Dato for udgivelse
30 Jun 2009 16:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 May 2009 15:25
SKM-nummer
SKM2009.444.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-162512
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Speciallægevirksomhed, vederlag, arbejdsydelser, rette indkomstmodtager, datterselskab, underleverandør, anpartshaveroverenskomst
Resumé

Skatterådet bekræftede dels at H1 kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra H2 , og dels at en med H2 planlagt indgået samarbejdsaftale ikke kan tages som udtryk for en  skattepligtig overdragelse af aktivitet til H1.

Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 S.C.1.1.1

Spørgsmål

Skatterådet anmodes om at bekræfte

  1. at anpartsselskabet H1 kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra anpartsselskabet H2,  jf. vedlagt udkast til samarbejdsaftale, og
  2. at den samarbejdsaftale, som der lægges op til at indgå, ikke kan tages som udtryk for en  skattepligtig overdragelse af aktivitet til H1, idet den goodwill, og eventuelle andre merværdier, der oparbejdes under driften rettelig tilhører H2.
Svar
  1. Ja.
  2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nuværende struktur/aktivitet

Selskaberne H1 og datterselskabet H2 blev stiftet i februar og marts 2007. Forud herfor havde A, den nuværende eneanpartshaver i H1, drevet personlig klinikpraksis i et par år.

H2 driver erhvervsmæssig virksomhed med speciallægepraksis indenfor mave- og tarmkirurgi. Selskabet har ikke hidtil drevet anden erhvervsmæssig aktivitet.A har hidtil været ansat i H2.

H1 har hidtil ikke drevet egentlig erhvervsmæssig aktivitet udover at eje og udleje en udlejningsejendom, samt ejet anparterne i H2.

Påtænkt omorganisering

Der påtænkes nu gennemført nogle større omorganiseringer og en udvidelse af driften af denne speciallægepraksis. Der er indgået et samarbejde mellem H1 og anpartsselskabet H3, i det efterfølgende benævnt "driftsselskaberne", hvorefter H3 (der ejes 100 % af speciallæge B) har erhvervet 50 % ejerandel i H2 ved nytegning af anparter i selskabet. I forbindelse hermed er H1 blevet indrømmet en forlodsret til udbytte på 2,5 mio. kr.

Uddybende oplyser repræsentanten, at den aftalte forlodsret til udbytte på 2,5 mio. kr. er aftalt mellem parterne som led i H3´ indtræden som anpartshaver i H2. Der er ved udmålingen heraf, naturligt nok henset til at den bestående aktivitet i H2 har en værdi, som H3 ved sin indtræden erhverver andel (50 %) i. 

Det forhold at H3 er indtrådt i den løbende drift i forbindelse med omorganiseringen betyder, at man kan foretage mere omfattende operationstyper samt øge behandlingsaktiviteten. Man lægger samtidig op til en omorganisering af driftsforholdene, således at H2, der hidtil har udført operationer m.v. med egne ansatte, nu skal udlicitere udførelsen af operationer m.v. til de to driftsselskaber, jf. nedenfor. 

Efter omorganiseringen

H2

Med den omorganisering der lægges op til, vil det fortsat være H2, der ejer virksomheden. Udførelsen af koloskopier og kolorektale operationer vil bare ske i de to driftsselskaber, der herved bliver underle-verandører til H2. H2 vil forestå fælles indkøb af apparatur og andre driftsmidler, afholdelse af omkost-ninger ved klinikkens drift, samt fakturering overfor 3. mand, herunder bl.a. selskabet H4.

H2 honorerer de to driftsselskaber for udførte operationer/undersøgelser m.v. Det anføres af repræsentanten, at honoreringen udelukkende er baseret på de faktisk leverede ydelser, i form af udførte operationer og undersøgelser. Hvad det enkelte driftsselskab anvender af personale, herunder eksternt tilknyttet personale, og hvad der forbruges af arbejdstid i forbindelse med udførelsen er ifølge repræsentanten uden betydning for honoreringen.  

De to driftsselskaber

De to driftsselskaber vil, som anført ovenfor, forestå udførelsen af koloskopier og kolorektale operationer. De to driftsselskaber vil herudover kunne udføre opgaver på egen hånd. De to driftsselskaber skal fakturere H2 på samme vilkår, og med samme satser. Der lægges i samme forbindelse op til, at de to driftsselskaber betaler for brug af klinikfællesskabets faciliteter i form af nærmere fastsatte satser for brug af de enkelte behandlinger. De to driftsselskaber forestår selv ansættelse og aflønning af personale og eventuelle eksterne konsulenter. Det vil være muligt at ansætte fælles administrativt personale via H2. Her vil udgifterne så blive fordelt ligeligt på de to selskaber.

Alle ansvarsforsikringer, og øvrige forsikringer, bortset fra forsikringer vedrørende lejemålet og klinikkens indbo, tegnes af de to driftsselskaber hver især. A og B bliver ansat i deres respektive driftsselskaber.

Reelt set bliver de to driftsselskaber således underleverandører til H2, hvor de to driftsselskaber bærer den økonomiske risiko ved arbejdets udførelse.

De to driftsselskaber forpligter sig til, hver især, at afhænde deres anparter i H2, hvis de ophører med at drive virksomhed. Repræsentanten henviser i øvrigt til den skitserede samarbejdsaftale og anpartshaveroverenskomst, som er vedlagt anmodningen i udkastform.

Den værditilvækst (goodwill), som måtte blive oparbejdet i forbindelse med udførelsen af aktiviteten tilhører ifølge repræsentanten H2, og der er således i anpartshaveroverenskomsten fastsat vilkår hvorefter der ved opgørelsen af anparternes værdi skal tages højde for den goodwill der måtte være oparbejdet i H2.      

Samarbejdsaftale med H4

H2 ApS har indgået en samarbejdsaftale med H4, hvorefter selskabet fakturerer H4 for de ydelser, der leveres.

I den fremtidige struktur vil de to driftsselskaber komme til at virke som selvstændige "underentre-prenører" for H2 til H4.

Repræsentanten bemærker, at driftsselskaberne ikke er undergivet nogen konkurrenceklausuler eller lignende begrænsninger i deres aktiviteter. D.v.s. driftsselskaberne må udføre aktiviteter udenom H4 og udenom H2, ligesom det står det enkelte driftsselskab frit for at tilknytte eksterne læger og andet personale. Noget som her og nu utvivlsomt vil ske i forbindelse med afholdelse af ferie m.v., men som på længere sigt kan tænkes anvendt i højere grad.

De to driftsselskaber bliver, via den samarbejdsaftale som H2 har indgået med H4, indirekte leveran-dører af ydelser til H4. I forhold til H4 vil det, som i dag, være H2 der bærer risikoen, men i det indbyrdes regresforhold mellem selskaberne, fordeles ansvaret ifølge repræsentanten i henhold til dansk rets almindelige regler. Dette indebærer at det er det selskab, der er ansvarlig for behandlingen, der reelt bærer ansvaret.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Repræsentanten er bekendt med at det i henhold til gældende praksis ikke er muligt "at sætte sig selv på aktier/anparter", og lade indkomst udbetale via et anpartsselskab hvis der er tale om lønindkomst. Dvs. hvor de deltagende anpartshavere må betragtes som lønmodtagere i det pågældende selskab.

Dette er imidlertid repræsentantens opfattelse, at dette heller ikke er tilfældet i den konkrete situation, jf. praksis på området. Repræsentanten henviser i den forbindelse til SKM 2008.480.SR. I denne afgørelse påhvilede risikoen ved arbejdets udførelse fortsat ejendomsmæglervirksomheden.

I den konkrete situation er det de to driftsselskaber, der har den økonomiske risiko. I modsætning til ejendomsmæglerbranchen, som der var tale om i afgørelsen, er det ganske normalt at en speciallæge eller en kirurg aflønnes på timebasis eller pr. operation. Skatterådets afgørelse er derved, efter repræsentantens opfattelse, ikke sammenlignelig med nærværende forhold.

I UFR 2008, 861 anså Højesteret ikke at hovedanpartshaveren i en konsulentvirksomhed kunne indgå en konsulentaftale med O A/S, med den virkning at indkomsten herved blev betragtet som selskabsindkomst. Pågældende havde hidtil været ansat som økonomidirektør, men overgik nu til at blive konsulent for O A/S indenfor nogle særlige forretningsområder. Højesteret anså således i lighed med de underliggende instanser, at der var tale om indkomst fra personligt arbejde i et tjenesteforhold. Som begrundelse anførtes at det var hovedanpartshaveren selv, og ikke selskabet, som indgik kontrakterne med O A/S, at der var tale om månedlige faste vederlag, at hovedanpartshaveren var underlagt O A/S virksomhedspolitik, fik godtgjort rejseudgifter m.v., samt at denne havde fri bil stillet til rådighed fra O A/S. I den forbindelse bemærkede man at pågældende havde fået stillet samme bil til rådighed i hele forløbet, herunder også under ansættelsen som økonomidirektør.

Særligt sidstnævnte forhold, og det forhold at der var tale om faste månedlige vederlag som var fastsat på forhånd, og derved ikke var resultatafhængigt, er efter repræsentantens opfattelse klare indikatorer for at der er tale om et lønmodtagerforhold. Der var således, som det tidligere var blevet anført af Told/Skat København, ikke nogen sammenhæng mellem den af hovedanpartshaveren leverede ydelse og modydelsen (vederlæggelsen) fra O A/S.

I den konkrete situation afholder de to driftsselskaber alle udgifter selv, og bliver udelukkende vederlagt efter arbejdsindsats (antal behandlinger m.v.).

I SKM2008.561.SR synes Skatterådets afgørelse indiskutabel henset til det forhold, at direktørens arbejdsopgaver og aflønning som konsulent var identisk med den tidligere ansættelsesperiode som direktør.

Det der efter repræsentantens opfattelse bør lægges afgørende vægt på ved besvarelsen af spørgsmål 1 er:

  1. at de to driftsselskaber kun vil oppebære vederlag for de arbejdsydelser de rent faktisk leverer, og således ikke vederlægges for den arbejdstid de to læger, og deres respektive personale, erlægger på klinikken
  2. at der ikke oppebæres feriepenge, løn under sygdom eller lignende
  3. at der ikke er en fast aftalt arbejdstid
  4. at begge driftsselskaber bliver lønsumsafgiftspligtige
  5. at de to driftsselskaber hver især selv vil afholde alle udgifter der er forbundet med selve arbejdets udførelse, herunder rejsetid, rejseudgifter m.v., dvs. det er alene faste kapacitetsomkostninger til telefon, kontorholdsudgifter, EDB m.v. som indkøbes og afholdes via det fælles selskab. Her er der reelt set blot tale om en fordeling, idet udgifterne i sidste ende væltes over på de to driftsselskaber
  6. at de to driftsselskaber er frit stillet med hensyn til at antage ekstern assistance, uafhængigt af hinanden
  7. at H2 ikke har nogen overordnede tilsynsforpligtelser, ligesom man ikke har nogen påtaleret, i forhold til det arbejde som udføres fra de to driftsselskabers side
  8. at hvert af de to driftsselskaber selvstændigt bærer risikoen, og har ansvaret for arbejdets udførelse. Dette gælder såvel det rent faglige og erstatningsretlige ansvar vedrørende arbejdet, som ansvaret for arbejdsulykker m.v. Dog henhører det administrative personale under H2.

Disse forhold er ikke normalt forekommende og ikke sammenlignelige med de forhold som ansatte kirurger normalt arbejder under. Her påhviler den økonomiske risiko ved arbejdets udførelse arbejdsgiveren, kirurgen har fast aftalt arbejdstid, i form af vagter, og kirurgen får refunderet de udgifter der er forbundet med arbejdet. 

Efter repræsentantens opfattelse er forholdene i den konkrete sag fuldt sammenlignelige med de forhold, der gjorde sig gældende i nedenstående afgørelser, idet der også her forelå mulighed for, at pågældende kunne arbejde for andre, antage ekstern arbejdskraft, havde den økonomiske risiko ved arbejdets udførelse og afholdte omkostninger, udover hvad der måtte anses normalt i et lønmodtagerforhold: SKM2004.452.LSR, TfS1987.418.LR og SKM2008.646.SR.

Særligt sidstnævnte afgørelse - som også er af nyere dato - tilsiger ifølge repræsentanten, at man fra skattemyndighedernes side i høj grad bør henholde sig til, og acceptere det af parterne indgåede aftalegrundlag, når forholdene i øvrigt - herunder vedrørende instruktionsbeføjelser, arbejdstilrette-læggelse m.v. - tilsiger at der er tale om en aktivitet, som kunne udøves i selvstændig erhvervs-virksomhed, men her blot drives i selskabsregi. Dvs. i situationer hvor det ikke er åbenbart, at der er tale et lønmodtagerforhold. 

Spørgsmål 2

Det fremgår af anpartshaveroverenskomsten, at de to driftsselskaber i forbindelse med udtræden - og heraf følgende salg af deres anparter i H2 - skal oppebære vederlag for goodwill.

Det forhold at goodwill beregnes på grundlag af den udtrædende parts omsætning ændrer ikke ved, at den goodwill, der oparbejdes under driften, tilhører H2. De to driftsselskaber er således afskåret fra at drive virksomhed via klinikfællesskabet, hvis de afhænder deres anparter. Derved er den tilknyttede goodwill bundet op på ejerskabet af  H2.

Repræsentanten bemærker herudover, at H1 og H3 er uafhængige parter med modsatrettede interesser, og at udmålingen af sidstnævnte selskabs tegningskurs er baseret på en værdiansættelse af H2 til x kr. Merværdien i forhold til den bogførte værdi kan alene betragtes som goodwill, idet der ikke skønnes at være nogen merværdi på driftsmidler m.v.

Afslutningsvis understreger repræsentanten, at den goodwill, der måtte blive oparbejdet under den løbende drift af de to driftsselskaber, tilhører H2.  Driftsselskabernes muligheder for at udføre opgaver overfor H4 via klinikfællesskabet, er bundet op på deres anpartsbesiddelse i H2. Det enkelte driftsselskab kan således ikke afhænde denne aktivitet til 3. mand, medmindre 3. mand erhverver driftsselskabets anparter i H2, og derved indtræder under samme vilkår og forhold som det udtrædende driftsselskab. En sådan overdragelse kan heller ikke effektueres uden godkendelse, og respekt af den anden anpartshavers forkøbsret til anparterne.   

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

H2 har hidtil drevet speciallægepraksis og afregnet direkte over for kunderne. Der skal alene tages stilling til om det jf det forelagte koncept kan anerkendes, at transaktioner - aftalt i samarbejdsaftale og anpartshaveroverenskomst - mellem H1 (benævnt "driftsselskabet") og H2, kan indgåes og anerkendes skattemæssigt, således at driftsselskabet er rette indkomstmodtager af honorarer for arbejdsydelser leveret til H2.

Som udgangspunkt må SKAT anerkende aftaler indgået imellem de 2 selskaber.

SKAT bemærker, at de 2 ejerselskaber/hovedanpartshavere ikke er interesseforbundne parter, jf. bestemmelserne i Ligningsloven § 2.

SKAT indstiller, at det anerkendes at H1 er rette indkomstmodtager af honorarer fra H2.

Spørgsmål 2

Aktiviteten speciallægepraksis er hidtidigt drevet i  H2. 

SKAT har ingen bemærkninger til det mellem parterne aftalte fortsatte ejerskab og drift af virksomheden i H2 samt til at goodwill aftalemæssigt oparbejdes i dette selskab. Spørgsmålet indstilles besvaret bekræftende.

Yderligere bemærkninger 

Det tilføjes, at SKAT ikke har taget stilling til evt skattemæssige konsekvenser af den til H1 indrømme-de forlodsret til udbytte på 2,5 mio. kr. - opnået ved H3´ erhvervelse af  50 % ejerandel i H2. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT´s indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.