Dato for udgivelse
04 Jun 2009 12:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 Jun 2009 12:51
SKM-nummer
SKM2009.370.SKAT
Myndighed
SKAT, Jura
Sagsnummer
09-096067
Dokument type
Styresignal
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder + Fradrag og afskrivninger
Emneord
Garantbevis, garantbeviskonto, sparekasse, garantsparekasse, realisation, tab
Resumé

Personer der realiserer et tab på garantbeviser eller garantbevisindskud, der er indskudt i sparekasser kan som udgangspunkt ikke fratrække tabet. Selskaber, der realiserer tabet kan fratrække tabet, når det er realiseret.

Gennem den senere tid har der i nyhedsmedierne været omtale af skatteydere (garanter), der har indskudt penge på garantkonti eller tegnet garantbeviser i en sparekasse (garantsparekasse), fx er Løkken Sparekasse blevet nævnt.

Som følge af, at de pågældende sparekasser er kommet i økonomiske vanskeligheder vil garanterne risikere at lide et tab, hvis sparekassen ikke kan indfri garantbeviserne eller indskuddene på garantkonti.

Nedenfor beskrives de skattemæssige konsekvenser af tab på garantbeviser for personer og selskaber. Endvidere beskrives konsekvenserne ved indskud mv. af garantbeviser i en pensionsordning.

Reference(r)

Kursgevinstloven § 1
Kursgevinstloven § 3
Kursgevinstloven § 13
Kursgevinstloven § 14
Kursgevinstloven § 16
Kursgevinstloven § 25
Kursgevinstloven § 35
Pensionsbeskatningsloven § 18 og kap. 3
Pensionsafkastbeskatningsloven § 2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.D.2.3-A.D.2.5.

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.C.1.4.2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.D.2.13

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.D.2.14

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 S.C.1.2.2.3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 S.C.2.2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.C.1.2.3.5

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 A.C.1.2.4.6

Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 E.L.2.1.2


Skattemæssig kvalifikation af garantbeviser og indskud på garantkonti

Det er SKAT, Juridisk Centers opfattelse, at garantbeviser eller indskud på garantbeviskonti er omfattet af kursgevinstlovens regler om fordringer.

Der henvises til SKM2009.287.SR og SKM2009.288.SR, hvoraf det fremgår, at garantbeviser mv. er omfattet af kursgevinstlovens regler om fordringer, idet et garantbevis mv. er en pengefordring, dvs. et retligt krav om betaling af et beløb. Se kursgevinstlovens § 1.

Garantbeviser og indskud på garantbeviskonti er indlån til sparekassen på særlige vilkår, der indgår i sparekassens garantkapital. Disse garantbeviser og indskud er ikke omfattet af indskudsgarantiordningen. Se SKM2008.980.LSR.

Se desuden ligningsvejledningen 2009-1 afsnit S.C.2.2., hvor det anføres, at garantkapitalen betragtes som sparekassens gæld.

Hvorvidt der er tale om en pengefordring, herunder et garantbevis mv. som anført ovenfor, der indgår i garantkapitalen, afgøres ved at vurdere de aftalte vilkår for garantbeviset mv. Hvis der ikke er aftalt vilkår for garantbeviset mv., kan vurderingen foretages på grundlag af sparekassens vedtægter.

Hvis der er foretaget indskud på en konto, der fx har navnet garantkonto, skal det undersøges om der er tale om en almindelig indskudskonto eller om kontoen indgår i garantkapitalen, idet kontoens navn ikke i sig selv er afgørende for om der er tale om et garantbevis mv. som omtalt i bl.a. SKM2009.287.SR.

Da garantbeviser mv. omfattes af kursgevinstloven finder aktieavancebeskatningslovens regler, herunder om tab, ikke anvendelse. Se SKM2009.287.SR.

Skattemæssige konsekvenser for fysiske personer og dødsboer

Som udgangspunkt kan fysiske personer ikke fradrage tab vedr. garantbeviser mv., jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Hvis garantbeviset mv. forrentes med en pålydende rente, der er lig med eller større end mindsterenten, så vil en eventuel gevinst være skattefri, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.3.

Hvis garantbeviset mv. er i fremmed valuta, fx euro, er gevinst skattepligtig og tab fradragsberettiget, jf. kursgevinstlovens § 16. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.4. Gevinst og tab medregnes i kapitalindkomsten.

Hvis personen udøver næring ved køb og salg af fordringer, medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 13. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.5 vedr. næringsbegrebet. Gevinst og tab medregnes i den personlige indkomst.

Hvis garantbeviset mv. indskydes i eller sælges til en pensionsordning

Hvis et garantbevis mv. indskydes i en pensionsordning, fx en ratepension, anses garantbeviset mv. for afstået til kursværdien på indskudstidspunktet, jf. kursgevinstlovens § 35. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.14.

Det er kun omsættelige garantbeviser mv., der kan indskydes i en pensionsordning, jf. bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006. Hvis garantbeviset er omsætteligt, skal det fremgå af sparekassens vedtægter.

Garantbeviset mv. anses således for afstået til kursværdien og ikke til den nominelle værdi. Garantbevisets kursværdi kan som følge af sparekassens økonomiske forhold være meget lav, og har garantbeviset ikke været omsat mellem uafhængige parter, skal kursværdien fastsættes efter et samlet skøn, hvor der bl.a. tages hensyn til risiko for manglende betaling.

Hvis skatteyderen indskyder et garantbevis mv. i sin pensionsordning til den nominelle værdi, må skatteyderen godtgøre, at den nominelle værdi svarer til kursværdien. Et eventuelt fradrag i den skattepligtige indkomst efter pensionsbeskatningslovens § 18 opgøres således med udgangspunkt i garantbevisets mv. kursværdi.

Hvis skatteyderen sælger garantbeviset mv. til sin egen pensionsordning, skal kursværdien af garantbeviset mv. ligeledes lægges til grund. Sælges garantbeviset mv. til en overkurs, vil forskellen mellem denne kurs og den reelle kursværdi blive opfattet som ophævelse i utide, hvoraf der skal betales afgift med 60 pct. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.C.1.2.4.6 og A.C.1.4.2.

Garantbeviser mv. i pensionsordninger

Hvis et garantbevis mv. udtages af en pensionsordning, fx ved en ophævelse af pensionsordningen, anses garantbeviset mv. for afstået til kursværdien på udtagelsestidspunktet. Det er således denne kursværdi, der danner grundlag for en eventuel afgiftsberigtigelse efter pensionsbeskatningslovens kapitel 3. Hvis midlerne i en rateopsparing er anbragt i garantbeviser mv., skal kursværdien af de garantbeviser mv., der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.C.1.2.3.5. For så vidt angår opgørelsen af kursværdien gælder ovenstående principper.

Garantbeviser mv. i danske pensionsordninger beskattes endvidere efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 2, stk. 1, nr. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 1075 af 5. november 2006. I henhold til PAL § 13, stk. 3 opgøres tab/gevinst efter lagerprincippet. Se vejledningen Beskatning af pensionsafkast for år 2008, afsnit D.3. Anvendelsen af lagerprincippet indebærer, at både realiserede og urealiserede tab (gevinster) er skattepligtige. Et garantbevis mv. i en pensionsordning skal således løbende værdiansættes ultimo indkomståret. For så vidt angår opgørelsen af kursværdien gælder ovenstående principper. Det bemærkes, at fra og med indkomståret 2010 findes PAL-reglerne i lov nr. 1535 af 19. december 2007. Ovenstående principper vil dog fortsat være gældende. 

Skattemæssige konsekvenser for selskaber

Selskaber skal medregne gevinst og tab på garantbeviser mv. i den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 3. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit S.C.1.2.2.3.

Bemærk at selskaber fra indkomståret 2010, efter vedtagelsen af lovforslag L202, som hovedregel skal beskattes af gevinst og tab på fordringer efter lagerprincippet.

Beskatningstidspunkt - realisationsprincippet

Hvis gevinst eller tab skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens regler, fx § 3, så skal gevinsten eller tabet på garantbeviset mv. som hovedregel medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.13.

Ved realisation forstås "... afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v", jf. bemærkningerne til kursgevinstlovens § 25 og ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.13.1.

Dvs. et tab anses for realiseret, når fordringen sælges, delvis indfries eller opgives.

Det er SKAT, Juridisk Centers opfattelse, at en fordring som udgangspunkt kan anses for opgivet, når konkursboet efter debitor (sparekassen) afsluttes efter konkurslovens kapitel 18.

Hvis garanten (kreditor) indgår en aftale om gældseftergivelse med sparekassen (debitor), dvs. garanten eftergiver sit krav mod sparekassen, må tabet anses for realiseret på aftaletidspunktet. Se TfS 1986.160.HD. Hvis aftalen om gældseftergivelse er betinget, skal eftergivelsestidspunktet (realisationstidspunktet) fastsættes efter en konkret vurdering af betingelserne. Se ligningsvejledningen 2009-1 afsnit E.L.2.1.2.

Opgørelse af tab (gevinst)

Tabet opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Hvis garanten modtager aktier eller kontanter i forbindelse med indfrielse af garantbeviset, skal disse indregnes, når tab og gevinst skal opgøres. Se SKM2009.288.SR og ligningsvejledningen 2009-1 afsnit A.D.2.14.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter