Dato for udgivelse
29 Jun 2009 11:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Jun 2009 11:19
SKM-nummer
SKM2009.423.SKAT
Myndighed
SKAT, Jura
Sagsnummer
07-185772
Dokument type
Styresignal
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag
Emneord
Menighedsråd, kirkegårdsdrift, momspligt, fradragsret,
Resumé

SKAT præciserer praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010.

Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 2, nr. 3
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 7
Momsloven § 37
Momsloven § 38

Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 D.11.17
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 F.1.1
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 C.2.3
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 J.1.1.11
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 J.1.1.12
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 J.1.1.13
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 J.2.1.1
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 J.2.1.2
Henvisning
Momsvejledningen 2009-1 G.1.1

1. Baggrund

I anledning af en række konkrete henvendelser skal SKAT redegøre for anvendelsen af momslovens regler i relation til Folkekirkens menighedsråds kirke- og kirkegårdsdrift.

Den aftale, som er indgået med menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste satser, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Reglerne kan dermed anvendes indtil udgangen af 2009. Fra 1. januar 2010 kan menighedsrådene ikke længere vælge, om de i relation til de momsmæssige forhold fortsat ønsker at anvende aftalen eller momslovens regler.

Indtil den 1. januar 2010 er det anførte nedenfor dog alene en præcisering af praksis til brug for de menighedsråd, der ønsker at anvende lovens regler.

Fra 1. januar 2010 finder hidtidig praksis ikke anvendelse for den momsmæssige behandling af opnåede renter af éngangsbeløb, som er indbetalt ved oprettelsen af legatgravsteder, jf. pkt. 2.3 og pkt. 2.4. Det betyder, at der efter 1. januar 2010 i stedet skal afregnes moms på tidspunktet for indbetalingen af de omhandlede beløb.

For en beskrivelse af momsreglerne ved anvendelsen af den i 1975 indgåede aftale henvises til Kirkeministeriets konteringsvejledning eller Momsvejledning 1993, H.7.17.

I det følgende beskrives de momsretlige regler om momspligten og fradragsretten primært i relation til menighedsrådenes kirke- og kirkegårdsdrift. Der er således ikke tale om en udtømmende beskrivelse af de momsretlige regler i relation til samtlige aktiviteter og omkostninger i menighedsrådene.

2. Momspligten i relation til menighedsrådenes leverancer/aktiviteter

2.1. Ydelser, som leveres i tilknytning til begravelser/bisættelser

Ydelser, som leveres i tilknytning til begravelser/bisættelser omfatter bl.a. erhvervelse af brugsret til gravsteder, udlejning af kapeller, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapeller, ligbæring, ligvognskørsel, ligbrænding, gravning og tilkastning af grave, nedsætning af urner, flytning af kister og urner, samt ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelser.

Hvis ydelser i tilknytning til begravelser/bisættelser leveres uden modtagelse af vederlag herfor, er de ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. De er ikke momspligtige, og der skal derfor ikke opkræves moms i relation til disse ydelser.

Ydelser i tilknytning til begravelser/bisættelser, som leveres mod vederlag, er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Som eksempel kan nævnes orgelspil og anden musik og sang mv. Disse ydelser vil imidlertid være fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 17, og der skal derfor ikke opkræves moms af vederlaget for disse leverancer.

Det er ydelsens karakter - eksempelvis gravning og tilkastning af grave - der er omfattet af momsfritagelsen. En selvstændig (under-)entreprenør skal således heller ikke opkræve moms af betalingen for gravning m.v. af grave.

Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Dette omfatter udstedelse af gravstedsbeve, gravkastning og nedsætning af urner. Der skal derfor ikke opkræves moms i relation til disse leverancer. Det har ingen betydning, om disse leverancer leveres mod vederlag.

Med hensyn til varer henvises til afsnit 2.2.

2.2. Varer og andre ydelser, som leveres i tilknytning til begravelser/bisættelser

Varer som f.eks. ekstra lys og blomster i kirke/kapel, kaffe og brød, som leveres i tilknytning til begravelser/bisættelser, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skal derfor opkræves moms af disse leverancer, hvis der sker særskilt betaling herfor.

Levering af varer kan ikke fritages i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 17. Bestemmelsen fritager alene ydelser, som leveres i tilknytning til bisættelser, jf. pkt. 2.1.

2.3. Ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv.

Ren- og vedligeholdelse af gravsteder, samt andre arbejder i forbindelse med gravsteder, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. 

Dette gælder uanset om der indgås en aftale om vedligeholdelse af et gravsted for et år ad gangen, eller om der indgås en aftale, som løber over flere år. Hvis aftalen løber over flere år, kan der være tale om et såkaldt legatgravsted, hvor der betales et engangsbeløb (gravstedskapital) for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

Der skal opkræves moms af det vederlag, som gravstedsejer betaler for denne leverance.

Momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, eller ved gravstedsejers indbetaling af gravstedskapitalen til menighedsrådet eller Stiftsøvrigheden, hvis indbetalingen sker forud for faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3.

2.4. Særligt om legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler

En aftale om oprettelse af et legatgravsted indebærer, at et menighedsråd skal vedligeholde et gravsted for en fastsat periode mod modtagelse af et engangsbeløb (en gravstedskapital). Dette beløb er som nævnt i afsnit 2.3 momspligtigt.

Dette beløb indkræves og opbevares af Stiftsøvrigheden, som efterfølgende løbende tilbagebetaler dette beløb til menighedsrådet (hjemfaldne gravstedskapitaler). De løbende tilbagebetalinger er ikke vederlag for en leverance, og de er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. Der skal derfor ikke afregnes moms af de løbende tilbagebetalinger.

Stiftsøvrigheden forrenter kapitalen i den periode, den opbevares hos denne. Der er her tale om en leverance i form af et udlån, som ydes til Stiftsøvrigheden af menighedsrådet, og renterne er vederlaget herfor. Der er dog ikke tale om en momspligtig leverance, da lånene ydes imellem institutioner inden for samme ministerområde, jf. momslovens § 9. Se afsnit 2.7 for yderligere oplysninger om leverancer mellem menighedsråd.

2.5. Kirkekoncerter

Kirkekoncerter er som udgangspunkt momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skal som udgangspunkt opkræves moms af entréindtægterne.

Der skal dog ikke afregnes moms af indtægterne, hvis et menighedsråd kan opnå momsfritagelse for arrangementet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 18 om velgørende arrangementer. Denne momsfritagelse er bl.a. betinget af, at overskuddet fra arrangementet fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se Momsvejledningens afsnit D.11.18.

2.6. Indtægtsdækket virksomhed - herunder udlejning af et menighedsråds bygninger

Udlejning af et menighedsråds bygninger til arrangementer er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 om udlejning af fast ejendom. Der skal derfor ikke opkræves moms af vederlaget for denne udlejning.

2.7. Leverancer mellem menighedsråd

Levering af ydelser mellem menighedsråd, som f.eks. udlejning af materiel, er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 9, da der er tale om leverancer fra en institution til en anden institution under samme ministerområde. Der skal derfor ikke opkræves moms af vederlaget for disse leverancer.

Se evt. SKM2002.404.TSS om leverancer mellem menighedsråd.

3. Fradragsretten i relation til menighedsrådets omkostninger

3.1. Fuld fradragsret

Der er fuld fradragsret for momsen på omkostninger, som kan henføres til en momspligtig leverance eller aktivitet, jf. momslovens § 37, stk. 1.

3.2. Ingen fradragsret

Der er ingen fradragsret for momsen på omkostninger, som kan henføres til en leverance eller en aktivitet, som er fritaget i henhold til momslovens § 13, jf. momslovens § 37.

Der er ligeledes ikke fradragsret for omkostninger, som kan henføres til leverancer eller aktiviteter, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis. Se pkt. 2.1.

3.3. Delvis fradragsret

Der er delvis fradragsret for momsen på omkostninger, som kan henføres til to eller flere aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie og/eller ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Disse omkostninger benævnes fællesomkostninger.

Det bemærkes, at omkostninger, som ikke kan henføres til en bestemt udgående leverance, men dog kan henføres til økonomisk virksomhed, herunder momspligtige aktiviteter eller aktiviteter, som er momsfrie i henhold til momslovens § 13, benævnes generalomkostninger.

Hvis der er tale om aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie i henhold til momslovens § 13, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af en fordeling mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning. I den samlede omsætning indregnes dog ikke indtægter og vederlag fra leverancer, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, såsom renter, som modtages fra Stiftsøvrigheden for opbevaring af gravstedskapitaler.

Hvis aktiviteterne er henholdsvis momspligtige og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 2, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af et skøn over, i hvilket omfang omkostningen kan henføres til den momspligtige aktivitet.

Hvis omkostningerne kan henføres til flere aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige, momsfrie i henhold til momslovens § 13 og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne delvist fradragsberettiget.

Dette gælder også opgørelsen af fradragsretten i forhold til momsen af omkostninger, som ikke kan henføres til én eller flere aktiviteter, men i stedet må henføres til menighedsrådets samlede aktiviteter.

Dette betyder, at omkostningen først skønsmæssigt skal henføres til henholdsvis den økonomiske aktivitet og den aktivitet, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. EF-Domstolens sag C-437/06, Securenta Göttinger. Se endvidere Momsvejledningen 2009-1, J.2.1.2.

Den skønsmæssige henføring af omkostningerne til henholdsvis den økonomiske aktivitet og den ikke-økonomiske aktivitet skal foretages på grundlag af anvendelsen af de varer eller ydelser, som omkostningen vedrører.

Momsen af den omkostning, som kan henføres til den økonomiske aktivitet, er dernæst delvist fradragsberettiget på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

3.4. Menighedsrådets bygninger mv.

Omkostninger i relation til et menighedsråds bygninger mv., herunder kirken, kapellet og krematorium, kan som udgangspunkt henføres til den kirkelige aktivitet.

Denne aktivitet er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. Momsen af omkostninger i relation til et menighedsråds bygninger m.v. kan derfor som udgangspunkt ikke fratrækkes, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Afholdelse af momspligtige kirkekoncerter i kirkebygningen vil dog medføre, at omkostninger i relation til kirkebygningen også kan henføres til denne aktivitet, som er momspligtig. Dette medfører, at momsen af omkostninger i relation til kirkebygningen delvist kan fratrækkes, jf. momslovens § 38, stk. 2. Der er dog ikke fradragsret for omkostninger, hvis størrelse er uafhængig af den momspligtige aktivitet.

I tilfælde af, at et menighedsråd også har leverancer, som er omfattet af momslovens § 13, vil der være omkostninger i relation til menighedsrådets bygninger, som kan henføres til både den ikke-økonomiske aktivitet såvel som til den momspligtige og den momsfrie aktivitet. Her skal omkostningen først skønsmæssigt henføres til henholdsvis den økonomiske aktivitet og den aktivitet, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Momsen af den omkostning, som kan henføres til den økonomiske aktivitet er dernæst delvist fradragsberettiget på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Der henvises til afsnit 3.2. og afsnit 3.3.

3.5. Materiel- og mandskabsbygninger

Omkostninger i relation til materiel- og mandskabsbygninger, herunder toiletbygninger, parkeringspladser, kirkegårdsmure, hegn, cykelstativer og bænke mv. i tilknytning til kirkegården, kan som udgangspunkt henføres til den kirkelige aktivitet og opgaven som begravelsesvæsen, som begge ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, samt til ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv., som er en momspligtig aktivitet.

Momsen af omkostningerne kan derfor delvist fratrækkes i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Der henvises til afsnit 3.3.

3.6. Maskiner og redskaber

Omkostninger i relation til maskiner og redskaber kan som udgangspunkt henføres til den kirkelige aktivitet og opgaven som begravelsesmyndighed, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, samt til ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv., som er en momspligtig aktivitet.

Momsen af omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, kan derfor delvist fratrækkes i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Som eksempel på sådanne omkostninger kan nævens omkostninger til køb, leje, drift og vedligeholdelse af maskiner og redskaber.

Der henvises til afsnit 3.3.

3.7. Planter, løg, grus mv.

Omkostninger til planter, løg, grus mv., som anvendes i relation til ren- og vedligeholdelse af kirkegården, kan som udgangspunkt henføres til den kirkelige aktivitet, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde og til ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv., som er en momspligtig aktivitet.

Ren- og vedligeholdelse af kirkegården omfatter her også arealer såsom bevaringsværdige gravsteder, samt andre gravsteder, som vedligeholdes uden vederlag.

Momsen af omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, kan derfor delvist fratrækkes i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Hvis et menighedsråd adskiller køb af planter, løg, grus mv. til momspligtig ren- og vedligeholdelse mv. fra køb til anden ren- og vedligeholdelse mv. er der dog fuldt fradrag for momsen af de omkostninger, som relaterer til momspligtig ren- og vedligeholdelse af gravsteder, jf. momslovens § 37, stk. 1. Momsen af omkostningerne, som relaterer sig til anden ren- og vedligeholdelse mv. vil derimod ikke være fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Der henvises til afsnit 3.1., afsnit 3.2 og afsnit 3.3.

3.8. Nyanlæg af kirkegårdsarealer og kirkegårdsudvidelser

Omkostninger til projektering, afvanding og befæstelser i forbindelse med nyanlæg af kirkegårdsarealer og kirkegårdsudvidelser (etablering af hegn, mure, bænke m.v.) kan som udgangspunkt henføres til den kirkelige aktivitet og til opgaven som begravelsesvæsen, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, samt til ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv., som er en momspligtig aktivitet.

Momsen af omkostningerne kan derfor delvist fratrækkes, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Der henvises til afsnit 3.3.

3.9. Kontorholdsomkostninger herunder omkostninger til edb og kontorlokaler

Omkostninger til kontorlokaler, herunder vedligeholdelse og rengøring, edb, kontorartikler mv., kan som udgangspunkt henføres til samtlige aktiviteter, som udøves af et menighedsråd. Dette betyder, at omkostningerne som udgangspunkt kan henføres til den kirkelige aktivitet, personregistrering og begravelsesvæsen, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, samt til ren- og vedligeholdelse af gravsteder mv., som er en momspligtig aktivitet.

Momsen af omkostningerne kan derfor delvist fratrækkes, jf. momslovens § 38, stk. 2 modsætningsvis.

I tilfælde af at et menighedsråd også har leverancer, som er omfattet af momslovens § 13 vil disse omkostninger imidlertid også kunne henføres til denne momsfrie aktivitet. Her skal omkostningerne først skønsmæssigt henføres til henholdsvis den økonomiske aktivitet (momspligtige og momsfrie aktivitet) og den aktivitet, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Momsen af den omkostning, som kan henføres til den økonomiske aktivitet er dernæst delvist fradragsberettiget på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Der henvises til afsnit 3.3.

3.10. Lys, blomster, buske mv. til videresalg

Omkostninger til indkøb af lys, blomster, buske mv. til videresalg er direkte henførbare til salget af disse, som er momspligtige leverancer. Momsen af omkostningerne er derfor fradragsberettiget i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Der henvises til afsnit 3.1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter