Dato for udgivelse
19 Dec 2007 13:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Dec 2007 13:26
SKM-nummer
SKM2007.920.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-185132
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsregistrering og ændring i registreringsforhold + Selskabsbeskatning
Emneord
spaltning, objektive regler
Resumé

Skatterådet bekræfter, at en nærmere beskrevet ophørsspaltning af A kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens regler.

Skatterådet bekræfter, at en efterfølgende likvidering af et modtagende selskab inden for 3 år efter spaltningen ikke har betydning for den skattefri spaltning.

Skatterådet bekræfter, at det ikke har betydning for den skattefri spaltning, at en aktionær i et modtagende selskab fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning.

Skatterådet bekræfter, at udbyttebegrænsningen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 ikke finder anvendelse, når selskabsdeltageren er en fysisk person.

Skatterådet bekræfter, at udbytte udbetalt efter spaltningsdatoen, men inden vedtagelsen af spaltningen på generalforsamlingen ikke er omfattet af udbyttebegrænsningsreglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, da selskabsdeltagerne er fysiske personer.

Skatterådet bekræfter, at en aktionær, der er hjemmehørende i udlandet og i kraft af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke beskattes af udbytte udbetalt fra et modtagende selskab, ikke bliver omfattet af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

Hjemmel
LBK nr. 1129/2005
Reference(r)

Fusionsskatteloven § 15a
Fusionsskatteloven § 15b, stk. 8

Henvisning
Ligningsvejledningen 2007-4 S.D.7.3

1. Opfylder ophørsspaltningen af A reglerne for skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. vedlagte udkast til spaltningsplan og spaltningsbalance?

2. Vil det have betydning for den skattefri spaltning, jf. spørgsmål 1, hvis et eller flere af de modtagende selskaber likvideres inden for 3 år efter vedtagelsen af spaltningen?

3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for de(n) succederende aktionær(er) i det likviderede selskab?

4. Vil det have betydning for den skattefri spaltning, jf. spørgsmål 1, hvis en aktionær i et modtagende selskab fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38?

5. Såfremt spørgsmål 4 besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for de(n) succederende aktionær(er), der fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38?

6. Finder reglen om skattefrit udbytte mv., der overstiger maksimum, som fastsat i fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, anvendelse, når selskabsdeltageren er en fysisk person?

7. Såfremt spørgsmål 6 besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for vedkommende aktionærer, der handler i strid med betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning?

8. Er udbytte, der udbetales efter spaltningsdatoen, men før vedtagelse af spaltningen på generalforsamlingen, omfattet af begrænsningsreglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, 1.pkt.?

9. Vil udbytte, der udbetales til en aktionær hjemmehørende i udlandet, blive anset for omfattet af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, såfremt Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan beskatte udbytte, jf. kildeskattelovens § 2?

9a. Vil udbytte fra et modtagende selskab til en fysisk aktionær - der er fraflyttet og underlagt fraflytningsskat til Danmark efter aktieavancebeskatningslovens § 38, blive anset for omfattet af udbyttebegrænsningen efter fusionsskattelovens § 15b, stk. 8?

10. Såfremt spørgsmål 9 eller 9a besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for vedkommende aktionærer, der handler i strid med betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Bortfalder, da spg. 2 er besvaret med nej.
4. Nej.
5. Bortfalder, da spg. 4 er besvaret med nej.
6. Nej.
7. Bortfalder, da spg. 6 er besvaret med nej.
8. Se indstilling og begrundelse.
9. Nej.
9.a Nej.
10. Bortfalder, da spg. 9 og 9a er besvaret med nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

B, C, D, E, F og G ejer samtlige aktier i A.

Baggrund

A var tidligere moderselskab for H, idet selskabet ejede 97,78% af aktierne. På et tidspunkt solgte holdingselskabet sin samlede aktiepost i H.

A blev stiftet i 1996 ved en skattefri aktieombytning. Koncernstrukturen under holdingselskabet med H som moderselskab for de øvrige selskaber i gruppen blev ikke berørt. Denne koncernstruktur eksisterede fortsat på overtagelsesdagen. Der er i As datterselskaber foretaget en koncernintern skattefri tilførsel af aktiver pr. 1/1 2005, ligesom der er sket tilgang af nye datterselskaber og likvidation af enkelte datterselskaber i perioden 1996-2005.

Ved en spaltning af selskabet kan aktionærerne uafhængigt af hinanden foretage de fremtidige investeringer inden for de forretningsområder, som de hver især ønsker. En skattefri spaltning åbner mulighed for risikominimering i relation til de forskellige aktiviteter samt mulighed for, at overskydende likviditet kan placeres og udloddes i overensstemmelse med aktionærernes ønsker.

Som en logisk konsekvens af As salg af aktierne i H ønsker aktionærerne at gennemføre en ophørsspaltning af holdingselskabet i seks selskaber, således at hver aktionær bliver eneaktionær i et modtagende selskab. De modtagne selskaber vil være skuffeselskaber, I og J, indkøbt til formålet uden tidligere aktivitet, eller til formålet nystiftede selskaber, K, L, M og N.

Ved afgørelse af 6. april 2006 gav SKAT afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spaltning under henvisning til den manglende forretningsmæssige begrundelse.

Efter vedtagelsen af lovforslag L 110A/2006 (lov nr. 343 af 18. april 2007) er det nu hensigten at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af A uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Da A ejer betydelige værdier, ønskes imidlertid en bekræftelse på, at betingelserne for gennemførsel af en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt.

Spaltningen gennemføres selskabsretligt efter reglerne i aktieselskabslovens §§ 136ff.

Alle aktionærer er fuldt skattepligtige til Danmark og hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale. B har tidligere boet i Schweiz og overvejer sammen med sin familie at bosætte sig i Schweiz på ny.

Der er fremlagt udkast til fælles regnskabsopstilling og spaltningsbalance i forbindelse med spaltningen. Samtlige selskabets aktiver og passiver, der alene består af kontanter, vil blive delt proportionalt mellem de modtagende selskaber i forhold til aktionærernes ejerandel af holdingselskabet. Det indbyrdes ejerforhold mellem aktionærerne vil således ikke blive forrykket i forbindelse med spaltningen, da alle aktionærer stilles som hidtil. To af de hidtidige aktionærer i A vil i forbindelse med spaltningen modtage en kontant udlodning. Der er taget højde herfor i spaltnings-vederlaget, således at der ikke sker forrykkelse af proportionaliteten.

Anpartskapitalen i de modtagende nystiftede selskaber vil blive nom. 125.000 kr., mens anpartskapitalen i de modtagende skuffeselskaber vil blive nom. 126.000 kr. I forbindelse med spaltningen vil skuffeselskabernes kapital således forhøjes ved udstedelse af nye anparter til nominelt 1.000 kr. + overkurs.

Aktionærerne vil blive vederlagt med anparter i de nye selskaber, ligesom F og G begge i forbindelse med spaltningen vil få udbtalt en andel af deres forholdsmæssige vederlag ved en kontant betaling. F og G vil blive beskattet af den kontante udlodning. Det øvrige vederlag til F og G vil udelukkende bestå af anparter i de nye selskaber.
 
Det skal oplyses, at ingen af aktionærerne i de modtagende selskaber inden for 3 år efter spaltningen vil lave strukturændringer, holding-dannelser eller andet. Der vil således i denne periode være 6 personlige aktionærer med hver deres anpartsselskab, som ikke omstruktureres efter modtagelsen fra A.

Rådgiver 1's opfattelse og begrundelse herfor

Ad spørgsmål 1

Opfylder ophørsspaltningen af A reglerne for skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. fremlagte udkast til spaltningsplan og spaltningsbalance?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Det følger af § 15a, at følgende betingelser skal være opfyldt for at kunne gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen:

a. omfattede selskaber

Både det indskydende og modtagende selskab(er) skal være omfattet af begrebet selskab i direktiv 90/343/EØF. Denne betingelse er opfyldt, idet de involverede selskaber er enten aktie- eller anpartsselskaber, der er hjemmehørende i Danmark.

b. ophørsspaltning

Da A ophører ved spaltningen, stilles der ikke krav om, at de overførte aktiver og passiver skal udgøre en gren af en virksomhed. Dette krav skal således ikke iagttages. Tilsvarende skal reglen om udbytte i § 15a, stk. 1, 7. pkt., ikke iagttages.

c. kontantvederlag

Ved en ophørsspaltning beskattes et eventuelt kontantvederlag som aktieavance.

d. krav til ejerskab i det indskydende og ophørende selskab

Ifølge § 15a, stk. 1, 5. pkt., er skattefri spaltning uden tilladelse ikke mulig, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Alle aktionærer i A har ejet aktierne i mere end 3 år. B og C erhvervede udover de aktier de i forvejen besad aktier som gave med familiesuccession (jf. dagældende aktieavancebeskatningslov § 11) og succederer dermed i gavegivers anskaffelsestidspunkt.

Denne betingelse er således opfyldt.

e. forholdsmæssig overdragelse af aktiver og passiver

Ifølge § 15a, stk. 6, skal værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Vi henviser til vedlagte udkast til spaltningsbalance og fælles regnskabsopstilling, der viser, at alle aktiver og passiver overføres forholdsmæssigt i forhold til den enkelte aktionærs ejerandel i A. Handelsværdien af aktierne i A svarer til handelsværdien af de modtagne anparter inkl. overkurs. Dette er en meget overskuelig spaltning, hvor der er sikkerhed for fordelingen efter ejerandele, idet A alene indeholder kontantmidler.

Denne betingelse er således opfyldt.

f. skattefrit udbytte og tilskud

I 3 år regnet fra spaltningstidspunktet skal reglen i § 15b, stk. 8 om skattefrit udbytte/tilskud iagttages. Bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt et modtagende selskab indgår i et koncernforhold.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at betingelserne for gennemførsel af en skattefri spaltning pr. 1. januar 2007 uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen er opfyldt.

I forlængelse af den fremsendte anmodning af 27. juni 2007 om bindende svar skal det oplyses, at to af de modtagende selskaber, I og J, ikke er nystiftede selskaber, men er indkøbt som skuffeselskaber uden tidligere aktivitet. Dette giver dog ikke anledning til anden besvarelse under de givne forudsætninger.

Ad spørgsmål 2

Vil det have betydning for den skattefri spaltning, jf. spørgsmål 1, hvis et eller flere af de modtagende selskaber likvideres inden for 3 år efter vedtagelsen af spaltningen?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares benægtende.

Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen indeholder ikke krav om, at modtagende selskaber skal eksistere i en bestemt periode. Ved en likvidation beskattes det modtagende selskab under anvendelse af de skattemæssige værdier mv., som selskabet er succederet i, jf. § 15b, stk. 2. Selskabsdeltagere, der er fysiske personer, succederer i anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen i det indskydende selskab, jf. § 15b, stk. 7, jf. stk. 4, og beskattes af avancen ved likvidationen.

Ad spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for de(n) succederende aktionær(er) i det likviderede selskab?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Afgørende for om en disposition medfører, at en skattefri spaltning efterfølgende kan blive skattepligtig må være, at omkvalificeringen skyldes omstændigheder eller dispositioner, som de involverede parter har indflydelse på.

Såfremt en selskabsdeltager foretager dispositioner, der måtte medføre, at betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning bortfalder, ses dette alene at have betydning for vedkommende selskabsdeltager og således uden betydning for selskabet eller andre selskabsdeltagere, der ikke har handlet i strid med betingelserne eller vilkårene for spaltningen.

Ad spørgsmål 4

Vil det have betydning for den skattefri spaltning, jf. spørgsmål 1, hvis en aktionær i et modtagende selskab fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares benægtende.

Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen indeholder ikke krav om, at selskabsdeltagerne skal bevare den fulde skattepligt i en bestemt periode. Ved en fraflytning beskattes selskabsdeltageren efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38 under anvendelse af de skattemæssige værdier mv., som selskabet er succederet i, jf. § 15b, stk. 2. Selskabsdeltagere, der er fysiske personer, succederer i anskaffelsestidspunkt og -sum i det indskydende selskab, jf. § 15b, stk. 7, jf. stk. 4.

Det ses i denne forbindelse at være uden betydning, om aktionæren, der fraflytter, har bestemmende indflydelse, idet § 15b, stk.1, 8. pkt., alene finder anvendelse, hvis vedkommende aktionær er hjemmehørende i udlandet på tidspunktet for den endelige vedtagelse af spaltningen.

Der er tale om, at fraflytning sidestilles med realisation og salg af aktierne i skattemæssig henseende, hvorfor værnsreglerne sikrer fuld beskatning af kapitalen (kapitalgevinsten).

Det skal i øvrigt bemærkes, at hindring af civilretlige dispositioner, herunder en fraflytning, ikke har været tiltænkt med reglerne i fusionsskatteloven. Der henvises i den forbindelse til Skatteministeriets svar på spørgsmål i forbindelse med L 110 (omstrukturering uden tilladelse), hvor det anføres:

"Bemærkninger fra Advokatrådet:
Advokatrådet foreslår, at bestemmelserne om udlodning suppleres af en særregel om udlodning af det erhvervede henholdsvis det modtagende selskabs egenkapital på betingelse af, at aktiebesiddelsen i det pågældende selskab opretholdes i en periode på tre år efter ombytningen.

Skatteministeriets svar:
En sådan særregel vil være i strid med lovforslagets intention om, at det erhvervede/modtagende selskab ikke må tømmes for værdier via udlodning af skattefrit udbytte kort tid efter omstruktureringen. Et krav om tre års aktiebesiddelse vil desuden være regulering af civilretlige forhold, hvilket ikke er hensigtsmæssigt at gennemføre via skattelovgivningen."

Ad spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 4 besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for de(n) succederende aktionær(er), der fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Afgørende for om en disposition medfører, at en skattefri spaltning efterfølgende kan blive skattepligtig må være, at omkvalificeringen skyldes omstændigheder eller dispositioner, som de involverede parter har indflydelse på.

Såfremt en selskabsdeltager foretager dispositioner, der måtte medføre, at betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning bortfalder, ses dette alene at have betydning for vedkommende selskabsdeltager og således uden betydning for selskabet eller andre selskabsdeltagere, der ikke har handlet i strid med betingelserne eller vilkårene for spaltningen.

Ad spørgsmål 6

Finder reglen om skattefrit udbytte mv., der overstiger maksimum, som fastsat i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, anvendelse, når selskabsdeltageren er en fysisk person?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares benægtende.

Det fremgår af § 15b, stk. 8, 1. pkt., at reglerne om skattefri spaltning uden told- og skatteforvaltningens tilladelse ikke finder anvendelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte mv. af sine aktier i de deltagende selskaber. Til udbytte medregnes ethvert tilskud eller udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af de i spaltningen deltagende selskaber og af koncernselskaber, som de i spaltningen deltagende selskaber direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som de i spaltningen deltagende selskaber ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over.

Det følger således direkte og også af lovmotiverne til bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, 1. pkt., at den finder anvendelse på selskabsdeltagere, der er juridiske personer og således kan være omfattet af en koncern. Alene i koncernforhold vil en modtager således kunne modtage en skattefri udlodning. Da ingen aktionærer i HoldCo og de modtagende selskaber indgår i en koncern, ses bestemmelsen ikke relevant.

At dette er forståelsen af reglen følger også af ordlyden i reglen i fusionsskattelovens § 15 a, hvor det direkte nævnes, at det er selskabsbeskattede modtagere, der er omfattet:

"Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i § 15 b, stk. 7, og udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber m.v. sker i overensstemmelse med § 15 b, stk. 8." 

Ad spørgsmål 7

Såfremt spørgsmål 6 besvares bekræftende anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for vedkommende aktionærer, der handler i strid med betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Afgørende for om en disposition medfører, at en skattefri spaltning efterfølgende kan blive skattepligtig må være, at omkvalificeringen skyldes omstændigheder eller dispositioner, som de involverede parter har indflydelse på.

Såfremt en selskabsdeltager foretager dispositioner (udbytte, udlodning mv.), der medfører, at betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning bortfalder, ses dette alene at have betydning for vedkommende selskabsdeltager og således uden betydning for selskabet eller andre selskabsdeltagere, der ikke har handlet i strid med betingelserne eller vilkårene for spaltningen.

Ad spørgsmål 8

Er skattefrit udbytte, der udbetales efter spaltningsdatoen men før vedtagelse af spaltningen på generalforsamlingen, omfattet af begrænsningsreglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, 1.pkt.?

Spørgsmålet må besvares benægtende.

Reglerne om skattefri spaltning har efter vores opfattelse ikke til hensigt at hindre en allerede foreliggende mulighed for at udlodde skattefrie udbytter. Dette vil i givet fald medføre en ikke berettiget tilbagevirkende kraft af spaltningsreglerne, som aldrig har været hensigten og ej heller ligger inden for rækkevidden af bestemmelsen.

Selv om spaltningen gennemføres med tilbagevirkende kraft til spaltningsdatoen den 1. januar 2007, ses det afgørende således at være, at udbyttet er besluttet og udbetalt inden vedtagelsen af spaltningen på generalforsamlingen. Dette indebærer ligeledes, at begrænsningsreglen i fusionsskatteloven § 15b, stk. 8, 1. pkt., ikke finder anvendelse uanset størrelsen af den foretagne udlodning.

Ad spørgsmål 9

Vil udbytte, der udbetales til en aktionær hjemmehørende i udlandet, blive anset for omfattet af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, såfremt Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan beskatte udbytte, jf. kildeskattelovens § 2?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares benægtende.

Det fremgår af § 15b, stk. 8, 1. pkt., at reglerne om skattefri spaltning uden told- og skatteforvaltningens tilladelse ikke finder anvendelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte mv. af sine anparter i de deltagende selskaber.

Afgørende for at udbytte/tilskud kan anses for skattefrit i relation til § 15b, stk. 8, er den danske skattemæssige behandling. Såfremt udbyttet mv. er skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, må det umiddelbart anses for skattepligtigt i henhold til § 15b, stk. 8, uanset om Danmark helt eller delvis er afskåret fra at beskatte udbyttet som følge af reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale.

Spørgsmål 9a

Vil udbytte fra et modtagende selskab til en fysisk aktionær - der er fraflyttet og underlagt fraflytningsskat til Danmark efter aktieavancebeskatningslovens § 38, blive anset for omfattet af udbyttebegrænsningen efter fusionsskattelovens § 15b, stk. 8?

Det lægges ved spørgsmålet til grund, at fraflytning efter spaltning gennemføres ved domicilforlægning til Schweiz, hvormed Danmark har dobbeltbeskatningsaftale.

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares benægtende.

Rådgiver 1 henviser til argumentationen vedrørende spørgsmålet fra rådgiver 2, se nedenfor.

Spørgsmål 10

Såfremt spørgsmål 9 eller 9a besvares bekræftende, anmodes om bekræftelse på, at skattefriheden af spaltningen ikke bortfalder for A eller alle aktionærer, men blot for vedkommende aktionærer, der handler i strid med betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning?

Spørgsmålet må efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Afgørende for om en disposition medfører, at en skattefri spaltning efterfølgende kan blive skattepligtig, må være, at omkvalificeringen skyldes omstændigheder eller dispositioner, som de involverede parter har indflydelse på.

Såfremt en selskabsdeltager foretager dispositioner, der medfører, at betingelserne eller vilkårene for den skattefri spaltning bortfalder, ses dette alene at have betydning for vedkommende selskabs-deltager og således uden betydning for selskabet eller andre selskabsdeltagere, der ikke har handlet i strid med betingelserne eller vilkårene for spaltningen.

Rådgiver 2's opfattelse og begrundelse vedrørende spørgsmål 9a

I tilknytning til rådgiver 1's justerede anmodning om bindende svar skalrådgiver 2 særligt for B indgive bidrag til processen, som led i vores repræsentation af denne part/klient.

Spørgsmål 9 a

Vil udbytte fra et modtagende selskab til en fysisk aktionær - der er fraflyttet og underlagt fraflytningsskat til Danmark efter aktieavancebeskatningslovens § 38, blive anset for omfattet af udbyttebegrænsninger efter fusionsskattelovens § 15b, stk. 8?

  • Det lægges ved spørgsmålet til grund at fraflytning efter spaltningen er gennemført sker ved domicilforlægning til Schweiz, hvormed Danmark har dobbeltbeskatningsaftale.

Forventet svar

Spørgsmålet skal besvares med et nej (benægtende).

Argumentation/begrundelse

Det er ikke sigtet med skattereglerne i forbindelse med omstruktureringer, herunder spaltninger at "holde personer i Danmark". 

Tværtimod skal skattereglerne og deres intention ikke hindre fri bevægelighed. 

Danmarks interesser i skatteprovenu er sikret via fraflytningsskatten på aktiegevinster efter aktieavancebeskatningsloven, og denne rammer jo merværdien - herunder de midler, der er til udlodning.

Ifølge den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst gælder ifølge artikel 10, stk. 1, at bopælslandet har en eksklusiv beskatningsret til udbytte, og kildelandet kan derfor ikke fast¬holde sin gennemførte kildelandsbeskatning af udbyttet.

Kildelandet - her Danmark - har intern beskatningsret efter aktionærens fraflytning, jf. kildeskattelovens § 2 og opkrævningsret via kildeskattelovens § 65.

Lempelser og tilbagesøgning efter dobbeltbeskatningsaftale er fordeling og lempelse af skatter, som intet har med materielle omstruktureringsregler eller andet at gøre. 

Artikel 10 i overenskomsten (om udbytter) med stk. 1, lyder som følger:

Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat.

Artikel 10 forhindrer som nævnt ikke Danmark i at gennemføre en kildelandsindeholdelse af udbytteskat, og det er faktisk dobbeltbeskatningsaftalens regel, at denne withholding/opkrævning ved kilden sker efter kildeskattelovens § 65 og § 65 A. 

Danmark er derfor i sin ret til at kræve og holde kildeskatten indtil domicilattest fra Schweiz foreligger og så kaldes skattebetalinger tilbage via tilbagesøgningsprocedure som dokumenteret ansøgt. Dette følger direkte af overenskomstens artikel 26:

"Artikel 26
Tilbagebetalingsprocedure 

  1.  Foretages der i en af de kontraherende stater indeholdelse af skat af udbytte, rente eller royalties (ved kilden), berøres retten til indeholdelse af skat ikke af denne overens¬komst. 
  2.  Den (ved kilden) indeholdte skat skal imidlertid tilbagebetales efter andragende, for så vidt dens opkrævning er begrænset af overenskomsten. 
  3.  Fristen for andragende om tilbagebetaling er tre år regnet fra udløbet af det kalen¬derår, hvori udbyttet, renten eller royaltyen er forfaldet til betaling. 
  4.  Indgivne andragender skal altid indeholde en officiel attestation fra den stat, hvori den skattepligtige er hjemmehørende, om, at forudsætningerne for fuld skattepligt i denne stat er til stede. 
  5.  De kompetente myndigheder vil i medfør af artikel 25 træffe aftale om de nærmere enkeltheder vedrørende fremgangsmåden."

Tilbagesøgningsproceduren for indeholdt udbytte for en i Schweiz bosat person - sker ved anvendelse af særlig blanket, jf. således fra SKATs egne blanketformularer.

  • Blanket, 06.002, fritagelse udbytteskat, Rückerstattung, Dividendensteuer. Denne blanket anvendes til ansøgning om tilbagebetaling af dansk udbytteskat i henhold til DBO.
    Schweizerisch-dänisches Doppelbesteuerungsabkommen vom 23. November 1973.

Rådgiver 2's opsummering

Fraflytningsbeskatning gælder i dag alle aktionærer og sidestilles med frasalg (exitbeskatning), jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. Der vil i den forbindelse pålignes en avance, som ved tilsvarende salg til tredjemand til handelsværdien på tidspunkt for exit.

Allerede fordi fusionsskattelovens § 15 b, stk., 8 alene er en værnsregel, der skal sikre, at man ikke via udbytteudlodninger forinden 3 år opnår skattefrihed for selskaber som udbyttemodtager - som en "dispositionsmæssig omgåelse" af 3 års reglen mod skattefri avancer i fusionsskattelo¬vens § 15 b, stk. 7, da gælder denne regel i sagens natur ikke fysiske personer. 

Udbytteudlodninger til en fysisk person efter udrejse vil heller ikke blive omfattet af fusions¬skattelovens § 15 b, stk. 8. 

Danske skattemæssige og fiskale interesser er i det hele sikret via fraflytningsbeskatningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. 

Dette har intet andet med den skattefrie spaltning at gøre - idet den fysiske person som aktionær jo ikke har mulighed for efter danske regler at konvertere skattepligtig avance til skattefri ud¬lodning. 

Allerede fordi der er personlig beskatning på aktionærplan for fysiske personer - da vil værns¬reglen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 ikke kunne udstrækkes til den forespurgte situation.

Efterfølgende er oplyst

Rådgiver 1 har den 22. oktober 2007 oplyst, at aktionærerne har besluttet, at ingen af aktionærerne skal vederlægges med en kontant udligningssum i forbindelse med spaltningen.  Dette skulle løse "problemerne" ved kravet om forholdsmæssighed. Det bedes lægge dette til grund.

Rådgiver 1 skal desuden skriftligt bekræfte at spørgsmål 8 omformuleres, således at ordet "skattefrit" udgår.

Beskrivelse af udloddet udbytte på kr. 30.000., som er indarbejdet i årsrapporten 2006

Udbyttet på kr. 30.000 er i overensstemmelse med årsregnskabsloven optaget i årsrapporten som en særskilt regnskabspost under egenkapitalen. Årsrapporten er dateret den 12. januar 2007.

Det kan oplyses, at det foreslåede og udbetalte udbytte for regnskabsåret 2005 ligeledes udgjorde kr. 30.000, dvs. identisk med udbyttet for regnskabsåret 2006.

Årsrapporten for 2006 udviser et overskud på kr. 35.742. De frie reserver pr. 31. december 2006 udgør kr. 1.614.404. Det udloddede udbytte udgør 84% af overskuddet og 2% af de frie reserver.

Årsrapporten og det foreslåede udbytte for regnskabsåret 2006 er endelig vedtaget på selskabets generalforsamling, som er afholdt den 10. april 2007.

SKAT har den 31. oktober 2007 modtaget revideret spaltningsbalance i forbindelse med at ingen aktionær modtager kontantvederlag, som var tilfældet i den oprindelige spaltningsbalance.

Sagsfremstillingen har været sendt til udtalelse hos rådgiverne. Rådgiverne har meddelt, at de ingen bemærkninger har til sagsfremstillingen.
   
SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Hjemlen til spaltning uden tilladelse fra Told- og skatteforvaltningen findes i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 4.-5. pkt. Muligheden for at benytte bestemmelserne tilkommer de selskaber, som kan deltage i en skattefri spaltning mod tilladelse. Ifølge det oplyste er såvel det indskydende som de modtagende selskaber omfattet af begrebet selskab i direktiv 90/343/EØF, da der er tale om aktie- eller anpartsselskaber, der er hjemmehørende i Danmark.

For at benytte bestemmelserne vedrørende spaltning uden tilladelse, er det endvidere en betingelse, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter de regler, der er indsat i fusionsskattelovens § 15b, stk. 7 og at udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber sker i overensstemmelse med de regler der er indsat i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

Da selskabsdeltagerne er fysiske personer, skal de behandle deres vederlagsaktier efter de gældende regler i fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, jf. § 15b, stk. 7. Dette forudsættes at ske. Endvidere skal det særligt bemærkes, at der ikke er taget stilling til bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5.

Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 15b, stk. 3 skal ligeledes overholdes. Dette forudsættes at være tilfældet.

Med hensyn til betingelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 henvises til besvarelsen af spørgsmål 6.

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 6.-8. pkt. indeholder undtagelser til bestemmelsens 4. pkt. Undtagelsesbestemmelsen i 6. pkt. er ikke aktuel i den konkrete situation, da de pågældende selskabsdeltagere ifølge det oplyste alle anses for at have ejet aktierne i mere end 3 år. Ligeledes er 7. og 8 pkt. heller ikke aktuelle, da der er tale om en ophørsspaltning, hvor alle aktionærer er danske.

Fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2.-3. pkt. indeholder 2 yderligere betingelser for anvendelse af de objektiverede regler vedrørende spaltning. Ifølge bestemmelsens 2. pkt. skal spaltningen ske til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Spaltningen skal endvidere ske således, at forholdet mellem de aktiver og den gæld, der ved spaltningen overdrages til det modtagende selskab, skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Rådgiver har anført, at det indskydende selskab alene indeholder kontantmidler, som fordeles efter ejerandel. Da aktionærerne modtager aktier svarende til deres ejerforhold i det indskydende selskab, samt at aktiver og passiver fordeles i samme forhold, anses betingelserne i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2.-3. pkt. i den konkrete situation for at være opfyldt.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Såfremt en likvidation af et eller flere af de modtagende selskaber indenfor 3 år efter spaltningen, vil have betydning for den skattefri spaltning, må det tillægges afgørende vægt, hvorvidt det/de modtagende selskaber har opnået en skattemæssig fordelagtig position i kraft af spaltningen i forbindelse med den efterfølgende likvidation.

Bestemmelserne i fusionsskatteloven vedrørende spaltning uden tilladelse indeholder ingen regler vedrørende en tidsbestemt periode de modtagende selskaber skal eksistere efter spaltning. I fusionsskattelovens § 15b, stk. 7, 3. pkt. fremgår det, at selskabsdeltagere som er selskaber skal behandle de modtagne aktier, som anskaffet på spaltningsdatoen. Dermed får selskabsdeltagere som er selskaber et nyt anskaffelsestidspunkt, hvilket skal forhindre at aktiver udspaltes skattefrit for derefter at vederlagsaktierne afstås uden beskatning - såfremt aktierne har været ejet i mere end 3 år. Dermed tillægges selskabsdeltagernes beskatning ved efterfølgende afståelse af vederlagsaktierne betydning i forarbejderne til L110 af 13. december 2006.

I den konkrete situation er selskabsdeltagerne fysiske personer, og vil dermed være skattepligtige af avance ved likvidation efter de gældende regler herfor. De pågældende selskabsdeltagere vil dermed ikke opnå en fordelagtig position, hvorved de kan afstå vederlagsaktierne skattefrit efter spaltningen. Hvorvidt der tale om en afståelse eller likvidation tillægges i den konkrete sammenhæng ikke betydning.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares med "nej".

Spørgsmål 4

Fusionsskattelovens bestemmelser vedrørende spaltning uden told- og skatteforvaltningens tilladelse indeholder ikke regler vedrørende en bestemt ejerperiode efter spaltningen. Fusionsskattelovens § 15b, stk. 7, 3. pkt. indeholder en regel, som, ifølge bemærkninger til lovforslaget, skal forhindre at selskabsdeltagere som er et selskab skal benytte en skattefri spaltning som et alternativ til et skattepligtigt salg af enkeltaktiver. Bestemmelsen medfører at vederlagsaktierne i det modtagende selskab anses for erhvervet på tidspunktet for spaltningen. Selskabsdeltagere som er fysiske personer succederer i anskaffelsestidspunkt og -sum for de ombyttede aktier, jf. fusionsskattelovens § 15b, stk. 7, 4. pkt., jf. § 15b, stk. 4, jf. § 11.

Fusionsskattelovens bestemmelser har dermed taget højde for en udnyttelse af spaltningsreglerne ved at et hurtigt efterfølgende salg af vederlagsaktierne ikke kan ske skattefrit. Det skulle hindre brugen af spaltning som et alternativ til en skattepligtig afståelse af aktiver.

Da selskabsdeltagerne i den konkrete situation alle vil være skattepligtige af en avance ved afståelse af vederlagsaktierne, er der ikke hjemmel i fusionsskatteloven til at gøre spaltningen skattepligtig, såfremt en aktionær i et modtagende selskab fraflytter Danmark og underlægges fraflytterbeskatning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 38.

SKAT indstiller dermed at spørgsmålet besvares med "nej".

Spørgsmål 6

Udgangspunktet i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 er, at selskabsdeltagerne i de indskydende selskaber i op til 3 år efter spaltningsdatoen ikke kan modtage skattefrit udbytte af deres aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat i de respektive selskabers godkendte årsrapport for det regnskabsår udlodningen vedrører.

I den konkrete situation er selskabsdeltagerne i de deltagende selskaber fysiske personer. Da der er tale om fysiske personer skal udbytte medregnes ved den skattepligtige almindelige indkomst, jf. ligningslovens § 16A. I den konkrete situation kan selskabsdeltagerne altså ikke modtage skattefrit udbytte. Derfor vil det ikke være i strid med fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, såfremt de modtagende selskaber indenfor 3 år efter spaltningens datoen udlodder udbytter, som overstiger selskabernes regnskabsmæssige overskud.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmålet besvares med "nej".

Spørgsmål 8

I fusionsskattelovens § 15b, stk. 8, 1. pkt. bestemmes det, at "Stk. 1-7 finder ikke anvendelse på spaltning, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat i de respektive selskabers godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører."

Ifølge Betænkning af 21. marts 2007 til lovforslag L110 fremgår det af bemærkningerne til nr. 16, at en spaltning kan tillægges tilbagevirkende kraft. Hvorvidt spaltningsdatoen tillægges tilbagevirkende kraft fastlægges af fusionsskattelovens § 5. Der gøres opmærksom på, at der ved nærværende indstilling ikke er taget stilling til spaltningsdatoen efter fusionsskattelovens § 5, jf. ovenfor.

Bemærkningerne til nr. 16 anfører videre, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 omfatter udbytte, der i den såkaldte mellemperiode (efter spaltningsdatoen med før vedtagelsen af spaltningen) bliver udloddet til selskabsdeltageren på dennes aktier i det indskydende selskab, og udbytte, der udloddes af det modtagende selskab på et tidspunkt, som ligger før tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, men efter spaltningsdatoen, når denne er valgt med tilbagevirkende kraft.

I den konkrete situation ønskes spaltningen gennemført med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2007. Såfremt dette er i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, vil skattefrit udbytte udloddet i mellemperioden være omfattet af bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

I henhold til besvarelsen af spørgsmål 6 vil bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15b, stk. 8 ikke have nogen praktisk betydning, da selskabsdeltagerne alle er fysiske personer, som ikke kan modtage skattefrit udbytte. Dermed vil udbytte i den konkrete situation, som er udbetalt efter spaltningsdatoen med før vedtagelsen af spaltningen på generalforsamlingen, ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares med "nej".

Spørgsmål 9

Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 6 er selskabsdeltagere, som er fysiske personer ikke underlagt fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

Det forhold, at en aktionær, som er en fysisk person efter spaltningen er fraflyttet Danmark, og dermed hjemmehørende i udlandet, har ikke betydning i relation til udstrækningen af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8. Aktionæren er fortsat skattepligtig til Danmark af udbytte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Det forhold, at Danmark i kraft af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har tildelt beskatningsretten til domicillandet, kan heller ikke ændre på udstrækningen af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares med et "nej".

Spørgsmål 9a

I lighed med spørgsmål 9 vil en fysisk person, som er fraflyttet Danmark og underlagt fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, men modtager udbytte fra et modtagende selskab, fortsat være skattepligtig af udbytte til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Det forhold, at Danmark har tillagt Schweiz beskatningsretten til udbytte i den aktuelle situation, vil ikke ændre udstrækningen af fusionsskattelovens § 15b, stk. 8.

SKAT indstiller dermed at spørgsmålet besvares med et "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Det bindende svar er bindende for SKAT i 5 år fra modtagelsen af dette brev, medmindre andet udtrykkeligt er oplyst, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter