Dato for udgivelse
08 Oct 2010 15:49
SKM-nummer
SKM2010.637.SKAT
Myndighed
SKAT
Sagsnummer
2010-251-0340
Dokument type
SKAT-meddelelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Salgsfremmende foranstaltninger, tilgift, momspligt, udtagningsbeskatning
Resumé
SKAT præciserer de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger i lyset af markedsføringslovens ophævelse af forbudet mod tilgift i forbrugerforhold. Der redegøres for anvendelsen af reglerne om momsberegning efter henholdsvis momslovens § 4 og momslovens § 5, og praksis fra EU-domstolen inddrages til illustration af de bagvedliggende principper. Nærværende SKAT-meddelelse suppleres af et styresignal, SKM2010.636.SKAT, med tilhørende diagram, som på skematisk vis illustrerer, hvordan en tilgift skal behandles i momsmæssig henseende.
Hjemmel
Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14/10/2005
Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1
Momslovens § 5, stk. 1
Momslovens § 5, stk. 3
Momslovens § 37, stk. 1

Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 D.2.4
Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 D.2.3.2
Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 D.4.2.1
Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 J.1.1

1. Indledning

SKAT finder, at der er behov for at præcisere de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger i lyset af markedsføringslovens ophævelse af forbudet mod tilgift i forbrugerforhold.

I denne SKAT-meddelelse redegøres der for anvendelsen af reglerne om momsberegning efter henholdsvis momslovens § 4 og momslovens § 5, ligesom der gives konkrete eksempler på beskatning efter disse regler.

2. Baggrund og problemstilling

Begrebet tilgift anvendes om en salgsfremmende foranstaltning, hvor den erhvervsdrivende tilbyder køberen noget ekstra (i form af enten varer eller tjenesteydelser) ud over den primære ydelse. Som eksempel kan nævnes den situation, at en erhvervsdrivende reklamerer med, at hvis man køber en bil hos ham, så kan man få en gratis GPS med i købet.

Modsat, hvad der normalt forstås ved gaver, er en tilgift således betinget af køb og gives ikke som et udslag af gavmildhed.

Markedsføringsloven indeholdt tidligere et forbud mod tilgift i forbrugerforhold, idet en erhvervsdrivende ikke "ved salg af varer eller fast ejendom til forbruger eller ved udførelse af arbejds- eller tjenesteydelser for forbruger" måtte yde tilgift, som var mere end "af ganske ubetydelig værdi".

Dette forbud blev ophævet pr. 1. januar 2007 og erstattet af en bestemmelse om, at en salgsfremmende foranstaltning "skal markedsføres således, at tilbudsbetingelserne er klare og let tilgængelige for forbrugeren og værdien af eventuelle tillægsydelser klart er oplyst", jf. den nugældende markedsføringslovs § 9.

Selvom markedsføringslovens § 9, alene regulerer forholdet mellem en erhvervsdrivende sælger og forbrugeren (Business to Consumer), er det i forhold til de momsmæssige problemstillinger relevant at se på både Business to Consumer-handler og handler mellem erhvervsdrivende (Business to Business-handler). Nærværende præcisering af reglerne vedrører derfor som udgangspunkt begge typer af handler.

Moms er en afgift på endeligt forbrug. I relation til tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger skal det derfor afklares, hvornår der skal afregnes moms af det forbrug, som tilgiften repræsenterer. Skal momsen afregnes direkte ved salget af varen/ydelsen + tilgiften som en andel af det samlede vederlag, jf. momslovens § 4 (sammenholdt med momslovens § 37, for momsregistrerede købere)? Eller skal momsen afregnes via udtagningsreglerne, jf. momslovens § 5?

3. Retligt grundlag 

Momslovens § 4, stk. 1, fastslår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, idet "levering af en vare" er defineret som "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

Momslovens § 5, stk. 1, bestemmer imidlertid, at visse leveringer af varer pålægges moms, også selvom de foretages vederlagsfrit:

"§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker (...) til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering."

Den tilsvarende bestemmelse for tjenesteydelser findes i momslovens § 5, stk. 3:

"Stk. 3. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål."

4. Den momsmæssige kvalifikation af tilgiften

4.1. Er tilgiften en selvstændig hovedydelse?

Når der skal tages stilling til tilgiftens momsmæssige status, er det i første række afgørende, om tilgiften er (i) en biydelse eller (ii) en uafhængig  hovedydelse.

En biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af, hvorimod uafhængige hovedydelser behandles selvstændigt, jf. Momsvejledningens afsnit D.2.3.2.

Det afgørende for vurderingen af, om der foreligger én enkelt ydelse eller flere særskilte ydelser, er, om ydelsen efterspørges som et mål i sig selv, eller om den alene er et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes primære ydelse på de bedst mulige betingelser, jf. sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 30. Vurderingen skal foretages på grundlag af en gennemsnitforbrugers synspunkt, og der lægges vægt på, om den primære ydelse har samme karakteristika uden den tilknyttede tilgift, jf. sag C-41/04, Levob, præmis 20-25.

En tilgift, der fremstår som noget ekstra, og som skal tilskynde køberen til at købe en anden vare eller ydelse, vil i langt de fleste tilfælde være en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand. Dette skyldes dels, at tilgiften normalt efterspørges som et mål i sig selv og dels, at den primære ydelse normalt vil have samme karakteristika uden tilgiften.

4.2. Er tilgiften vederlagsfri?

Hvis tilgiften udgør en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand, skal det afklares, om der er betalt et vederlag for denne hovedydelse, jf. Momsvejledningens afsnit D.2.4.

Ifølge momslovens § 4, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Den momsmæssige kvalifikation af tilgiften - når denne skal anses for en selvstændig hovedydelse - afhænger derfor yderligere af, om der er sket en levering mod vederlag og herunder af, om der er tale om (i) én enkelt økonomisk transaktion, eller (ii) om flere økonomiske transaktioner. Sidstnævnte vil være tilfældet, hvis der ikke kan påvises nogen særlig modydelse for tilgiften.

Det fremgår af EU-domstolens faste praksis om begrebet modydelse, at levering af goder alene sker "mod vederlag" i den forstand, hvori udtrykket anvendes i momssystemdirektivet, hvis der mellem leverandøren og køberen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af det/de leverede gode(r), jf. hertil fx sag C-48/97, Kuwait Petroleum, præmis 26. Levering mod vederlag forudsætter således, at der kan påvises en direkte sammenhæng mellem leveringen af tilgiftsgodet og en andel af den pris, der er betalt for den primære ydelse i henhold til det bestående retsforhold.

I tilgiftssituationen indebærer det bestående retsforhold mellem sælger og køber ofte en samtidig udveksling af den primære ydelse og tilgiften mod ét vederlag. I sådanne tilfælde vil der typisk være en så nær sammenhæng mellem de udvekslede ydelser, at tilgiften dækkes af en andel af vederlaget og dermed ikke er vederlagsfri.

I nogle tilfælde forekommer det imidlertid, at vederlaget, som er betalt af køber, ikke dækker tilgiften. Der skal derfor altid foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne i hver enkelt sag, idet det afgørende er, om der er ydet et vederlag set fra købers synsvinkel. Hvis en tilgift markedsføres som "gratis" eller en "gave", trækker dette i retning af vederlagsfri overdragelse, idet køberen her bibringes en opfattelse af, at tilgiften er vederlagsfri.

Til illustration af vederlagsfri overdragelse kan nævnes en situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den primære ydelse. Vederlagsfri overdragelse kan også forekomme i en situation, hvor der ikke er sket samtidig udveksling af ydelser, og hvor det er usikkert, om køberen ved en efterfølgende begivenhed vil modtage "gaven".

Et eksempel på det sidstnævnte forelå i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor et olieselskab tilbød sine kunder en voucher for hver 12 liter købt benzin. Når kunderne havde samlet et tilstrækkeligt antal vouchere, kunne disse byttes med "gaver" fra et særligt katalog. Det var valgfrit for kunderne, om de ville modtage voucherne, ligesom ikke alle indehavere af vouchere indløste dem.

Domstolen fandt, at salget af benzin, henholdsvis udstedelsen af vouchere og indløsningen af disse mod udlevering af varer, udgjorde to selvstændige transaktioner, samt at leverancen i sidstnævnte tilfælde var vederlagsfri af følgende årsager:

  1. Kuwait Petroleum betegnede udleveringen af varer ved indløsningen som "gaver",
  2. Benzinkunderne betalte den samme pris for benzinen, uanset om de tog imod voucherne eller ej, og
  3. Vederlaget vedrørte ifølge fakturaen alene benzinen.

5. Beskatning hos sælgeren - momslovens § 4 eller momslovens § 5?

Spørgsmålene nedenfor om beskatning efter enten momslovens § 4 eller momslovens § 5, opstår kun i de situationer, hvor tilgiften kan kvalificeres som en selvstændig hovedydelse, jf. ovenfor under afsnit 4.1.

5.1. Levering mod vederlag, jf. momslovens § 4

Hvis den foretagne analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger fører til, at der er betalt et vederlag for tilgiften, jf. afsnit 4.2, er der tale om en transaktion, som umiddelbart udløser beskatning efter momslovens § 4, stk. 1.

Som eksempel kan nævnes en situation, hvor tilgiften kan fravælges, og hvor vederlaget ved et fravalg reduceres. Her fremgår det allerede af muligheden for prisreduktion, at tilgiften ikke er vederlagsfri, og dette gælder også, selvom reduktionen af vederlaget i mange tilfælde vil være mindre end den værdi, som tilgiften angives at repræsentere.

Levering mod vederlag kan også forekomme i en situation, hvor tilgiften er obligatorisk, og hvor køberen betaler ét vederlag, idet det ikke i det indbyrdes retsforhold mellem køber og sælger er muligt at fravælge tilgiften. En sådan handel fremstår for køberen i økonomisk henseende som en samlet transaktion, hvor han for sit vederlag modtager én vare eller tjenesteydelse og én tilgift. Hvis der er tale om et B2C-salg, hvor sælgeren overholder markedsføringslovens § 9, underbygger dette yderligere konklusionen om, at køberen er bekendt med, at tilgiften ikke er gratis.

Særligt om grænsedragningen mellem rabatter og levering mod vederlag bemærkes, at hvis der i en udsalgskampagne annonceres med, at man kan købe en vare og få en anden "med i prisen", "med i købet" eller "til en samlet pris" betyder dette i momsmæssig henseende, at vederlaget, som er betalt af køberen, dækker begge varer. Uanset, at den samlede kampagnerabat svarer til hele prisen på vare 2, vil der således ikke være tale om vederlagsfri overdragelse, men om en samlet levering mod vederlag.

5.2. Udtagningsbeskatning, jf. momslovens § 5

Reglerne om udtagningsbeskatning har til formål at belægge en række transaktioner med moms selv om der ikke, som forudsat i momslovens § 4, sker en levering mod vederlag.

Udtagningsbeskatning ved tilgift er kun relevant, hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Tilgiften er kvalificeret som en selvstændig hovedydelse, jf. Momsvejledningens afsnit D.2.3.2. samt ovenfor under afsnit 4.1,
  2. Tilgiften er anset for vederlagsfrit overdraget, jf. Momsvejledningens afsnit D.4.2.1., samt ovenfor under afsnit 4.2, og
  3. Sælgeren har fratrukket momsen ved købet af tilgiften helt eller delvist og har været berettiget hertil, fordi indkøbet er sket til brug for virksomheden, jf. momslovens § 37 samt Momsvejledningens afsnit D.4.2.1. Goder, som indkøbes til brug for salgsfremmende ordninger, der har til formål at fremme en virksomheds afgiftspligtige salg, skal anses for indkøbt til brug for virksomheden, jf. sag C-48/97, Kuwait Petroleum, præmis 19.

5.2.1. Vareleverancer, jf. momslovens § 5, stk. 1

Ifølge momslovens § 5, stk. 1, skal vederlagsfrie overdragelser udtagningsbeskattes, med mindre der er tale om reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. moms, og vareprøver.

Et eksempel på udtagningsbeskatning af varer forelå i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor EU-domstolen som ovenfor nævnt fandt, at der var tale om to selvstændige transaktioner, hvor leverancen i det ene tilfælde var vederlagsfri.

De "gaver", der som led i den salgsfremmende foranstaltning kunne betales med vouchere, måtte anses for udtaget af selskabet til vederlagsfri overdragelse og skulle følgelig udtagningsbeskattes i henhold til 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk. 1. Domstolen fastslog samtidig, at leveringen af sådanne varer ikke kunne anses for en rabat eller bonus i medfør af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), men måtte sidestilles med en levering mod vederlag, hvis de ikke var af ringe værdi, jf. nærmere Momsvejledningens afsnit D.4.2.1.

5.2.2. Ydelsesleverancer, jf. momslovens § 5, stk. 3

Ifølge momslovens § 5, stk. 3, kan vederlagsfri overdragelse af ydelser alene udtagningsbeskattes, hvis disse anvendes til privat brug for virksomhedens indehaver eller personale eller i øvrigt anvendes til virksomheden uvedkommende formål.

Udtagning af ydelser i forbindelse med tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger kan således ikke beskattes, da udtagningen her sker med henblik på at øge omsætningen. Der er derfor ikke tale om at udtage ydelserne til et for virksomheden uvedkommende formål.

6. Eksempler

Da det er købers opfattelse af forholdene, som er afgørende, får sælgers begrebsanvendelse i salgssituationen en særlig betydning:

6.1. Titanium-brille med i købet

En optiker reklamerer med, at man i november måned kan få en titanium-brille med i købet til en værdi af 995 kr.

Anvendelsen af formuleringen "med i købet" indikerer, at brille nr. 2 er en del af handlen, således at vederlaget, som er betalt af køberen, dækker begge varer. Uanset, at den samlede rabat på kampagnen svarer til hele prisen på brille nr. 2, er der ikke tale om vederlagsfri overdragelse, og der kan derfor ikke udtagningsbeskattes.

Optikeren skal i relation til momsreglerne anvende momslovens § 4, stk. 1.

6.2. Gratis spillekonsol

En kontorleverandør reklamerer med, at man ved køb af en projektor kan få en gratis spillekonsol. Leverandøren oplyser, at projektoren koster 7.995 kr., og at man sparer 2.250 kr. Værdien af konsollen oplyses ikke, men kunne dog tænkes at være sammenfaldende med de 2.250 kr., som det angives, at man sparer.

Begrebet "gratis spillekonsol" taler for, at leveringen er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og omstændighederne i øvrigt, jf. ovenfor under afsnit 4.2.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, finder momslovens § 4, stk. 1, ikke anvendelse. Kontorleverandøren skal i stedet beregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, jf. Momsvejledningens afsnit D.4.2.1.

6.3. Månedsmagasin med plejeprodukter

Et månedsmagasin reklamerer med, at man kan købe ti numre og tre plejeprodukter for 599 kr. Det fremgår, at man sparer 357 kr., hvilket er angivet som værdien af de tre plejeprodukter. Man modtager først produkterne, når betalingen er modtaget.

Det forhold, at der er oplyst en samlet pris for både magasin og plejeprodukter taler for, at produkterne er med i handlen, således at der ikke er tale om vederlagsfri overdragelse.

Månedsmagasinet skal derfor i relation til momsreglerne anvende momslovens § 4, stk. 1.

6.4. Avisabonnement og bøger med i prisen

En avis reklamerer med, at hvis man giver en gave i form af et abonnement på avisen, kan man få to bøger med i prisen.

Anvendelsen af begrebet "med i prisen" taler for, at bøgerne er en del af handlen, og at vederlaget også omfatter bøgerne, selvom værdien heraf ikke er særskilt oplyst. Der skal derfor ikke udtagningsbeskattes, men der skal ske en opdeling af vederlaget på sælgersiden, da levering af aviser i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 18, er fritaget for afgift, hvorimod bøger er pålagt moms med 25 pct.

Avisen skal derfor i relation til vederlaget for bøgerne anvende momslovens § 4, stk. 1.

6.5. Seks stole - betal for fem

En detailhandelskæde reklamerer med, at man kan købe 6 stole og betale for 5.

Ordvalget taler for, at man får en stol gratis. Momsmæssigt vil situationen imidlertid for en gennemsnitsforbruger blive betragtet som en mængderabat, og der skal derfor ikke udtagningsbeskattes.

Detailhandelskæden skal i stedet, i relation til momsreglerne, anvende momslovens § 4, stk. 1.

6.6. Bil og gratis GPS

En autoforhandler reklamerer med, at man kan købe en bil og få en gratis GPS med i købet.

Begrebet "gratis GPS" taler for, at leveringen er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og omstændighederne i øvrigt, jf. ovenfor under afsnit 4.2.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, finder momslovens § 4, stk. 1, ikke anvendelse. Autoforhandleren skal i stedet beregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, jf. Momsvejledningens afsnit D.4.2.1.

6.7. Nyt køkken og gratis opvaskemaskine

Et køkkenfirma reklamerer med, at man kan få en gratis opvaskemaskine, hvis man køber et nyt køkken til en værdi af mindst 50.000 kr. Værdien af opvaskemaskinen er 9.995 kr.

Begrebet "gratis opvaskemaskine" taler for, at leveringen er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og omstændighederne i øvrigt, jf. ovenfor under afsnit 4.2.

Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, finder momslovens § 4, stk. 1, ikke anvendelse. Køkkenfirmaet skal i stedet beregne udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, jf. Momsvejledningens afsnit D.4.2.1.

6.8. Reklame fra tv-udbyder

En tv-udbyder reklamerer med, at man kan få et fladskærms-tv for 999 kr., hvis man binder sig til 6 måneders Internet-abonnement. Derudover kan man få den lille tv-pakke gratis i 3 måneder.

For fladskærms-tv'et opkræves et vederlag på 999 kr., og der er derfor ikke tale om vederlagsfri overdragelse. For så vidt angår den gratis tv-pakke er der tale om levering af en ydelse, som ikke kan anses for virksomheden uvedkommende, og som allerede af denne grund ikke kan udtagningsbeskattes.

Tv-udbyderen skal derfor i relation til vederlaget for tv'et anvende momslovens § 4, stk. 1.

7. Beskatning hos køberen, når denne er en momsregistreret virksomhed, jf. momslovens § 37

I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13.

Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt til brug for virksomheden, jf. nærmere Momsvejledningens afsnit J.1.1.

7.1. Vederlagsfrie overdragelser

Hvis en tilgift skal anses for vederlagsfrit overdraget, har den momsregistrerede køber ikke erlagt nogen moms i første omgang, og der opstår allerede af denne grund ikke noget spørgsmål om momsfradragsret i henhold til momslovens § 37. Reglerne om udtagningsbeskatning vil heller ikke kunne anvendes hos køberen, da det efter praksis er en betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der faktisk er foretaget et fradrag for købsmoms på de varer eller ydelser, der udtages.

7.2. Tilgift leveret mod vederlag

Hvis det samlede vederlag skal anses for betaling både for den primære leverance og for tilgiften, skal der - med henblik på købers korrekte udøvelse af momsfradragsretten i henhold til momslovens § 37 - ske en fordeling af vederlaget mellem den primære leverance og tilgiften i overensstemmelse med faktureringsreglerne i momsbekendtgørelsens § 40. Hvis den indkøbte tilgift har karakter af en vare til privat brug m.v., som ikke kan anses for indkøbt til brug for virksomheden, er der ikke fradragsret for denne del af momsen.

Har parterne ikke foretaget deres egen fordeling af vederlaget, bør SKAT foretage denne. Fordelingen foretages på grundlag af de kriterier, som er fastsat i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, samt i sag C-291/03, My Travel plc. En manglende eller forkert fordeling vil for den momsregistrerede køber kunne betyde, at han ikke kan fradrage nogen del af momsen, da fakturaen ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1.

8. Fakturering

Ved vurderingen af forholdet mellem den momsretlige kvalifikation af en leverance og indholdet af den tilhørende faktura, er det fakturaen, der som udgangspunkt skal udformes i overensstemmelse med leverancen, og ikke omvendt. EU-domstolen har dog fastslået, at faktureringen i tvivlstilfælde kan indgå som et af kriterierne ved fastlæggelsen af den momsretlige kvalifikation af en leverance.

Hvis tilgiften må anses for vederlagsfrit overdraget, skal den anføres på fakturaen med 0 kr. Hvis tilgiften omvendt markedsføres som en del af vederlaget, skal den anføres på fakturaen med den korrekte værdi, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1. Hvis disse fakturakrav ikke overholdes, er den yderste konsekvens, at fakturaen ikke kan danne grundlag for købers udøvelse af fradragsretten i henhold til momslovens § 37, jf. ovenfor under afsnit 7.2.

Hvis en vurdering af aftalen og omstændighederne i øvrigt ikke giver et entydigt svar på, om tilgiften er vederlagsfrit overdraget, vil en faktura, hvor værdien er angivet med 0 kr., trække i retning af, at tilgiften er vederlagsfri - og omvendt.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter