarbejdere på orlov stadig er ansat.

I SKM2001.229.LR,udtaler Ligningsrådet, at medarbejdere på lovbestemt orlov ikke kan udelukkes fra deltagelse i en medarbejderaktieordning i modsætning til medarbejdere på ulovbestemt orlov. Ligningsrådet anså det ikke for at være et alment kriterium at afskære ansatte fra deltagelse i en medarbejderaktieordning, fordi der gøres brug af en lovfæstet ret.

Med hensyn til ulovbestemt orlov, som individuelt aftales med arbejdsgiveren, er en udelukkelse ikke rettet mod en bestemt gruppe af medarbejdere. Ligningsrådet mente ikke, at der var noget til hinder for, at sådanne typer af orlov kunne bruges som et kriterium for enten helt at afskære deltagelse i en medarbejderaktieordning eller blot graduere omfanget af deltagelsen.

I forlængelse af Ligningsrådets afgørelse, er det vores opfattelse, at eftersom medarbejdere på ulovbestemt orlov kan holdes uden for en medarbejderaktieordning (og hvis de tilbydes deltagelse godt kan få gradueret omfanget af deres deltagelse, uden at dette ødelægger ordningens generelle karakter), så kan medarbejdere på lovbestemt orlov tildeles medarbejderaktier forholdsmæssigt svarende til den faktiske lønnedgang. På denne måde undgås en problemstilling omkring favorisering.

I eksemplet betyder det, at hvis medarbejderen er på ulønnet lovbestemt orlov i oktober og november måned i 2007, vil denne medarbejder få 10/12 af 23 aktier leveret ultimo december, altså 19 aktier, svarende til det faktiske løntræk.

Det er Selskabets opfattelse, at medarbejdere på orlov ikke bliver dis-favoriseret ved at modtage et lavere antal aktier, svarende til det faktiske løntræk, men derimod vil blive favoriseret, såfremt de modtager samme antal aktier som ansatte, der har haft løntræk i 12 måneder.

På den baggrund indstilles det, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Ad spørgsmål 2 

For 2008 påtænkes gennemført en ændring til ordningen, hvor alle udstationerede medarbejdere, som er fuldt eller begrænset skattepligtige af lønindkomst, også får mulighed for at deltage i ordningen.

Vi antager, at en medarbejder i Selskabet i januar måned tilmelder sig ovennævnte medarbejderaktieordning, hvorefter løntrækket påbegyndes fra og med januar måned. Såfremt medarbejderen udstationeres midt i året på en såkaldt "treparts" kontrakt, hvor ansættelsen i det danske selskab bibeholdes, men medarbejderen ikke længere modtager løn i Danmark, er spørgsmålet, om denne medarbejder, vil kunne få et forholdsmæssigt antal aktier leveret ultimo december 2008 svarende til den faktiske lønnedgang i Danmark. Tilsvarende gælder den situation, hvor en medarbejder er flyttet til Danmark i løbet af 2008, og derfor ikke har været trukket i løn i fulde 12 måneder.

I forlængelse af argumentationen under spørgsmål 1 er det vores opfattelse, at de udstationerede medarbejdere ikke må favoriseres, således at det må være muligt for medarbejderen at få et forholdsmæssigt antal aktier leveret ultimo december 2008, svarende til den periode, hvor medarbejderen har modtaget løn i Danmark.

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares med ja.

Ad spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, er spørgsmål 3, om Selskabet vil kunne udstede medarbejderaktier ved at foretage løntræk både i Danmark og lokalt i udstationeringslandet. En medarbejder udstationeres fra juli måned 2008, og det accepteres efter lokale regler, at løntrækket fordeles mellem Danmark og lokallandet i 6 måneder hver.

Det er vores opfattelse, at et løntræk i udlandet efter skat ikke skal eller kan behandles anderledes end et dansk.

Beskatningen af de tildelte aktier vil følge de almindelige regler i lokallandet og - i det omfang medarbejderen fortsat er skattepligtig til Danmark - de danske regler, mens eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster må løses efter den konkrete, gældende overenskomst.

Det indstilles, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Ad spørgsmål 4

Hvis aktiekursen ultimo december anvendes, hvorved antallet af tildelte aktier først fastsættes på dette tidspunkt, vil det være muligt at beregne antallet af tildelte aktier ud fra det faktiske løntræk (som for ansatte på orlov eller udstationerede medarbejdere, kan være mindre end 12 måneder)

Dette er godkendt i flere medarbejderobligationsordninger, hvor den tildelte obligation fastsættes på baggrund af det faktiske løntræk.

Det indstilles, at spørgsmål 4 besvares med ja.   

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Det er SKATs vurdering, at besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 kan foretages samlet.

Selskabet har etableret en medarbejderaktieordning efter Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2, kombineret med en aftale om kontantlønsnedgang, og ønsker nu oplyst om udstationerede medarbejdere og medarbejdere på ulønnet lovbestemt orlov kan få et forholdsmæssigt antal aktier, svarende til den periode, de pågældende medarbejdere har modtaget løn fra Selskabet.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren;

  1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
  1. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
  1. Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.
  1. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk.3.
  1. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
  1. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være er ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Problemet i nærværende sag er, at medarbejdere på ulønnet orlov og udstationerede medarbejdere ikke har mulighed for at indgå en aftale om kontantlønsnedgang, som løber i overenskomstperioden eller 12 måneder, som krævet i praksis, da disse medarbejdere kun får udbetalt løn fra Selskabet i en del af året.

Udgangspunktet er som nævnt, at en aftale om kontantlønsnedgang skal løbe over en 12 måneders periode.

Det er dog SKATs vurdering, at Selskabet godt kan indgå en aftale med medarbejderne om, at der i tilfælde af ulønnet orlov eller udstationering, alene ydes et forholdsmæssigt antal aktier, svarende til det antal måneder medarbejderen modtager løn fra Selskabet.

En ændret vederlagsaftale kan alene indgås med fremadrettet virkning og det er fortsat en betingelse, at en aftale om kontantlønsnedgang skal løbe over 12 måneder. Selskabet kan derfor først indgå en ændret vederlagsaftale med medarbejderne med virkning for 2008, hvor tilføjelsen om forholdsmæssig tildeling kan indgå i en ny aftale.

SKAT finder ikke, at en aftale om forholdsmæssig tildeling af aktier omfattet af ligningslovens § 7 A, ved medarbejderes orlov og udstationering er i strid med betingelsen om, at ordningen skal tilbydes til alle ansatte.

Det hensyn, der ligger bag kravet om, at adgangen til at erhverve medarbejderaktier skal stå åben for alle ansatte i selskabet. er, at ingen grupper af ansatte bliver favoriseret

Da den udbudte medarbejderaktieordning er kombineret med en aftale om kontantlønsnedgang, vil det være en uhensigtsmæssig favorisering af medarbejdere på ulønnet orlov, såfremt der blev stillet krav om, at disse medarbejdere skal have aktier svarende til en fuld 12 måneders periode, og en forholdsmæssig tildeling af aktier til medarbejdere vil i den forbindelse ikke tilsidesætte hensynet om, at ingen grupper bliver favoriserede.

SKAT indstiller som følge heraf, at der svares ja til spørgsmål 1 og 2 under forudsætning af, at aftale om forholdsmæssig tildeling af aktier for medarbejdere på ulønnet orlov og udstationerede indgås med fremadrettet virkning.

  Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling

SKAT har i indstillingen under spørgsmål 1 og 2 konkluderet, at Selskabet først kan "indgå en ændret vederlagsaftale med medarbejderne med virkning for 2008, hvor tilføjelsen om forholdsmæssig tildeling kan indgå i en ny aftale".

I forlængelse af SKATs indstilling og begrundelse har vi følgende kommentarer:

Det fremgår af Selskabets anmodning om bindende svar, at aftalen løber fra januar 2007 samt "at personer på lovbestemt orlov vil ultimo december modtage aktier beregnet ud fra det faktiske løntræk, såfremt denne fremgangsmåde accepteres af SKAT", jf. side 2, 3. sidste afsnit.

Af det informationsmateriale - "Tilbud om Selskabets aktier som fleksibelt løngode" - som blev uddelt til alle medarbejdere i december 2006, fremgår:

"Alle medarbejdere ansat i Danmark kan i 2007 vælge at modtage aktier for 21.500 kr. eller 12.000 kr. mod tilsvarende nedgang i bruttolønnen. Lønnedgangen gennemføres som en reduktion i din løn før skat (bruttoløntræk) gennem alle 12 måneder i 2007".

Som udgangspunkt er forudsætningen for at modtage f.eks. aktier for 21.500 kr., at der sker et tilsvarende løntræk over 12 måneder.

Der er ikke aftalt, hvad der skal ske, hvis der kun trækkes løn i 9 måneder på grund af orlov, så det kan ikke på dette grundlag sluttes, om en medarbejder skal modtage aktier for 21.500 kr. eller for 16.119 kr. På tidspunktet for tilbuddet var det uafklaret, om SKAT ville anerkende vilkåret om den forholdsmæssige udlodning.

På forespørgsler fra medarbejdere har Selskabet henholdsvis den 8. januar 2007 og den 3. januar 2007 svaret i e-mails (disse e-mails er fremsendt til SKAT under høringen), at der vil ske en forholdsmæssig fordeling, hvis SKAT accepterer dette, og ellers vil de pågældende medarbejdere modtage det fulde beløb. Det kan oplyses, at Selskabet ikke på nuværende tidspunkt har haft medarbejdere, som har tolket det som om de har krav på det fulde beløb. 

Den forholdsmæssige tildeling er accepteret af SKAT i indstillingen til Skatterådet. På denne baggrund er det vores opfattelse, at aftalen om forholdsmæssig tildeling har virkning allerede fra 2007, således at Selskabet ikke skal vente til 2008 for at inkorporere denne del. Dette mener vi også understøttes af, at SKAT har vurderet, at medarbejdere på ulønnet orlov ville blive uhensigtsmæssigt favoriseret, såfremt der blev stillet krav om 12 måneders tildeling. Det betyder, at hvis Selskabet ikke tildeler forholdsmæssigt allerede fra 2007, vil tildelingen være i strid med SKATs begrundelse om uhensigtsmæssighed, som ligger bag kravet i ligningslovens § 7 A, om at adgangen til at erhverve aktier skal tilbydes alle ansatte.

Det er SKATs vurdering, at ovenstående ikke medfører, at Selskabet kan anses for at have indgået ændrede vederlagsaftaler med medarbejdere på orlov, som binder parterne. Der er efter SKATs opfattelse alene tale om hensigtserklæringer.

Parterne har således ikke underskrevet ændrede vederlagsaftaler, hvoraf det fremgår, hvad medarbejderne modtager i løn, hvilke løndele, der påvirkes af kontantlønsnedgangen, hvor mange aktier, der ønskes etc.

SKAT fastholder derfor den oprindelige indstilling, som indebærer, at aftaler om forholdsmæssig tildeling af aktier til medarbejdere på orlov alene kan indgås med fremadrettet virkning. Det vil sige fra og med indkomståret 2008.

Ad spørgsmål 3 og 4

Spørgsmålene bortfalder, da der er svaret ja til spørgsmål 1 og 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter