Dato for udgivelse
25 Jun 2008 15:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Jun 2008 16:02
SKM-nummer
SKM2008.573.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-090989
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Kursgevinster, obligationer, kommanditselskab, finansiel kontrakt, kommanditister, tabsfradragsbegrænsninger
Resumé
Skatterådet fandt, at obligationer udstedt af et kommanditselskab, hvor indfrielseskursen reguleres af forholdet mellem den akkumulerede budgetterede leje og den akkumulerede realiserede leje af et hotel under opførelse af kommanditselskabet, er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Gevinst eller tab opgøres efter lagerprincippet i henhold til kursgevinstlovens § 33. Der er ingen tabsfradragsbegrænsninger i henhold til kursgevinstlovens § 31, idet obligationerne ikke er aktiebaserede. Kommanditister, der er ikke-pengenæringsdrivende personer, skal medregne gevinst og tab i henhold til kursgevinstlovens § 23. Gælden kan ikke anses for stiftet til overkurs, og kursgevinstlovens § 22 finder derfor ikke anvendelse. Kommanditister, der er pengenæringsdrivende personer skal medregne gevinst og tab i henhold til kursgevinstlovens § 19, stk 1. Tabsfradragsbegrænsningsreglerne i § 19, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse da gælden er i fremmed valuta. Kommanditister, der er selskaber, skal medregne gevinst og tab i henhold til kursgevinstlovens § 2. Gevinst og tab medregnes efter kursgevinstlovens § 25 (realisationsprincippet). Kursgevinstlovens §§ 7 og 8 finder ikke anvendelse.
Hjemmel
08-054033
Reference(r)

Kursgevinstloven § 7
Kursgevinstloven § 8
Kursgevinstloven § 29, stk. 3, 22, 23, 25, 31 og 33

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-2 A.D.2.18.2.1.

Spørgsmål
  1. Kan SKAT bekræfte, at en fordring udstedt i fremmed valuta, som skal indfries til en kurs beregnet på grundlag af forholdene for lejeindtægterne, er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan SKAT bekræfte, at kreditor skal medregne kurstab og -gevinster efter lagerprincippet, medmindre der ansøges og meddeles dispensation af SKAT til at anvende realisationsprincippet?
  3. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan SKAT bekræfte, at kreditor som er et selskab har fuld fradrag for kurstabene uanset om de er realiseret?
  4. Kan SKAT bekræfte, at hver enkelt kommanditist skal medregne kursgevinster og -tab efter realisationsprincippet, medmindre de vælger eller har valgt lagerprincippet for deres øvrige fordringer og gæld i fremmed valuta?
  5. Kan SKAT bekræfte, at kommanditisterne som er selskaber omfattet af kursgevinstlovens § 2 skal medregne tab og gevinst på gældsbrevet på 12 mio. EURO ved opgørelse af deres skattepligtige indkomst?
  6. Kan SKAT bekræfte, at kommanditisterne som er fysiske personer omfattet af kursgevinstlovens § 12, skal medregne tab og gevinst på gældsbrevet på 12 mio. kr. ved opgørelse af deres skattepligtige indkomst, medmindre den samlede kursgevinst eller -tab ikke overstiger 1.000 kr. for hver kommanditist?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Ja.
  4. Ja.
  5. Ja, se besvarelsen af spørgsmål 4.
  6. Ja, se besvarelsen af spørgsmål 4.
Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

A A/S påtænker at udbyde anparterne i et K/S til maksimalt ni investorer, således at de kommanditister, som er fysiske personer, ikke bliver omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. Anparterne forventes at være udbudt til nævnte kommanditister senest i år 2010.

Anparterne vil antageligt blive købt af formuende personer og enkelte aktie- eller anpartsselskaber, som f.eks. ønsker at investere likviditeten fra deres virksomhedsdrift mv. Derfor skal der alene tages stilling til disse former for investorer.

Grunden erhverves af K/S'et primo 2008. I 2008 indgår K/S'et en entreprisekontrakt om opførelse af et hotel. Hotellet forventes færdigt medio 2010.

Til brug for finansiering af entreprisekontrakten udsteder kommanditselskabet EURO 12 mio. i obligationer. Lånet udbetales til kurs pari. Lånet er afdragsfrit og forfalder til fuld indfrielse i år 2025. Dvs. 15 år efter lånet er etableret.

Obligationerne forrentes med en fast rente på 6% p.a., som beregnes på grundlag af den nominelle værdi. Obligationerne er frit omsættelige. Grundsælgeren stiller tegningsgaranti for udstedelsen.

Lånets hovedstol skal indfries til kurs 200, men reguleres i øvrigt med 50% af forskellen mellem den realiserede akkumulerede lejeindtægt i de første 15 år, set i forhold til den budgetterede akkumulerede leje i de første 15 år. Hovedstolen kan ikke indfries til under kurs 100.

Investorerne har ikke mulighed for at indfri lånet ekstraordinært.

Det nominelle lånebeløb og overkursen ved indfrielsen kan ikke adskilles fra hinanden. Obligationsejeren kan således ikke overdrage et af elementerne særskilt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

I medfør af kursgevinstlovens § 29, stk. 3 finder reglerne om finansielle kontrakter i kapitel 7 i samme lov anvendelse på fordringer, hvor kursen reguleres helt eller delvist i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, medmindre andet følger af bestemmelsen.

Bestemmelsens ordlyd, herunder "udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt" anses for, at skulle tolkes bredt og derved ikke alene gælde udviklingen i formuegoder, jf. TfS 2007, 95 SR, SKM2006.706.SR.

Herved anses fordringer, hvor indfrielseskursen afhænger af en realiseret lejeindtægt, for at være omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

Til støtte for denne påstand henvises der til SKM2007.881.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at et profit sharing loan bliver anset for at være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

Eftersom kreditor er et i Danmark hjemmehørende selskab omfattet af kursgevinstlovens § 2 og kreditor ikke er koncernforbundet med kommanditisterne finder vi ikke, at fordringen er omfattet af kursgevinstlovens §§ 4 eller 5, hvilket er undtagelser til § 29, stk. 3 i samme lov.

Endvidere finder vi ikke, at kursgevinstlovens § 30 finder anvendelse for nærværende fordring, idet de i bestemmelsen opremsede finansielle instrumenter ikke kan sidestilles hermed.

Derfor finder vi, at kreditor skal medregne kurstab og -gevinster på fordringen efter reglerne for finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 3.

Spørgsmål 2

I henhold til kursgevinstlovens § 33, stk. 1 medregnes tab og gevinster på finansielle kontrakter efter lagerprincippet medmindre kreditor har fået dispensation af SKAT til at anvende realisationsprincippet, jf. § 33, stk. 2 i samme lov.

Eftersom der ikke gælder nogen undtagelser hertil, finder vi at kreditor skal medregne kurstab og -gevinster efter lagerprincippet, medmindre der ansøges og meddeles dispensation af SKAT til at anvende realisationsprincippet.

Til støtte for ovennævnte påstand henvises der til SKM2007.881.SR, hvor Skatterådet bekræftede denne påstand.

Spørgsmål 3

Selskaber, fonde og foreninger mv. skal ved opgørelse af deres skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer efter de regler som bl.a. er nævnt i kapitel 7 om finansielle kontrakter, jf. § 2 i samme lov.

For finansielle kontrakter er selskaber alene tabsbegrænset på kontakter, der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier, eller for kontrakter der baseres på et aktieindeks, jf. kursgevinstlovens § 31.

Eftersom nærværende kontrakt ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 31, finder vi at kreditor har fuld fradrag for kurstabene uanset om de er realiseret, jf. kursgevinstlovens § 2 sammenholdt med § 33, stk. 1 i samme lov.

Spørgsmål 4

Tab og gevinst på gæld skal i medfør af kursgevinstlovens § 25, stk. 1 medregnes i det indkomstår hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), medmindre kommanditisterne positivt vælger at anvende lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 2. I sidstnævnte tilfælde, kan kommanditisterne alene anvende lagerprincippet på kursgevinster og -tab som følger af valutakursændringer, jf. pkt. 1 i sidstnævnte bestemmelse. Såfremt lagerprincippet vælges, skal samtlige fordringer og gæld i fremmed valuta opgøres efter dette princip af de kommanditister, som har valgt dette princip.

Idet det forudsættes, at kommanditisterne ikke er en finansiel virksomhed el.lign. eller er koncernforbundet med kreditor, finder vi ikke, at reglerne i kursgevinstlovens §§ 25, stk. 3 - 9 finder anvendelse.

Beskatnings- og fradragstidspunktet for gælden anses videre ikke for, at være betinget af om hvordan kreditor skal behandle fordringen, herunder f.eks. som en finansiel kontrakt, jf. SKM2008.245.SR.

Endelig finder vi ikke, at beskatnings- eller fradragstidspunktet er forskellig, når kommanditisterne er et selskab eller fysiske personer, idet kursgevinstlovens §§ 25, stk. 1 og 2 ikke sondrer herimellem.

Som følge af ovennævnte finder vi, at kommanditisterne skal medregne kursgevinster og -tab efter realisationsprincippet, medmindre de vælger eller har valgt lagerprincippet for deres øvrige fordringer og gæld i fremmed valuta.

Spørgsmål 5

Tab og gevinst på gæld medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, medmindre andet følger af kursgevinstlovens §§ 7 og 8, jf. § 6 i samme lov.

Eftersom gælden bl.a. udstedes i fremmed valuta, anses et eventuelt tab ikke for at være begrænset efter reglerne i kursgevinstlovens § 8.

Endvidere anses en eventuelt gevinst ikke for at være skattefri, idet kommanditisterne og kreditor ikke er koncernforbundet, jf. § 9 i kursgevinstloven.

Som følger af ovennævnte finder vi, at kommanditisterne som er selskaber omfattet af kursgevinstlovens § 2 skal medregne tab og gevinst på gældsbrev på 12 mio. EURO ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst. Der henvises i øvrigt til SKM2007.881.SR.

Spørgsmål 6

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, medmindre gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 22 eller årets samlede kursgevinst eller -tab på gæld og fordringer i fremmed valuta ikke overstiger 1.000 kr., jf. § 23 i samme lov.

Eftersom der hverken er tale om gæld der udbetales til en forud fastsat overkurs, forrentes med en variabel rente eller er et kontantlån finder vi ikke, at kursgevinstlovens § 22 finder anvendelse i nærværende tilfælde.

Derfor finder vi, at kommanditisterne som er fysiske personer omfattet af kursgevinstlovens § 12, skal medregne tab og gevinst på gældsbrevet på 12 mio. kr. ved opgørelse af deres skattepligtige indkomst, medmindre den samlede kursgevinst eller -tab ikke overstiger 1.000 kr. for hver kommanditist. Der henvises i øvrigt til SKM2007.881.SR.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Kommanditselskabet udsteder obligationer for 12 mio. EUR til kurs pari. Obligationernes løbetid er 15 år, og de forrentes med 6 pct. p.a. af den nominelle værdi.

Obligationen skal indfries til kurs 200. Dog reguleres indfrielseskursen med 50 pct. af forskellen mellem den akkumulerede budgetterede og den akkumulerede realiserede lejeindtægt fra hotellet (under opførelse) i obligationens løbetid (15 år). Reguleringer sker i såvel opad- som nedadgående retning. Indfrielseskursen kan dog aldrig blive mindre end 100.

EUR betragtes som fremmed valuta, jf. ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.4. Som udgangspunkt er obligationen dermed omfattet af kursgevinstlovens § 16. (Gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten og beskatning sker efter realisationsprincippet).

Det nominelle lånebeløb og overkursen ved indfrielse kan ikke skilles ad og overdrages hver for sig. Da indfrielseskursen reguleres i forhold til lejeindtægten spørges der til, om obligationen er omfattet af reglerne om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(1. pkt.) Dette kapitel og kapitel 7 gælder også gevinst og tab på fordringer, der ikke er omfattet af §§ 4 og 5, hvis fordringen reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., når blot udviklingen er af en karakter, som kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, jf. dog § 10.

(2. pkt.) Dette kapitel og kapitel 7 gælder dog ikke, hvis eventuel gevinst hos personer er omfattet af § 16 eller fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i de af Danmarks Statistik beregnede forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks.

(3. pkt. ) Dette kapitel og kapitel 7 gælder heller ikke, hvis fordringen alene reguleres i forhold til udviklingen i tilsvarende officielle forbrugerprisindeks eller nettoprisindeks inden for Den Europæiske Union eller dens medlemsstater.

(4. pkt.) Dette kapitel og kapitel 7 gælder altid for fordringer, der ganske vist opfylder betingelserne i 2. og 3. pkt. for ikke at være omfattet, men som herudover reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i et andet grundlag, jf. 1. pkt. og for fordringer, som reguleres på grundlag af valuta og prisindeks som nævnt i 2. og 3. pkt., der ikke vedrører samme område.

(5. pkt.) Udstedelse i fremmed valuta sidestilles med regulering på grundlag af den pågældende valuta. Prisindeks i et land, der deltager i euroen, og euroen antages at vedrøre samme område.   

Da obligationen umiddelbart er omfattet af kursgevinstlovens § 16 (udenlandsk valuta), er den som udgangspunkt ikke omfattet af § 29, stk. 3, jf. denne bestemmelses 2. pkt. Obligationen kan dog alligevel være omfattet, jf. bestemmelsens 4. pkt., såfremt den reguleres helt eller delvis i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer og andre aktiver m.v., jf. 1. pkt. og udviklingen i øvrigt er af en karakter, der kan lægges til grund i en finansiel kontrakt, jf. også 1. pkt.

I sagen SKM2006.20.LR, fandt Ligningsrådet, at obligationer med en variabel tillægsrente, hvor rentens størrelse afhang af det økonomiske resultat i det udstedende selskab (der handlede med ejendomme), var omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 29, stk. 3. I afgørelsen er det uddybet, at det løbende afkast ved drift af ejendommene er omfattet af ordlyden "og andet" "andre aktiver" i bestemmelsens 1. pkt.

I henhold til denne afgørelse kan reguleringer i forhold til det løbende afkast af drift af ejendomme omfattes af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. Det gør efter SKATs vurdering ingen forskel, at lejeindtægten i den foreliggende sag sammenholdes med den budgetterede lejeindtægt. Situationen er alligevel omfattet af ordlyden "og andet" "andre aktiver" i bestemmelsens 1. pkt.

I den foreliggende sag følger indfrielseskursen udviklingen i den løbende lejeindtægt af ejendommen i forhold til den budgetterede leje. Beløbet differenceafregnes når obligationen udløber.

Det fremgår af SKM2006.20.LR, at: "Det er styrelsens vurdering, at det er muligt at lave en finansiel kontrakt, der følger udviklingen i en eller flere ejendomme, samt at den finansielle kontrakt først differenceafregnes på det tidspunkt, hvor en ejendom bliver solgt eller med udgangspunkt i det løbende afkast af driften af ejendommene".

Det er på tilsvarende måde SKATs vurdering, at det er muligt at lave en finansiel kontrakt, der følger udviklingen i den realiserede indtægt i forhold til den budgetterede indtægt fra en ejendom således, at forskellen differenceafregnes på tidspunktet for obligationens udløb.

Reguleringen i den foreliggende sag er således af en karakter, der kan lægges til grund i en finansiel kontrakt.

Der er fastsat en minimumsgrænse for, i hvilken udstrækning indfrielseskursen kan reguleres i nedadgående retning, idet obligationen indfries til minimum kurs 100. Der er ikke fastsat nogen maximumgrænse for reguleringen.

Obligationen omfattes imidlertid af § 29, stk. 3, 1. punktum også når den kun er delvist reguleret af udviklingen i de nævnte aktiver. Det er uddybet i ligningsvejledningens afsnit A.D.2.18.2.1., at det ikke nødvendigvis er hele gælden, der skal udvikle sig i overensstemmelse med bestemt opregnede værdipapirer m.v. Det er nok, at det kun skal gælde en del af gælden, og udviklingen behøver ikke være 1 til 1.

Fordringen må derfor anses for at være omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, jf. denne bestemmelses 1. punktum, idet den er delvist reguleret af forholdet mellem den akkumulerede realiserede lejeindtægt og den akkumulerede budgetterede lejeindtægt.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med ja.

Ad spørgsmål 2

Fordringens kreditor er obligationsejerne (både selskaber og fysiske personer).

Da fordringen er omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, skal kreditor behandle sin fordring efter reglerne om finansielle instrumenter i kursgevinstlovens kapitel 6 og 7.  

Gevinst eller tab på fordringen opgøres i henhold til kursgevinstlovens § 33, stk. 1, efter lagerprincippet, medmindre der er meddelt dispensation i henhold til stk. 2.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med ja.

Ad spørgsmål 3

Fordringens kreditor (obligationsejerne) skal som udgangspunkt opgøre gevinst og tab efter lagerprincippet, jf. besvarelsen af spørgsmål 2.

For selskaber gælder der tabsfradragbegrænsninger for aktiebaserede kontrakter i henhold til kursgevinstlovens § 31. Da obligationerne ikke er aktiebaserede, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med ja.

Ad spørgsmål 4

Kommanditselskabet er fordringens debitor.

Kommanditselskaber er ikke selvstændige skattesubjekter. De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Skattepligten påhviler de enkelte kommanditister. De enkelte kommanditister skal således medregne gevinst såvel som tab af driften i kommanditselskabet i deres skattepligtige indkomst.

Gæld i EUR betragtes som gæld i fremmed valuta, jf. ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.8.

Kommanditister, som er fysiske personer

Ikke pengenæringsdrivende

Personer og dødsboer, der ikke er pengenæringsdrivende, skal ifølge kursgevinstlovens § 23, medregne gevinst og tab på gæld i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dette gælder dog kun i det omfang, at gevinsten eller tabet ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 22 om gæld stiftet til overkurs. Den omhandlede gæld kan imidlertid ikke anses for stiftet til overkurs, idet indfrielseskursen - uanset reguleringerne i henhold til afkastet af ejendommen - aldrig kan blive mindre end 100. Fordringen er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 22. 

Gevinst eller tab skal i henhold til § 23 kun medregnes, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af kursgevinstlovens § 16 (fordringer i fremmed valuta), overstiger 1.000 kr.

Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Pengenæringsdrivende

Efter KGL § 19, stk. 1, skal personer (og dødsboer), der driver næringsvirksomhed ved finansiering generelt medregne gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt gælden vedrører finansieringsvirksomheden. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Den generelle skattepligt omfatter dog bl.a. ikke tab på indeksregulerede lån, jf. § 19, stk. 2, og tab ved indfrielse til overkurs, jf. § 19, stk. 3. Disse tabsfradragsbegrænsningsregler finder imidlertid ikke anvendelse, idet gælden er i fremmed valuta, jf. ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.9.

Kommanditister, som er selskaber

Det lægges til grund, at selskaberne er skattepligtige til Danmark efter selskabsskatteloven, herunder at ejendommen er inddraget under dansk beskatning jf. selskabsskattelovens § 8. I henhold til kursgevinstlovens § 2 skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1. Fordringen er omfattet af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, der omhandler gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Opgørelsen

Principperne for opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld er indeholdt i KGL § 25 og § 26, hvor § 25 vedrører beskatningstidspunktet. Som udgangspunkt er der ikke forskel på om den skattepligtige er en person/dødsbo eller et selskab m.v., jf. ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.13.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten og tabet realiseres (realisationsprincippet).

Kommanditisterne kan dog vælge at anvende lagerprincippet i henhold til kursgevinstlovens § 25, stk. 2

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med ja

Ad spørgsmål 5

Det er lagt til grund for besvarelsen, at ejendommen/gælden er inddraget under dansk beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8.

Spørgsmålet besvares med ja, se besvarelsen af spørgsmål 4.

Tabsfradragsbegrænsningsreglen i kursgevinstlovens § 7 finder ikke anvendelse, idet gælden ikke er i danske kroner. Kursgevinstlovens § 8 om gevinst på gæld finder heller ikke anvendelse, idet det lægges til grund, at kommanditisterne og obligationsejerne ikke er koncernforbundne, jf. rådgivers sagsfremstilling ovenfor.

Ad spørgsmål 6

Ja, se besvarelsen af spørgsmål 4.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter