Dato for udgivelse
17 Dec 2010 11:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Dec 2010 11:07
SKM-nummer
SKM2010.830.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-115483
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Byggeri + Momspligt
Emneord
Moms, bindende aftale, eller ordre
Resumé

Skatterådet besvarer en række spørgsmål vedrørende begrebet 'køber "eller ordre"', stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om moms ved salg af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatterådet bekræfter, at en købsaftale, som i sagen forelagt, som udgangspunkt anses for bindende, når den er tiltrådt af såvel sælger som køber før 1. januar 2011.

Det bekræftes videre, at tidspunktet for den faktiske overtagelse og betaling ikke er afgørende for, hvornår der er indgået en bindende aftale om køb/salg.

Med hensyn til "eller ordre" forstås med begrebet, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres.

Skatterådet finder, at hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, indgås der to selvstændige aftaler om levering af den pågældende byggegrund. Dette medfører, at i tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten.

Skatterådet bekræfter, at hvis overtagelsesdatoen ved gensidigt bekræftet aftale mellem sælger og køber udsættes efter, at den endelige købsaftale er indgået, og udsættelsen kan begrundes i udefra kommende omstændigheder, vil den pågældende udsættelse som udgangspunkt ikke have indflydelse på, hvorvidt den oprindeligt indgåede købsaftale bliver anset som momsfritaget, såfremt denne er indgået før 1. januar 2011. 
Hjemmel
Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer, Momsloven
Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Henvisning
Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.11.9.5

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at en købsaftale, som forelagt, mellem sælger og køber "eller ordre" er en bindende aftale?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af byggegrunde er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfri levering af byggegrunde i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, når der indgås en aftale mellem sælger og køber "eller ordre" om salg af en byggegrund inden 1. januar 2011, uanset om "eller ordre" klausulen udnyttes?
  3. Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, om der sker overtagelse og/eller betaling før eller efter 1. januar 2011?
  4. Har det betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, at overtagelsesdatoen ved gensidigt bekræftet aftale mellem sælger og køber udsættes efter, at den endelige købsaftale er indgået?

Svar

  1. Se sagsfremstilling og begrundelse
  2. Se sagsfremstilling og begrundelse
  3. Nej
  4. Se sagsfremstilling og begrundelse

Spørgers forslag

  1. Ja
  2. Ja
  3. Nej
  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har 1. marts 2007 erhvervet et areal på 68.556 m2. Ejendommen er udstykket i 32 parcelhusgrunde og 3 storparceller.

De pågældende grunde er omfattet af en lokalplan, og er jf. denne beliggende i byzone.

Der er på nuværende tidspunkt solgt 12 parcelhusgrunde. De øvrige 20 grunde er fortsat til salg.

Der er en risiko for, at ikke alle grundene er solgt inden 1. januar 2011. Selskabet ønsker derfor at få afklaret den momsmæssige situation i forhold til de nye momsregler, hvorefter der indfører momspligt på salg af byggegrunde pr. 1. januar 2011.

Det er til sagen oplyst, at der indgås i alt 20 aftaler og køb/salg for de i alt 20 grunde.

De eventuelle købere er ikke kendt på nuværende tidspunkt, men selskabet regner med, at grundene sælges til en række typehusfirmaer og/eller private mv. Ingen af køberne vil formentlig købe mere end fem grunde hver.

Det er endvidere oplyst, at det ikke er planlagt, at selskaber, der er koncernforbundet med det spørgende selskab skal erhverve grunde.

Prisen for de pågældende grunde er markedsværdien, idet grundene er sat til salg via salgsannoncer præsenteret overfor tredjemand/offentligheden.

Udkast til købsaftale mellem spørgeren og eventuel køber af grundene har været forelagt Skatteministeriet.

De omtalte købsaftaler formuleres som følgende eksempel:

KØBSAFTALE

Underskrevne

Navn

Adresse

(i det følgende kaldet sælger)

Sælger herved til medunderskrevne

Hans Hansen eller ordre

Adresse

(køber)

Af købsaftalens punkt 2.2 fremgår, at

"Køber har ret til for egen regning at lade jordbunden undersøge. Køber er kun berettiget til at træde tilbage fra handlen inden 20 dage, såfremt jordbundsforholdene bevirker en ekstraudgift ved normal bebyggelse på mere end kr. 20.000,- incl. moms."

Endvidere er det i købsaftalen oplyst

  • at sælger står for byggemodning af grunden
  • grundens vurdering
  • overtagelsesdagen kan variere fra købsaftale til købsaftale, men er aftalt til et tidspunkt efter 1. januar 2011
  • grundens købesum og betaling, bl.a. deponeres over 40 % af købesummen hos et advokatfirma ved købsaftalens underskrift
  • parterne erklærer, at værdien af det solgte ikke overstiger købesummen

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Momsfri levering af byggegrunde

Den nugældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fritager levering af fast ejendom for moms.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 indskrænkes fritagelsen med virkning fra 1. januar 2011, idet fritagelsen ophæves for bl.a. levering af byggegrunde.

Det fremgår af bemærkningerne til L203 2008/2009, at det er tidspunktet for aftalens indgåelse, der er afgørende for, om salg af byggegrunde er omfattet af momsfritagelsen i den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, eller om salget bliver omfattet af de nye regler, hvor der indføres momspligt på salg af byggegrunde.

Bindende aftaler indgået før 1. januar 2011 indebærer således et momsfrit salg, mens aftaler indgået efter 1. januar 2011 vil være omfattet af momspligten, jf.  den nye formulering af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Tidspunkt for aftalens indgåelse

Købsaftaler med "eller ordre"-klausuler er sædvanlige og anerkendte i aftaleretlig henseende. Klausulen anses for at være en let måde at løse et praktisk problem på. Disse "eller ordre"-klausuler er også gængse i forhold til handel med fast ejendom, herunder byggegrunde.

For sælger er der utvivlsomt indgået en aftale, når disse klausuler anvendes. Eneste usikre moment er, hvem der er køber.

Momsmæssigt har det usikre moment omkring købers identitet ingen betydning. Formuleringen af overgangsreglerne lægger alene op til, at det er tidspunktet for aftalens indgåelse, der er afgørende for, om salget skal håndteres efter nugældende eller fremtidige momsregler. Der stilles ikke krav om, at sælger skal kende købers identitet. Som konsekvens heraf må salg af en byggegrund indgået ved aftale i 2010 være momsfri, uanset hvilke vilkår, der er knyttet til handlens effektuering. Det gælder også, hvis køber eller sælger har mulighed for vilkårligt at træde tilbage fra aftalen. En aftale kan således være indgået om salg af en grund i 2010, hvor køber har ret til at træde tilbage fra aftalen i 2011, uden at dette udløser momspligt på salget.

Ikke desto mindre kan det være nyttigt at se på, hvornår der foreligger en bindende aftale, idet der under disse omstændigheder utvivlsomt foreligger en aftale i momsmæssig henseende. Den bindende aftale er relevant ved sondringen mellem byggeri for egen og fremmed regning, hvor førstnævnte udgør en momsfri transaktion (med pligt til beregning af eventuel pålægsmoms), mens sidstnævnte udløser momspligt.

Det fremgår af afsnit Q.1.2.5 i momsvejledningen 2010-2, at udgangspunktet er, at handlen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt. Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt. Det er i den forbindelse underordnet, om aftalen kaldes en kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Det fremgår videre af momsvejledningen, at det ingen betydning har for vurderingen af, om der er indgået en bindende købsaftale, om ejendomsretten er overgået til køber, og om slutsedlen er tinglyst eller ej. Hvilket bekræfter, at spørgsmål 3 bør besvares med et nej.

Vestre Landsret anfører i begrundelsen i SKM2002.392.VLR: "på denne baggrund er det godtgjort, at der fra den 25. februar 1997 forelå en overdragelsesaftale mellem sagsøgeren og den private andelsboligforening Hotel Ålborg, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor fra dette tidspunkt bindende."

Vestre Landsret - tiltrådt af Højesteret - lægger her speciel vægt på, at der er indgået en aftale, så parterne ikke vilkårligt kunne træde tilbage.

Dommen understreger, hvad man betragter som en bindende aftale i forhold til momsreglerne for byggeri for egen og fremmed regning. En aftale er således bindende, hvis man ikke vilkårligt kan træde tilbage fra denne. 

De påtænkte købsaftaler mellem sælger og køber "eller ordre" vil uomtvisteligt forpligte begge parter på en sådan måde, at de er bundet af købsaftalen. Der er således ingen fortrydelsesret, og hverken køber eller sælger kan annullere aftalen. Køber tillægges alene en ret til at lade en anden træde i sit sted.

Sælger er således sikret betaling på det aftalte betalingstidspunkt og har uomtvisteligt indgået en aftale om salg af en byggegrund. Selskabet vil være fuldstændig upåvirket af, om det er køber "eller ordre", der opfylder købsaftalen. Køber har blot en ret til at lade en anden indtræde i sit sted, hvilket er helt almindeligt i handelsaftaler, hvor der ofte anvendes udtrykket "eller ordre".

I SKM2006.599 fandt Skatterådet endda, at et købstilbud var bindende, uanset aftalen indeholdt et annulleringsforbehold. Købstilbuddet var underskrevet af køber og var ved underskrift accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse. Imidlertid indeholdt købstilbuddet en bestemmelse om, at sælger, uanset af hvilken grund, kunne annullere aftalen, indtil fundamentet var støbt, og byggeriet påbegyndt. Skatterådet fandt, at sælger ved sin underskrift havde tiltrådt aftalen, og at der derfor trods bestemmelsen var tale om en bindende aftale mellem parterne.

Afgørelsen indikerer, at der i praksis er ret brede rammer for, hvad der kvalificeres som en bindende købsaftale.

Det er derfor vores opfattelse, at hvis den aktuelt påtænkte købsaftale mellem sælger og køber "eller ordre" skulle have været vurderet i henhold til sondringen mellem byggeri mv. for fremmed eller egen regning, så havde købsaftalen ud fra gældende dansk praksis været bindende. Derfor bør købsaftalen også anses for at være en aftale i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er indgået før eller efter 1. januar 2011. Følgelig må alle aftaler, som indeholder "eller ordre", være indgået på det tidspunkt, hvor sælger og køber indgår aftale om en handel. Det forhold, at en anden kan succedere i aftalen, ændrer ikke herpå.

På samme måde ændrer det ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse, om overtagelsesdatoen kan ændres efter aftalens indgåelse, da denne dato netop ikke er tillagt betydning i forhold til momsreglerne. Indgås en aftale i 2010, vil salget således være momsfrit, uanset en overtagelsesdato eventuelt skydes fra eksempelvis 2011 til 2013. En sådan udskydelse kan eksempelvis bero på udfordringer med udstykning af arealer, byggemodning af samme eller helt andre ting, som eksempelvis købers betalingsevne. Ingen af disse forhold ændrer på, at sælger og køber har indgået en aftale.

Overtagelsesdag, betalingsdag m.v. er således underordnet i forhold til momslovens overgangsregler omkring handel med byggegrunde. Er aftalen indgået i 2010 er salget momsfrit, - uanset om dette sker til den navngivne køber "eller ordre".

Repræsentantens bemærkninger til Skatteministeriets indstilling

Skatteministeriets fortolkning har grundlæggende ikke hjemmel i momslovgivningen. Tværtimod anvendes anden lovgivning i form af tinglysningslovgivningen til at vurdere forholdet. Denne lovgivning er imidlertid ikke forbundet med momslovgivningen og kan derfor efter vores opfattelse ikke anvendes som fortolkningsgrundlag. Det bemærkes i tilknytning hertil, at EU-domstolen gentagne gange har fastslået, at momslovgivningen ikke skal fortolkes på baggrund af anden national lovgivning, men på baggrund af de fællesskabsretlige begreber i EU´s momslovgivning.  Det vil derfor være direkte forkert at lægge en praksis efter tinglysningsloven til grund for vurdering af dette forhold.

Det kan og må alene være afgørende for den momsmæssige behandling af de rejste spørgsmål 1, 2 og 3, om der for sælger foreligger en bindende aftale med en køber i momsretlig henseende. Tinglysningslovgivningens regler for, hvornår en aftale skal tinglyses/stemples kan ikke have nogen praktisk betydning. Slet ikke, da denne lovgivning har andre bevæggrunde end momslovgivningen.

Af det udkast til vejledning om de nye momsregler for fast ejendom, som blev sendt i høring i efteråret 2010, er det i overensstemmelse med fast praksis i forhold til momslovgivningen anført, at der ved levering af goder (varer) forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode. Overdrager en sælger således retten til som ejer af et gode at råde over dette til en anden, foreligger der en levering, hvilket i tilfælde af, at der er tale om en momspligtig aktivitet, udløser momspligt.

Det fremgår videre af kapitel 3 i vejledningen, at "For fast ejendom gælder det, at levering omfatter overdragelse i det væsentlige af retten til at råde over ejendommen enten som ejer eller på anden måde." Udtrykket "I det væsentlige" betyder ifølge vejledningen, at ikke kun overdragelse af den fulde ejendomsret udgør levering, men også andre rettigheder over fast ejendom kan udgøre reelt ejerskab. ".

Der er på denne baggrund ingen tvivl om, at der for sælger er tale om et salg, når retten til som ejer at råde over ejendommen overdrages af sælger. Denne råderet overdrages ved underskrift på salgsaftalen/slutseddel.

Som anført af EU-domstolen i sag C-320/88 er det uden betydning for overdragelse af råderetten, hvornår den juridiske ejendomsret rent faktisk overgår til køberen, - heller ikke om dette sker på et senere tidspunkt. Det må derfor være besvarelsen af de rejste spørgsmål uvedkommende, om sælger kender navnet på køber endeligt på tidspunkt for indgåelse af aftalen eller dette navn først fremkommer senere. Sælger har frasagt sig retten til som ejer at råde over ejendommen. Ønsker sælger at ophæve salget, vil sælger i praksis ende i en retssag med køber herom, idet køber retligt har krav på at erhverve ejendommen. Det gælder, uanset om køber er "Hansen" eller "ordre". Begge parter har således en juridisk binding på sælger.

Hverken "Hansen" eller "ordre" vejer tungere i aftalen end den anden, udover at Hansen som navngiven person naturligvis i sidste ende vil være den part, som er aftager af ejendommen, hvis "eller ordre" ikke aktualiseres. Det forhold, at "eller ordre" i visse tilfælde bliver den endelige ejer af ejendommen, kan ikke ændre herpå. I princippet kunne der også være anført Hansen eller Petersen.

Vi mener derfor heller ikke, at der er tale om en annullering af aftalen i den situation, hvor køber i sidste ende er "eller ordre". Der er blot tale om, at en eller flere jævnbyrdige parter kan vælge, hvem af dem, der skal overtage ejendommen. Sælger har utvivlsomt solgt ejendommen og dermed retten til som ejer at råde over denne. Hansen "eller ordre" er ligestillede parter i transaktionen. Følgelig må der foreligge en bindende aftale for både sælger og køber på tidspunktet for aftalens underskrift.

Som eksempel kan sammenlignes med en typisk hverdagssituation, hvor Hr. Nielsen skriver under på en slutseddel og er den eneste, der nævnes i aftalen. Det kan eksempelvis ske den 15. december 2010. I januar måned 2001 optages herefter skøde, men ikke kun med Hr. Nielsen som køber, men også med Fru Nielsen. Den af Skatteministeriet anlagte fortolkning i indstillingen vil reelt betyde, at aftalen først er indgået i januar måned 2011, idet køber ikke længere kun er Hr. Nielsen, men nu også er hustruen Fru Nielsen. Vi kan ikke forestille os, at det har været hensigten med EU´s momsregler, at en sådan ændring i en ellers bindende aftale for sælger, kan give det resultat, at retten til som ejer at råde ikke er overdraget i 2010, men først i 2011.

I udkastet til vejledning om de nye momsregler, er også henvist til praksis omkring overdragelse af varer i en leasingaftale/salg på kredit, men med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Ifølge fast praksis anses leveringen for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen. Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. I mange kontrakter kan leasingtager alternativt anvise en anden køber, men der er ingen tvivl om, at sælger i praksis har gennemført et salg. Hvis indstillingen skal følges, vil det i utvivlsomt betyde, at leasingaftaler, hvor en anvist køber kan erhverve leasingaktivet i stedet for leasingtager ved sidste afdrag, aldrig vil udløse momspligt på tidspunkt for aftalens indgåelse, men først når den endelige køber kendes.

Vi finder således, at der for sælger foreligger en bindende aftale med en køber på det tidspunkt, hvor sælger endeligt frasiger sig retten til som ejer at råde. Der foreligger med andre ord en bindende aftale senest på det tidspunkt, hvor sælger underskriver slutsedlen.  At fastsætte den bindende aftale til et andet tidspunkt end overdragelse af råderetten, vil være i direkte strid med EU-momsdirektivet.

Vi fastholder dermed, at alle aftaler indgået i 2010 er momsfri, hvis sælger har en salgspligt og køber har en købepligt, uanset om køber er benævnt ved navn eller efter ordre. En underskrevet aftale i 2010 med Hr. Hansen, som i 2011 bliver eller ordre i form af eksempelvis Hansen & Søn ApS, er og forbliver således en bindende aftale. Spørgsmål 1 og 2 skal derfor besvares med et "Ja".

Afslutningsvist bemærkes, at sælger forud for skødets underskrift kun sjældent har kendskab til navnet på køber, når dette er "eller ordre". Det vil derfor i praksis være umuligt at fastslå, hvornår den "næste" bindende aftale er indgået. Et sådan forhold, der i praksis er umuligt at påvise over for SKAT, synes ikke hensigtsmæssigt i en praktisk hverdag. Slet ikke, når sælger for længst har overdraget retten til som ejer at råde over ejendommen ved en for sælger og køber bindende aftale.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1, der lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget. Der er ingen undtagelser herfra. Der skal således i ingen tilfælde betales moms ved salg af fast ejendom.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

 " Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

I TfS 1990, 37 TSS af 15. oktober 1990, har direktoratet defineret en "bindende aftale" mellem kommende andelshavere og en byggevirksomhed som

"en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kandes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud."

Landsretten tillagde i SKM2002.392.VLR det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Højesteret tilsluttede sig dette synspunkt i SKM2003.123.HR.

I SKM2006.599.SR afgjorde Skatterådet, at en klausul om, sælger kunne træde tilbage, indtil det pågældende byggeri var påbegyndt, ikke betyder at aftalen ikke er at anse som bindende. Skatterådet skriver i sin begrundelse med henvisning til SKM2001.392.VLR, at "Dommen kan derfor efter SKATs opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift."

Denne opfattelse er bekræftet af Landsskatteretten i en ikke offentliggjort kendelse af 25. oktober 2007.

I SKM2010.742.SR blev det bekræftet, at spørgers køb af en byggegrund, fra en afgiftspligtig person, ikke omfattes af de nye regler om moms på salg af byggegrunde, såfremt der er indgået en bindende aftale om salg, inden ændringen af momsloven, træder i kraft den 1. januar 2011.

Vedrørende Tinglysningsafgiftslov

U.1988.253.Ø angik en sag om stempelafgift i forbindelse med en ejendomsoverdragelse. Ved slutseddel blev en ejendom overdraget fra ApS SUBK nr. 531 til J.J. "eller ordre", den pågældende slutseddel blev ikke stemplet. På et senere tidspunkt udstedte ApS SUBK nr. 531 skøde til YNF 1989, der var et datterselskab af J.J., vedrørende samme ejendom, dette skøde blev stemplet.

Stempellovens (der i dag er erstattet af tinglysningsafgiftsloven) § 10, stk. 2 kunne ikke føre til, at slutsedlen ikke var stempelpligtig, idet slutsedlen og skødet ikke havde samme parter. Slutsedlen og skødet kunne ikke anses som én overdragelse, idet J.J. på det tidspunkt, da slutsedlen blev oprettet, ikke havde erhvervet YNF 1989 og derfor ikke optrådte som fuldmægtig for dette selskab. Slutsedlens klausul "eller ordre" indebar blot, at sælgeren accepterer, at der som køber indsættes f.eks. et til sagsøgte hørende selskab, men medfører ikke, at der kun var tale om én overdragelse, når J.J. på slutsedlens tidspunkt endnu ikke havde erhvervet YNF 1989.

Skatteministeriets vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde.

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet vedrører det forhold, om en købsaftale, som forelagt, mellem sælger og køber "eller ordre" er en bindende aftale.

Af bemærkningerne til loven fremgår, at med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. Med en bindende aftale skal forstås en aftale, som begge parter har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Et købstilbud skal være accepteret af sælger. Samme definition af bindende aftale ses i TfS 1990, 37 TSS.

Ved afgørelse af, om der er indgået en bindende aftale, kan der tages udgangspunkt i praksis vedrørende byggeri for fremmed eller egen regning, hvor begrebet "bindende aftale" er anvendt.

Selvom aftalen er betinget af, at køber kan træde tilbage, hvis jordbundsforholdene er årsag til, at udgifterne til det påtænkte byggeri øges, ændrer dette ikke på, at der er tale om en bindende aftale, uanset at aftalen falder bort, såfremt køber vælger at gøre brug af muligheden for at træde tilbage.

Den ovenfor nævnte praksis fra Højesteret, SKM2003.123.HR, hvor man stadfæster SKM2002.392.VLR, samt Skatterådets afgørelser SKM2006.599.SR, der er tiltrådt i en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsretten, og SKM2010.742.SR bekræfter, at der er tale om en bindende aftale, uanset at der kan trædes tilbage fra aftalen ifølge et vilkår i kontrakten.

Som udgangspunkt anser Skatteministeriet herefter en købsaftale, som den i denne sag forelagte, som bindende, når den er tiltrådt af såvel sælger som køber.

Med hensyn til køber "eller ordre" forstår Skatteministeriet med begrebet, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres. Der findes i momsmæssige sammenhæng ingen praksis vedrørende begrebet "eller ordre".

Skatteministeriet anser "eller ordre" begrebet således, at der indgås to selvstændige aftaler om levering af den pågældende byggegrund. Sælger af grunden (spørger) tiltræder en købsaftale med køber, men, hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes, tiltræder sælger af grunden på et efterfølgende tidspunkt en købsaftale med en anden køber (tredjemand).

I ovennævnte dom, U.1988.253.Ø, understøttes dette, idet Landsretten fandt, at et salg af en ejendom til køber "eller ordre", i henhold til den daværende stempellov ikke kunne anses som én overdragelse.

Skatteministeriet finder derfor, at i tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten.

Spørgers bemærkninger til indstillingen foranlediger ikke Skatteministeriet til at ændre indstillingen.

På denne baggrund indstilles det, at spørgsmål 1 besvares med "se sagsfremstilling og begrundelse". 

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af byggegrunde er omfattet af de nugældende bestemmelser om momsfri levering af byggegrunde, når der indgås en aftale mellem sælger og køber "eller ordre" om salg af en byggegrund inden 1. januar 2011, uanset om "eller ordre"-klausulen udnyttes.

Efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

De i denne sag omhandlede grunde anses for at være omfattet af definitionen af byggegrunde, fordi de ifølge lokalplanen er udlagt til bebyggelse.

Et salg fra spørger til køber af de i denne sag omhandlede grunde, vil derfor, efter Skatteministeriets opfattelse, være en transaktion, der, såfremt salget sker efter 1. januar 2011, vil være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt.

Som nævnt under spørgsmål 1, menes med salg tidspunktet for købsaftalens indgåelse, og for byggegrunde, for hvilke der er indgået en bindende aftale om salg før 1. januar 2011, skal der således ikke betales moms.

Som videre nævnt under spørgsmål 1, finder Skatteministeriet at i tilfælde, hvor en byggegrund sælges til køber "eller ordre" før 1. januar 2011, og "eller ordre"-klausulen udnyttes i 2011 eller senere, foreligger der to på hinanden følgende leveringer, hvoraf sidstnævnte levering af byggegrunden vil være omfattet af momspligten.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at det er af betydning, om "eller ordre"-klausulen udnyttes efter 1. januar 2011 eller senere, når salget af en byggegrund er indgået før 1. januar 2011 mellem sælger og køber "eller ordre":

  • Hvis "eller ordre"-klausulen udnyttes før 1. januar 2011, vil transaktionen være omfattet af de nugældende bestemmelser, og dermed være momsfri.
  • Hvis "eller ordre"-klausulen derimod udnyttes den 1. januar 2011 eller senere, vil transaktionen være omfattet af de nye bestemmelser, og dermed være momspligtig.

Spørgers bemærkninger til indstillingen foranlediger ikke Skatteministeriet til at ændre indstillingen.

Det indstilles derfor at spørgsmål 2 besvares med "se sagsfremstilling og begrundelse".

Ad spørgsmål 3

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen i spørgsmål 2, om der sker overtagelse og/eller betaling før eller efter 1. januar 2011.

Som nævnt under besvarelsen i spørgsmål 1 og 2, er Skatteministeriet af den opfattelse, at når der er indgået en købsaftale, som med udgangspunkt i praksis, bl.a.  SKM2002,392.VLR, SKM2003.123.HR, SKM2006.599.SR og SKM2010.742.SR anses for bindende, er det tidspunktet for tiltrædelsen af denne, der er afgørende. Er købsaftalen tiltrådt før 1. januar 2011, vil transaktionen være momsfri, er den tiltrådt på et senere tidspunkt vil den være omfattet af momspligt.

Tidspunktet for den faktiske overtagelse og betalingen er således ikke afgørende for, hvornår der er indgået en bindende aftale om køb/salg.

På denne baggrund finder Skatteministeriet ikke, at det er afgørende for besvarelsen i spørgsmål 2, om overtagelse og/eller betaling finder sted før eller efter 1. januar 2011, og indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 4

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, at overtagelsesdatoen ved gensidigt bekræftet aftale mellem sælger og køber udsættes efter, at den endelige købsaftale er indgået.

Som nævnt i besvarelsen under spørgsmål 1, anser Skatteministeriet som udgangspunkt en købsaftale, som den i denne sag forelagte, som bindende, når den er tiltrådt af såvel sælger som køber.

Når sælger og køber gensidigt bekræfter en aftale om at overtagelsesdatoen udsættes, vil det i det enkelte tilfælde skulle vurderes, hvorvidt en ændring til den oprindelig indgåede købsaftale vil skulle anses som om, der er indgået en ny aftale eller ej.

Skatteministeriet finder, at såfremt en udsættelse af overtagelsesdatoen kan begrundes i udefra kommende omstændigheder, f.eks. udstykning af byggegrundene, indhentelse af byggetilladelse, 'vejrlig' eller lignende, som sælger kan understøtte ved objektive momenter, vil udsættelsen som udgangspunkt ikke have indflydelse på, hvorvidt Skatteministeriet vil anse den oprindeligt indgåede købsaftale som momsfritaget, hvis den er indgået før 1. januar 2011.

Hvis den pågældende udsættelse af overtagelsesdatoen ikke kan begrundes i udefra kommende omstændigheder, vil Skatteministeriet anse ændringsaftalen som en ny aftale, der er indgået mellem sælger og køber. Tidspunktet for tiltrædelsen af den nye aftale, vil derfor skulle lægges til grund, når det skal bestemmes, om transaktionen er omfattet af de nye bestemmelser om momspligt ved salg af byggegrunde.

På denne baggrund indstilles det, at spørgsmål 4 besvares med "se sagsfremstilling og begrundelse". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter