Dato for udgivelse
08 Apr 2010 08:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12 Mar 2010 11:08
SKM-nummer
SKM2010.252.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
17. afdeling, B-2045-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomheder
Emneord
Lønmodtager, erhvervsdrivende, konsulent, vedligeholdelsesudgifter, management
Resumé

A oppebar i 2002 i et interessentskab med sin hustru managementhonorarer fra to selskaber, som var ejet af ham og hustruen. Han gjorde gældende, at managementhonorarerne var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsretten bemærkede indledningsvis, at der mellem nærtstående civilretligt kan etableres lovlige interessefællesskaber med det formål at opnå størst mulig skattemæssig fordel, og at sådanne dispositioner har fuld skatteretlig gyldighed. I det omfang dispositionerne er af usædvanlig karakter, påhviler det dog skatteyderen at sandsynliggøre, at de er båret af almindelige kommercielle hensyn og ikke udløser en særlig gunstig skattemæssig position, der ikke er opnåelig blandt ikke interesseforbundne selskaber eller enheder. Kravene til førelse af dette bevis øges i takt med, at der mangler skriftligt materiale til belysning af de faktiske forhold.

Efter bevisførelsen fandt landsretten det afgørende,

 at 

A igennem en længere årrække reelt alene havde haft de interesseforbundne kapitalselskaber, som han ejede sammen med nærtstående familiemedlemmer, som hvervgivere,

 at

han havde haft en ledende rolle i disse selskaber,

 at

han havde arbejdet kontinuerligt på fuld tid med at skaffe kunder og
samarbejdspartnere til selskaberne,

 at

der ifølge regnskaberne ikke havde været nogen ansatte i kapitalselskaberne, og

 at

kapitalselskaberne havde afholdt langt de væsentligste udgifter til As
indkomsterhvervelse.

Landsretten bemærkede videre, at der ikke forelå nogen reel kommerciel begrundelse for, at aflønningen af A og hans ægtefælle skulle ske gennem interessentskabet. Dette var bestyrket af As forklaring om, at det ville være for administrativt besværligt at debitere udgifterne fra brugen af hans Mastercard via interessentskabet i stedet for direkte hos kapitalselskaberne, og af den omstændighed, at de forbundne juridiske personer ikke havde haft behov for at præstere noget dokument inter partes, hvorimod der forelå udførlige samarbejdsaftaler, der nøje regulerede vilkårene for samarbejdet med trediemænd, ligesom A havde udarbejdet udførlige standarter for dette samarbejde.

Med disse bemærkninger tiltrådte landsretten, at honoraret skulle betragtes som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Den omstændighed, at det årlige vederlag efter det oplyste afhang af resultatet i kapitalselskaberne og derfor varierede på samme måde som resultatløn, kunne ikke i sig selv føre til et andet resultat.

For så vidt angik fradrag for vedligeholdelsesudgifter tiltrådte landsretten byrettens begrundelse, hvorefter det ikke var godtgjort, at de omstridte udgifter alene vedrørte almindelig vedligeholdelse som følge af slid og ælde.

Dermed stadfæstede landsretten i det hele Københavns Byrets frifindelse af Skatteministeriet.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4
Statsskatteloven § 6

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 E.A.2.4

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 E.A.4.3.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 E.K.2.4


Parter

A
(advokat Andreas Medom Madsen)

mod

mod Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Maria Kjer Hedegaard (prøve))

Afsagt af landsdommerne

Michael Kistrup, Mogens Kroman og Helle M. Jardorf (kst.)

Sagens baggrund 

Byrettens dom af 9. juli 2009 (BS 44C-4156/2008) er anket af A med endelig påstand om følgende

Parternes påstande

Principalt

Indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at 50% af det udbetalte managementhonorar (750.000 kr.) ikke skal anses for lønindkomst for appellanten, A, men skal indgå i virksomhedsindkomsten for H1 Management I/S (CVR nr. ...) for indkomståret 2002.

Indstævnte, Skatteministeriet, tilpligtes tillige at anerkende, at appellantens personlige indkomst for indkomståret 2002 nedsættes med yderligere vedligeholdelsesudgifter udgørende 213.422 kr. eller med et mindre beløb fastsat af landsretten.

Subsidiært

Fastsættelsen af appellantens indkomst for indkomståret 2002 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Ændringen af appellantens principale påstand for landsretten for så vidt angår vedligeholdelsesudgifterne beror på, at appellanten har frafaldet den del, der vedrører fradrag i den personlige indkomst for udgift til udskiftning af vaskemaskine og tørretumbler på ejendommen ...1 eller 50 % heraf med i alt 3.400 kr. ekskl. moms.

Der er for landsretten yderligere fremlagt eksempler på samarbejdsaftaler, som blandt andet de koncernforbundne selskaber H2.1 A/S og dettes helejede amerikanske selskab H2.1.1 INC. (i det følgende kaldet kapitalselskaberne) ubestridt har indgået med netværksmedlemmer samt eksempler på, at kapitalselskaberne har dækket netværksmedlemmernes rejseudlæg m.v.

Der er endvidere fremlagt notat om "Quality assurance Corporate strategy", om Quality assurance Goal setting" og om "Corporate mission statement" alle udarbejdet af appellanten for kapitalselskabet H2.1 A/S.

Det fremgår, at H1 Management I/S (i det følgende kaldet interessentskabet) og H2.1 A/S i 2002 havde hjemsted på ...6, som også var appellantens private bopæl.

Revisor DM har udarbejdet følgende oversigt af 24. august 2009 over modtagne managementhonorarer i interessentskabet 2000 - 2006, som angives at være i overensstemmelse med de reviderede regnskaber for perioden

 

Honorar i alt

USA

Danmark

2000

670.000

70.000

600.000

2001

2.100.000

1.000.000

1.100.000

2002

1.500.000

1.000.000

500.000

2003

1.500.000

1.000.000

500.000

2004

2.000.000

1.000.000

1.000.000

2005

500.000

0

500.000

2006

750.000

0

750.000

 

9.020.000

4.070.000

4.950.000

Der er endelig fremlagt erklæringer af 7. juli 2009 henholdsvis fra G1 El A/S og fra tømrer VJ og uddrag af regnskaber for interessentskabet for årene 1989 - 2008, hvoraf vedligeholdelsesudgiften for de enkelte år fremgår.

Parterne har oplyst, at landsskatterettens kendelse af 14. marts 2008 vedrørende ægtefællen BA ikke er indbragt for domstolene, men at SKAT har afgivet tilsagn om genoptagelse, såfremt appellanten får medhold i nærværende sag.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaringer af A, DM og IN.

A har supplerende forklaret blandt andet, at han sidst var lønmodtager i 1973, hvor han var ansat hos G9. Efter en kontrovers med ledelsen lovede han sig selv, at han aldrig ville være lønmodtager mere. Det tager kapitalselskaberne, og navnlig det amerikanske selskab H2.1.1 INC., der sælger løsninger til lufthavne på globalt plan, 4 - 7 år at gennemføre et projekt i samarbejde med netværksorganisationen. Indtjeningen er svingende, og selskaberne har derfor ikke økonomisk mulighed for at beskæftige lønnet medhjælp. Etablering af en netværksorganisation var derfor den eneste måde, han kunne drive selvstændig virksomhed på. Alle netværksmedlemmer er selvstændige erhvervsdrivende og arbejder på samme plan og i gensidig tillid til hinanden ud fra devisen "no cure - no pay". Der var 55 netværksmedlemmer på globalt plan i 2002, men ikke alle var lige aktive. Det enkelte projekt modulopbygges således, at hvert af de udvalgte medlemmer bidrager med sit speciale inden for et område. Fordelene ved at organisere sig i et netværk er, at det er fleksibelt i forhold til ophør af samarbejdet med medlemmet og i forhold til prispolitikken, og at den eneste kendte faste omkostning er provision til medlemmerne. Ulemperne er, at det er svært at opnå banklån og at få del i de offentlige vækstordninger, når alle linier er outsourcet 100 %, og der er ikke er nogen ansatte. Deres måde at organisere sig på har ført til en udpræget skepsis fra banker og vækstfonde, og de har fået flere afslag på ansøgninger om økonomisk bistand af den grund.

Selvom han og ægtefællen efter råd fra en advokat valgte at oprette et interessentskab, arbejdede de begge som selvstændige eksterne konsulenter. Han har blandt andet rådgivet netværksorganisationens medlemmer i forbindelse med licitationer og med løsning af deres konkrete arbejdsopgaver, hvilket bl.a. medførte store ordrer i USA. Han og ægtefællen skrev derfor regninger ud til kapitalselskaberne med god samvittighed. Han tilrettelagde selv sit arbejde, som han udførte enten fra privatboligen i ...6 eller under sine mange rejser. De væsentligste udgifter til kontorhold var udgifterne til fly og hotel, som var grundlaget for al markedsføring og salg. Han betalte med interessentskabets mastercard, der var udstedt i hans navn, og sendte regningen videre til kapitalselskaberne, der betalte. Udgifterne kunne have været debiteret over interessentskabet, men det var en upraktisk løsning. Det er korrekt, at dette i givet fald ville have afspejlet sig som en omkostning i interessentskabets årsrapport for 2002. De var dog ikke opmærksomme på denne regnskabsproblematik. Han har ingen pensionsordning hverken i selskaberne eller privat. Han har alene tegnet en forsikring i interessentskabets navn. Han og ægtefællen bestemte selv, hvornår de ville afholde ferie. Han har haft mindre konsulentopgaver for andre, bl.a. for et firma i USA, ligesom han har været censor ved G10, bl.a. i matematik, og har haft indtægter herfra i en størrelsesorden på omkring 400.000 kr.

Når et nyt medlem blev optaget i netværksorganisationen, fik medlemmet forelagt en aftale, der regulerede vilkårene for samarbejdet. Den blev ikke altid underskrevet, men parterne fulgte alligevel ordlyden. Ægtefællen tog sig af bogføringsopgaverne. Desuden deltog han i messer og opsøgte de største kunder. Kontrakterne med kunderne blev altid indgået med kapitalselskaberne aldrig med interessentskabet. De endelige beslutningstagere var således kapitalselskabernes bestyrelse. Kapitalselskaberne dækkede også de enkelte medlemmers udlæg til kundepleje m.v. bl.a. for G8 Inc., der var et betydningsfuldt medlem. Han og ægtefællen modtog managementhonorar en gang årligt, mens hans udlæg blev dækket på månedlig basis.

Med hensyn til vedligeholdelsesudgifterne på ejendommene ...2 og ...3 er tømrer VJ ikke er i stand til at møde i retten efter at have gennemgået en hjerneoperation. Appellanten har derfor udarbejdet erklæringen af 7. juli 2009 i samråd med tømrer VJ, der herefter har underskrevet den. Vedrørende arbejdet med isolering af lofter og vægge på ejendommen ...2 skyldtes det, at den gamle isolering, der blev sat op, da ejendommen efter erhvervelsen i 1970'erne blev renoveret og ombygget til elevværelser i forbindelse med landbrugsvirksomhed, var nedbrudt som følge af tidens tand og ved gennemgnavning af mus og rotter. Tømrerarbejdet i nr. ...3 drejede sig om udskiftning af udvendigt rådnet træværk, der var det oprindelige fra ejendommens opførelse i 1890'erne, og om udskiftning af 3 yderdøre, der også var rådnet op, så termoglasset sank ned i karmene. Han husker ikke i dag nærmere hvilket arbejde, fakturaen af 28. august 2002 omfattede. Fakturaen af 31. oktober 2002 vedrørte reparation af ejendommens trækonstruktion og den del af murværket, som trækonstruktionen var forbundet med. Den opgravning til elkabel, der er omtalt i fakturaen fra G2, vedrørte anlæg af ny udendørs belysning i nr. ...3. Den i samme faktura anførte opgravning af træstøde m.m. vedrørte opgravning af træstubbe på træer, han selv har plantet for mange år siden. Med hensyn til el arbejdet i ejendommen ...1 drejede det som udskiftning af eltavle og ledninger, der ikke længere opfyldte lovkravene. Han udarbejdede erklæringen af 7. juli 2009 til brug for sagens behandling og bad elinstallatøren om at underskrive den. Med hensyn til de 200 Taxus Baccata træer, blev disse rettelig plantet på ejendommene i ...2 og ...3, selvom det af fakturaen fremgår, at de er leveret til ...1. Endelig med hensyn til den graf, han har udarbejdet over vedligeholdelsesarbejder på ejendommene, husker han ikke længere karakteren af de enkelte reparationsarbejder.

Revisor DM har supplerende forklaret blandt andet, at han efter mødet i byretten udarbejdede opgørelsen af 24. august 2009 over den korrekte størrelse af de honorarer, interessentskabet modtog fra kapitalselskaberne i årene 2000 - 2006. Opgørelsen viser, at honorarerne havde en del betydelige udsving modsat det, han forklarede i byretten. Af de eksterne omkostninger på næsten 10 mio. dkr., som H2.1.1 INC. havde i 2002, vedrørte 1 mio. kr. honorar til interessentskabet og 2,3 mio. kr. udbytte til H2.1 A/S, mens 5,7 mio. kr. blev udbetalt i royalty til andre eksterne konsulenter, heraf godt 2 mio. kr. til G8 Inc. Derudover var der omkostninger til rejser på ca. 500.000 kr., bil og telefon m.v. Det var rent skatteteknisk mere fordelagtigt, at beskatning af udbyttet skete i Danmark frem for i USA. Det var BA, der førte bogholderiet for selskabet. Med hensyn til interessentskabets regnskab for 2002 vedrører de væsentligste omkostninger vedligeholdelse af ejendommene. A brugte sit American Express Card på rejser m.v., og udgifterne blev bogført direkte i det amerikanske selskab og ikke via interessentskabet. Det var en overordnet beslutning at bogføre omkostningerne udenom interessentskabet og direkte i kapitalselskaberne, fordi nettoresultatet blev det samme. De 150.000 kr. vedrørende skønnet forbedring omfattede et nyt varmeanlæg, der blev brugt privat og afskrevet. Udgiften til el arbejder vedrørte udlejningsdelen og var en fradragsberettiget driftsudgift.

IN har forklaret blandt andet, at hun er medejer af G1 El A/S. Ejendommen ...1 blev brugt til udlejning, og arbejdet vedrørte vidnet bekendt installationer i forbindelse med en renovering. Arbejdet blev udført af en medarbejder ved navn SU, som ikke er ansat længere. Hvis der laves ændringer på elinstallationer, skal disse føres op til nutidens standard og gældende lovkrav overholdes. Hun kan ikke af fakturaen se, om det drejer sig om helt nye eller blot udskiftede el installationer. De har udført forskellige el-arbejder tidligere på ejendommene på .... Hun husker ikke, om der blev afgivet et tilbud på det konkrete arbejde, men der kan være givet et mundtligt overslag.

Parternes synspunkter

Parterne har gjort de samme anbringender gældende som for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Managementhonoraret

Indledningsvis bemærkes, at der mellem nærtstående civilretligt kan etableres lovlige interessefællesskaber med det formål at opnå størst mulig skattemæssig fordel, og at sådanne dispositioner har fuld skatteretlig gyldighed. I det omfang dispositionerne er af usædvanlig karakter, påhviler det dog skatteyderen at sandsynliggøre, at de er båret af almindelige kommercielle hensyn og ikke udløser en særlig gunstig skattemæssig position, der ikke er opnåelig blandt ikke interesseforbundne selskaber eller enheder. Kravene til førelse af dette bevis øges i takt med, at der mangler skriftligt materiale til belysning af de faktiske forhold.

Også efter bevisførelsen for landsretten er det ved en afvejning af de modstående hensyn fundet afgørende,

at A igennem en længere årrække reelt alene har haft de interesseforbundne kapitalselskaber, som han ejer sammen med nærtstående familiemedlemmer, som hvervgivere,
at han har haft en ledende rolle i disse selskaber,
at han har arbejdet kontinuerligt på fuld tid med at skaffe kunder og samarbejdspartnere til selskaberne,
at der ifølge regnskaberne ikke har været nogen ansatte i kapitalselskaberne, og
at kapitalselskaberne har afholdt langt de væsentligste udgifter til appellantens indkomsterhvervelse.

Der foreligger herefter ikke nogen reel kommerciel begrundelse for, at aflønningen af A og dennes ægtefælle skulle ske gennem interessentskabet. Dette bestyrkes af As forklaring om, at det ville være for administrativt besværligt at debitere udgifterne fra brugen af hans mastercard via interessentskabet i stedet for direkte hos kapitalselskaberne og af den omstændighed, at de forbundne juridiske personer ikke har haft behov for at præstere noget dokument inter partes, hvorimod der foreligger udførlige samarbejdsaftaler, der nøje regulerer vilkårene for samarbejdet med tredjemand, ligesom A har udarbejdet udførlige standarder for dette samarbejde.

Med disse bemærkninger tiltræder landsretten, at honoraret skal betragtes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Den omstændighed, at det årlige vederlag efter det oplyste afhang af resultatet i kapitalselskaberne og derfor varierede på samme måde som resultatløn, kan ikke i sig selv føre til et andet resultat.

Vedligeholdelsesomkostningerne.

Landsretten tiltræder byrettens begrundelse, idet det bemærkes, at appellanten hverken ved førelsen af vidnet IN for landsretten eller ved de fremlagte erklæringer fra G1 El A/S og Tømrer VJ har ført det nødvendige bevis for, at de udførte arbejder alene vedrører almindelig vedligeholdelse som følge af slid og ælde.

Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal A i sagsomkostninger for landsretten betale til Skatteministeriet 50.000 kr. Beløbet omfatter dækning af salær til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal appellanten, A, betale 50.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet.

Det idømte betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter