Dato for udgivelse
03 Sep 2010 11:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Aug 2010 10:27
SKM-nummer
SKM2010.535.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-082082
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
entreprisekontrakt, arbejdsudleje
Resumé
Skatterådet kan ikke bekræfte, at en aftale med en udenlandsk underentreprenør om udførelse af et nærmere bestemt arbejde er en entreprisekontrakt.
Reference(r)

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3
Kildeskatteloven § 42, stk. 2, litra h
Kildeskatteloven § 48B

Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-2 D.A.2.3

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at en fremsendt kontrakt indgået med en udenlandsk underleverandør skattemæssigt betragtes som en entreprisekontrakt?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indhenter i forbindelse med diverse arbejder på større driftsmidler, tilbud fra danske og udenlandske underleverandører på delopgaver. Såfremt tilbuddene accepteres, indgår Spørger en kontrakt med det pågældende firma om udførsel af opgaven.

Normalt modtager Spørger en specifikation fra en kunde, der ønsker at få udført et bestemt stykke arbejde.

Spørger vurderer ud fra den modtagne specifikation, hvilket arbejde, der med fordel kan udliciteres til underleverandører, når der henses til den samlede pris.

Spørger fremsender til underleverandører en kopi af den modtagne specifikation med angivelse af, hvilke arbejder der ønskes tilbud på. Såfremt der er tale om udenlandske underleverandører forestår Spørger en oversættelse af den modtagne specifikation.

I det nævnte eksempel har Spørger fremsendt anmodningen til den udenlandske underleverandør, der er et anerkendt firma med stor ekspertise i det pågældende arbejde.

Den udenlandske underleverandør udarbejder herefter tilbud på det ønskede arbejde, der fremsendes til Spørger. Der er reelt tale om et kontraktudkast som Spørger kan vælge at acceptere eller forkaste.

Det fremgår af kontrakten, hvor mange mænd den udenlandske underleverandør forventer, at der skal til for at udføre det ønskede stykke arbejde. I bemandingen er der altid en formand, der er kontraktpersonen mellem den udenlandske underleverandør og Spørger. Det fremgår ligeledes i hvilken periode arbejdet vil blive udført og hvilke ydelser der er omfattet af tilbuddet, ligesom det fremgår hvilke ting der mod forventning ikke er indeholdt i tilbuddet.

Alt arbejde der udføres efter gældende standarder. Det fremgår af kontraktens punkt 3, at kvalitetskontrollen foretages af kundens repræsentant - der er ikke tale om en af Spørger ansat person, men en person der er godkendt til at kontrollere om arbejdet er udført efter gældende standarder.

Det er ofte Spørger der forestår bestillingen af materialer, der skal anvendes i forbindelse med udførslen af det bestilte arbejde. Det kan også forekomme, at kunden selv leverer alle materialer, der skal anvendes i forbindelse med arbejdet.

Den udenlandske leverandørs medarbejdere medbringer i nogle tilfælde selv værktøj til udførsel af opgaven, men i andre tilfælde anvender de værktøj, der er stillet til rådighed af Spørger. Dette skyldes for en dels vedkommende, at den udenlandske arbejdsgivers udstyr ikke altid kan anvendes i Danmark.

Af kontrakten fremgår, at Spørger sørger for:

  • alle administrative opgaver uden for underleverandørens hjemland
  • transportudgifter udenfor underleverandørens hjemland
  • bolig i Danmark
  • mad  i Danmark
  • alle nødvendige hjælpemidler og leverancer til brug for arbejdet
  • løbende levering af nødvendige hjælpemidler og leverancer til brug for arbejdet for at undgå forsinkelse i arbejde
  • skifterum

Den udenlandske underleverandøren sørger for:

  • forsikring af arbejderne
  • social sikring i hjemlandet
  • dokumentation for betalt skat
  • helbredserklæringer
  • gyldigt pas
  • arbejdstøj

Underleverandøren garanterer, at alle personer er kvalificerede til at udføre arbejdet.

Spørger er ansvarlig for at skaffe de nødvendige tilladelser til udførelse af arbejdet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er vores klare opfattelse, at der er tale om en entreprisekontrakt, således Spørger ikke skal indeholde arbejdsudlejeskat.

Vi har ved vores vurdering henset til, at den udenlandske underleverandør har det fulde ansvar for udførsel af arbejdet til. Der er ligeledes henset til, at arbejdet sker til en forud fastsat pris, hvor det udelukkende er den udenlandske underleverandør der taber eller vinder, såfremt arbejdet kan udføres til en pris der er højere eller lavere end det afgivne tilbud.

Spørger har ingen instruktionsbeføjelser over for de den udenlandske underleverandørs medarbejdere, der er ansat af den udenlandske underleverandør og er socialt sikret i deres hjemland, og betaler skat i deres hjemland.

Bemærkninger til sagsfremstillingen.

En eller flere årsager til, at antallet af medarbejdere er anført i kontrakten er, at nogle af disse udfører arbejde, hvortil der kræves særlige tilladelser. Spørger er i denne forbindelse nødt til, at kontrollere om de anførte personer er i besiddelse af disse. Spørger ønsker derfor i kontrakten at fastlægge, hvor mange personer der skal kontrolleres i forbindelse hermed.

At arbejdet udføres på Spørgers plads og ikke på den udenlandske underleverandørs plads i udlandet skyldes, som det fremgår af fremsendte ordreliste fra kunden, at der er andre arbejdsopgaver, som skal udføres. Disse opgaver udføres af spørger, og der er et tidstab for kunden, hvis opgaverne skal udføres forskellige steder.

Antallet og navne på de arbejderne anvendes også i forbindelse med booking af logi, der af praktiske årsager forestås af Spørger. Spørger har plads i en turistby, hvor der i sommertiden er stor belægning, og om vinteren et begrænset udbud. Det er en stor fordel med lokalkendskab, når der skal bookes logi. Det er almindelig praksis med alle underleverandører og kunder, at Spørger booker for kost og logi.

Vedrørende punktet om, at Spørger skal stille nødvendigt materiel til rådighed, er det vigtigt at skelne mellem materialer og materiel.

Materialerne er forarbejdet og leveret fra den udenlandske underleverandør.

Materiel er noget andet. Spørger har nødvendige installationer, som for nogles vedkommende kan betjenes af den udenlandske underleverandørs medarbejdere, og nogle som kun kan betjenes af Spørgers medarbejdere.

Det fremgår af kontrakten, at Spørger skal sikre lovlig udførsel og tilladelse til arbejdet, hvilket anses for at være ganske normalt. Det anses som en forudsætning for sikkerheden på den samlede arbejdsplads, ligesom kontraktparten vil sikre sine medarbejdere nogle forhold, der opfylder reglerne.

Det er vores klare opfattelse, at kontrakten med den udenlandske underleverandør. på en række områder er enslydende med de nævnte betingelser i SKM2010.254.SR.

Det fremgår af kontrakten hvilket arbejde, der konkret skal udføres, i hvilken periode og til en forud fastsat pris. Det fremgår ligeledes af kontrakten, at arbejdet skal udføres i en bestemt kvalitet, hvilket bliver kontrolleret af 3. mand. Såfremt arbejdet ikke er udført i den rette kvalitet, påhviler det alene den udenlandske underleverandør. at forestå udbedring heraf for egen regning.

Der er således ingen sammenhæng mellem den anførte kontraktsum "Lumpsum" og medarbejdernes aflønning. Spørger har ingen kendskab til, hvor mange timer den udenlandske underleverandør har kalkuleret med i det fremsendte tilbud, ligesom de ikke har kendskab til selskabets aflønning af den enkelte medarbejder.

Det fremgår ligeledes af kontrakten, at den udenlandske underleverandør skal udpege en leder, som behersker engelsk, og til hvem der kan gives de nødvendige instruktioner vedrørende godkendelse af de påtagne opgaver.

Spørger har således ingen indflydelse på antallet af ansatte hos den udenlandske underleverandør, deres kvalifikationer eller antallet af arbejdstimer i forbindelse med udførsel af arbejdet.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Ifølge kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005) § 2, stk. 1 nr. 3 bliver personer, der modtager vederlag i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Indkomsten er ifølge kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra h, A-indkomsten.

Ifølge kildeskatteloven § 48 B, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. for personer omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Praksis

Ved afgørelse af, om der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseforhold, skal der foretages en samlet vurdering.

Det fremgår af SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM 2007.608.SKAT, at en entreprisekontrakt foreligger når en udenlandsk virksomhed påtager sig en opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Om arbejdsudleje er anført, at begrebet tager sigte på entrepriselignende forhold. Det er anført, at myndighederne vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold, såfremt

  • den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren
  • arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
  • vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
  • hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
  • udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der er tale om en samlet vurdering. Der er altså i realiteten tale om en bevisvurdering, hvilket stiller krav til klarhed i udformningen og indholdet af entrepriseaftalen samt den faktiske udførelse af arbejdsopgaven.

Skatterådet har i afgørelser gengivet i SKM2010.254.SR, og SKM2010.255.SR og SKM2010.256.SR konkret afgjort, at der i de omhandlede situationer var tale om entreprisekontrakter. Af begrundelsen i SKM2010.254.SR fremgår således, at "kontrakterne indeholder en nærmere beskrivelse af, hvilket arbejde, der konkret skal udføres, i hvilken periode, fast pris herfor m.v. I kontrakterne er det videre angivet, at der kan ske reduktion i betalingen, hvis kvaliteten af arbejdets resultat ikke lever op til kundens forventninger, og før endelig afregning sker der en besigtigelse af det udførte arbejde."

Udfra indholdet af de fremlagte kontrakter er der ikke umiddelbar sammenhæng mellem det vederlag, som kontraktspart skal betale til spørger, og aflønningen til spørgers ansatte, idet det dels ikke vides hvor mange ansatte, spørger anvender til udførelse af arbejdsopgaven, anvendte arbejdstimer, aflønning herfor til den enkelte m.v. Det er ikke heller ikke oplyst, hvorvidt den eventuelle erstatning, som spørger må betale i tilfælde af skade på planter m.v. kan overvæltes på de ansatte.

Det er i kontrakterne videre angivet, at spørger skal udpege en leder for spørgers ansatte, som taler og skriver engelsk eller tysk, og til hvem kotraktsparten kan give de nødvendige instruktioner vedrørende udførelse af den påtagne opgave.

SKAT forudsætter herved udtrykkeligt, at medkontrahenten ikke reelt og faktuelt under effektueringen af kontrakterne vil forestå ledelse og instruktion af arbejderne, og heller ikke har indflydelse på antallet af ansatte hos spørger, deres kvalifikationer, arbejdstimer m.v. i forbindelse med udførelse af arbejdet m.v.

Endvidere forudsættes det, at der ikke er nær sammenhæng mellem det vederlag, som kontraktspart skal betale til spørger, og aflønningen til spørgers ansatte.

Det er videre oplyst, at kontraktsparten ved udførelse af de opgaver, som kontrakten anført i bilag 1 omhandler, skal sørge for maskiner og arbejdsredskaber til brug for udførelse af arbejdet, og hvor maskinerne m.v. skal lejes ud til spørgeren til en bestemt angiven leje. Ved udførelse af de i bilag 2 anførte opgaver er der ingen leje af maskiner m.v. mellem parterne. Ved begge to typer af arbejdsopgaver skal spørgeren sørge for arbejdstøj, arbejdsknive eller -sakse m.v. til de ansatte.

Udfra en samlet konkret vurdering lægges det til grund, at spørger i henhold til bilag 1-2, således overvejende vil bære risikoen for arbejdets udførelse. Medkontrahenten er udfra det oplyste ikke tillagt ledelsesretten. Medkontrahenten har ikke ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men har alene kontrolbeføjelser vedrørende det udførte arbejde, og stiller kun i begrænset omfang værktøj og maskiner til rådighed for de udenlandske arbejdstagere, og medkontrahenten er tillige tillagt reklamationsret m.v. i tilknytning til afregning med spørger."

I SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at der var tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgik aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skulle stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der havde overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne var ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetalte løn til konsulenterne. De danske kunder ville være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.

Se også Ligningsvejledningen 2010-1 afsnit D.A.2.3.

Begrundelse

Der spørges om den medsendte kontrakt om indgået med den udenlandske underleverandør, som underleverandør til Spørger, skattemæssigt betragtes som en entreprisekontrakt?

Af vejledning om entrepriseaftaler fremgår, at arbejdsudleje omfatter entrepriselignende forhold. Om der er tale om en entrepriseaftale eller arbejdsudleje beror derfor på en konkret vurdering.

Ud fra en vurdering af den medsendte kontrakt i forhold til det i vejledningen beskrevne, er det SKATs vurdering, at der er tale om arbejdsudleje. Der er især henset til følgende forhold:

Aftalen anfører antallet af personer, og hvad de skal kunne. Dette tyder på arbejdsudleje, da entreprise sædvanligvis alene beskriver hvilken opgave, der skal udføres. For dette taler også, at det er Spørger, der kontrollerer, at de nødvendige kvalifikationer er til stede, herunder de medarbejdere, der skal have særlig tilladelse har dette.

Arbejdet udføres hos Spørger.

Spørger skal betale administration og rejseudgifter uden for medarbejdernes hjemland, sørge for og afholde udgifter til kost og logi, stille nødvendigt materiel til rådighed og sørge for kontinuerlig levering, så arbejdet kan udføres uden forsinkelse, omklædningsrum. Spørger skal desuden sikre lovlig udførelse og tilladelse til arbejdet.

Det fremgår ikke at Den udenlandske underleverandør har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko, men alene at Den udenlandske underleverandør garanterer, at personerne har de nødvendige kvalifikationer.

Samlet set er det SKATs vurdering, at aftalen alene indebærer, at Den udenlandske underleverandør skal levere de personer, der skal udfører arbejdet, mens Spørger er ansvarlig for resten.

Det er derfor SKATs vurdering, at der er tale om arbejdsudleje og ikke en entreprisekontrakt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter