Dato for udgivelse
08 Feb 2011 12:46
Dato for afsagt dom/kendelse
25 Jan 2011 10:03
SKM-nummer
SKM2011.92.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-200656
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Udbytte, dobbeltbeskatning, Malta, CFC, ledelsens sæde
Resumé

Skatterådet finder, at ligningslovens § 33, stk. 1, giver spørger hjemmel til at fradrage skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra det på Malta beliggende Holdingselskabet i den danske aktieindkomstskat med maksimalt den på Malta betalte skat eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet. Se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Skatterådet finder, at ligningslovens § 33, stk. 2, giver spørger hjemmel til at fradrage det skattebeløb, som den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta har et ubetinget krav på at opkræve af udbyttet. Se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Skatterådet finder, at Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b, kan oppebære skat af udbytte betalt af Holdingselskabet til spørger, forudsat at der er hjemmel hertil i intern maltesisk ret.

Skatterådet finder, at Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 23, stk. 1, litra a, giver spørgeren ret til lempelse af den danske aktieindkomst med et beløb svarende til den skat, som spørger har betalt i Malta af udbyttet fra spørgers selskab. Se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Skatterådet kan bekræfte, at artikel 24, stk. 2, Litra a og b, jfr. notevekslingens punkt (i)-(iv) ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde.

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ikke er omfattet af ligningslovens § 16 H, stk. 1 i indkomståret 2007.

Skatterådet afviser at tage stilling til, om det kan bekræftes, at spørger kan blive fritaget for en eventuel CFC-beskatning, hvis spørgeren dokumenterer reel virksomhed på Malta i medfør af ligningslovens § 16 H, stk. 2. Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Skatterådet kan bekræfte, at Holdingselskabet og Driftsselskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Hjemmel
Ligningsloven § 16H
Ligningsloven § 33
Selskabsskatteloven § 1
Skatteforvaltningsloven § 21
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, art. 10, 23 og 24
Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010 om påligningen af indkomstskat til staten som ændret ved lov nr. 1559 af 21. december 2010, lov nr. 1560 af 21. december 2010, lov nr. 1563 af 21. december 2010, lov nr. 1595 af 22. december 2010, lov nr. 1612 af 22. december 2010 og lov nr. 1565 af 21. december 2010.

Lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december 2010 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 om skatteforvaltning, som ændret ved lov nr. 405 af 8. maj 2006, lov nr. 1581 af 20. december 2006, lov nr. 343 af 18. april 2007, lov nr. 345 af 18. april 2007, lov nr. 346 af 18. april 2007, lov nr. 523 af 6. juni 2007, lov nr. 527 af 17. juni 2008, lov nr. 531 af 17. juni 2008, lov nr. 1336 af 19. december 2008, lov nr. 1341 af 19. december 2008, lov nr. 525 af 12. juni 2009 og lov nr. 545 af 26. maj 2010

BKI nr. 6 af 22/2 1999 af overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Republikken Malta til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter.

Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit C.D.1.1.10.2
Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-1, afsnit D.E Malta


Spørgsmål

  1. Giver ligningslovens § 33, stk. 1, spørger hjemmel til at fradrage skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra det på Malta beliggende Holdingselskabet i den danske aktieindkomstskat med maksimalt den på Malta betalte skat eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet?
  2. Giver ligningslovens § 33, stk. 2, spørger hjemmel til at fradrage det skattebeløb, som den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta har et ubetinget krav på at opkræve af udbyttet?
  3. Har Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b, et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytte betalt af Holdingselskabet til spørger?
  4. Giver Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 23, stk. 1, litra a, spørgeren ret til lempelse af den danske aktieindkomst med et beløb svarende til den skat, som spørger har betalt i Malta af udbyttet fra spørgers selskab?
  5. Kan det bekræftes, at artikel 24, stk. 2, Litra a og b, jfr. notevekslingens punkt (i)-(iv) ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde?
  6. Kan det bekræftes, at spørger ikke er omfattet af ligningslovens § 16 H, stk. 1, i indkomståret 2007?
  7. Kan det bekræftes, at spørger kan blive fritaget for en eventuel CFC-beskatning, hvis spørgeren dokumenterer reel virksomhed på Malta i medfør af ligningslovens § 16 H, stk. 2?
  8. Kan det bekræftes, at Holdingselskabet og Driftsselskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6?

Svar

Spørgsmål 1: Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 2: Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 3: Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse.
Spørgsmål 4: Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 5: Ja
Spørgsmål 6: Ja
Spørgsmål 7: Spørgsmålet afvises. Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 8: Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A (spørger) etablerede primo 2007 erhvervsvirksomhed på Malta. Virksomheden består i drift af et poker-community, jf. nedenfor.

Majoriteten af poker-spilleselskaber i Europa er inkorporerede og beliggende i EU-medlemslandet Malta. Det var derfor af væsentlig forretningsmæssig betydning for spørgeren at stifte selskaber på Malta.

Spørger rettede primo 2007 henvendelse til et i Danmark etableret advokatkontor, der ydede rådgivning om etablering af selskabsstruktur på Malta. I forbindelse hermed indgik spørger ligeledes aftale med to maltesiske revisionsselskaber, der rådgav og varetog spørgers interesser på Malta.

Beskrivelse af Holdingselskabet og Driftsselskabet

Til opfyldelse af spørgers formål blev der d. 20. marts 2007 stiftet et holdingselskab på Malta (efterfølgende benævnt "Holdingselskabet"), jf. registreringsbevis udstedt af "Registrar of Companies", Malta. Holdingselskabet har på Malta status som et såkaldt "Private excempt limited company". Holdingselskabet er 100 % ejet af spørger, jf. udskrift af aktiebogen.

Holdingselskabet stiftede et driftsselskab (efterfølgende benævnt "Driftsselskabet"), jf. registreringsbevis udstedt af "Registrar of Companies" Malta.

Begge selskaber er stiftet med hjemmel i den maltesiske selskabslov "The Company's Act of 1995". Selskaberne svarer derfor i retslig struktur til et dansk ApS eller A/S med de forskelle, som findes mellem dansk og maltesisk selskabsret. Selskaberne har begrænset hæftelse, jf. stiftelsesdokumenternes artikel 5.

Spørger har ved bindende svar afgivet af SKAT d. 21/10 2009 fået bekræftet, at spørgers modtagelse af udbytte fra Holdingselskabet beskattes efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og dermed indirekte at Holdingselskabet skattemæssigt kan sammenlignes med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Holdingselskabets formål er at eje kapitalandele, jf. vedtægternes artikel 3, stk. 1, litra a.

Driftsselskabet udvidede i 2007 aktiekapitalen, således at den siddende direktør kunne anskaffe aktier i dette selskab. Holdingselskabet ejer derfor 84 % af aktierne i Driftsselskabet, jf. udskriften af aktiebogen for Driftsselskabet.

Driftsselskabets formål er at udvikle online communities og portaler af enhver art, at levere tjenester, så som chat-rooms, reklame, køb og salg af varer og udvikling af web applikationer og software, jf. artikel 3, stk. 1, litra a. Selskabet er et af de ledende poker- og kasinoassocierede selskaber. Med et solidt ry blandt spillere stræber Driftsselskabet efter at levere iGaming operatører med pålidelig og direkte kontakt til dagens online spillere. Der henvises til Driftsselskabets hjemmeside. På sidstnævnte hjemmeside ses billeder af Driftsselskabets lokaler og ansatte.

Driftsselskabet henviste i 2007 mere end 20.000 poker- og casinospillere til online spilleindustrien og er operatør af mere end 50 domæner, der er relateret til iGaming industrien.

Communities' medlemmer er primært skandinaver med interesse for poker. Medlemmer betaler ikke noget kontingent eller lignende for deres medlemskab af community'et.

Softwaren kører på Driftsselskabets server, der hostes af selskabet D, Malta, hvormed Driftsselskabet har indgået en hostingaftale, der stadig er gældende. Det fremgår af denne aftale, at alt udstyr, herunder serveren skal befinde i D's "server room" på Malta.

Driftsselskabets indkomstbærende ydelser består af indtægter fra salg af reklamer på dets domæner og fra Rakeback-aftaler med onlinespilleselskaber. Endvidere kommer en stor del af Driftsselskabets indtjening fra affiliate-aftaler.

Spørger har uddybet dette nedenfor:

Driftsselskabet har indtægter fra formidling af online spillefirmaers ydelser til spilleinteresserede personer.

De aftaler, selskabet indgår for at opnå indtægterne, benævnes Rakeback-aftaler, valuedeals m.v.

Aftalerne udbydes af spillefirmaerne. En kopi af en hjemmeside, der beskriver aftalen om henvisning af kunder til spillefirmaet, er vedlagt.

Hjemmesiden beskriver, hvordan et selskab kan tjene penge ved at oplyse selskabets brugere om spillefirmaets ydelser (online pokerspil), og hvordan et selskab derved kan opnå ret til betaling fra spillefirmaet, i tilfælde af, at selskabets kunder køber spillefirmaets ydelser (altså at mennesker spiller poker online).

For at et selskab skal kunne opnå ret til betaling fra spillefirmaet, er det nødvendigt, at selskabet indgår en henvisningsaftale med spillefirmaet. Et spillefirmas henvisningsaftale med Driftsselskabet er vedlagt som et eksempel på henvisningsaftaler, Driftsselskabet indgår.

Som det fremgår af aftalen, betaler spillefirmaet ikke Driftsselskabet for anvendelsen af en immateriel rettighed, som ejes af Driftsselskabet, men det betaler Driftsselskabet for at markedsføre spillefirmaets ydelser til potentielle spillere, og der betales i forhold til, hvor mange mennesker, der - efter at være blevet henvist af Driftsselskabet til spillefirmaet - køber spillefirmaets ydelser (spiller online poker).

Ledelse og ansatte

Holdingselskabet og Driftsselskabets tegningsberettigede og dagligt udøvende magt er hos Direktøren eller Direktionen, jf. Driftsselskabets vedtægter "Memorandum of Association" artikel 6, stk. 1. E var direktør for begge selskaber fra disses stiftelse. Direktøren har siden 2007 haft fast bopæl og domicil på Malta.

F er efterfølgende blev ansat som direktør i Holdingselskabet og Driftsselskabet. F er dansk statsborger. Siden 13. oktober 2009 har han haft fast bopæl på Malta.

Foruden F har Driftsselskabet pt. ansat to medarbejdere, G og H. Begge med fast bopæl på Malta. G er ansat som salgschef og H er ansat som IT-administrator og udvikler.

Der er fremlagt kopi af ansættelseskontrakter. Heraf fremgår bl.a. at alle medarbejdere er fuldtidsansatte (40 timer pr. uge), og at årslønnen pt. udgør følgende....

E afgav d. 22. oktober 2009 en erklæring vedrørende selskabets ledelse og aktivitet. Af erklæringen fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk)

"Selskabet (Holdingselskabet) har en direktør, E, ..., har haft bopæl på Malta i mere end 2 ½ år.

Selskabets aktiviteter udføres fra et kontor på Malta, beliggende på adressen .... Direktøren er alene om at bære ansvaret for selskabets aktiviteter og om at træffe beslutninger, jf. selskabets vedtægter artikel 85. Ved selskabets generalforsamling forelægges selskabets driftsforhold. Ved generalforsamlingen står direktøren til ansvar for sine handlinger over for selskabets aktionærer."

Samtlige referater fra Holdingselskabets direktionsmøder er fremlagt. Det fremgår af referaterne, at

  • samtlige direktionsmøder er afholdt på Malta,
  • i perioden fra august 2007 - oktober 2009 har der været afholdt 9 direktionsmøder. Af disse 9 møder har spørger deltaget i 5 af møderne, som observatør uden stemmeret.
  • Af eksempler på emner, der har været behandlet på møderne kan nævnes Holdingselskabets køb af 60 % af aktierne i selskabet ..., direktør E´s fratræden og ansættelse af ny direktør pr. 1. januar 2010, F.

Regnskabsmæssige forhold

Der er forelagt årsrapport for Driftsselskabet for regnskabsåret 2007, der omfatter perioden fra stiftelse til 31.december 2007 - 41 uger.

Årsrapporten indeholder følgende regnskabsposter (oversat fra engelsk):

Af årsrapportens note 2 fremgår følgende om omsætningen:

"Turnover comprises income from the provision of intermediary services to online skill gaming companies by introducing players to their websites."

Det engelske ord "intermediary" betyder formidler.

Skattemæssige forhold

Holdingselskabet og Driftsselskabet er subjektivt skattepligtige efter "The Income Tax Act" artikel 4, stk. 1, litra a.

Holdingselskabets og Driftsselskabets selvangivelse for indkomståret 2007 er indgivet til de maltesiske skattemyndigheder i 2010.

Af Holdingselskabets  selvangivelse fremgår bl.a. følgende:

  • Selskabet er ikke særligt skattemæssigt beneficieret / omfattet af skattemæssige støtteordninger, herunder bl.a. "The Business Promotion Act, anden skattemæssig begunstigelse under BPA (Business Promotion Act), og "International Trading Compay".
  • Selskabets nettotab / indkomst udgjorde -1.012 EUR.
  • Selskabets kapital ejes med 100 % af spørger.

Af Driftsselskabets selvangivelse fremgår bl.a. følgende:

  • Selskabet er ikke særligt skattemæssigt beneficieret / omfattet af skattemæssige støtteordninger, jf. ovenfor nævnte ordninger.
  • Selskabets nettooverskud før skat udgjorde ... EUR.
  • Selskabets skattemæssige indkomst, der beskattes på Malta og udsættes for 35 % selskabsskat udgør ... EUR.
  • Indkomstskatten udgør ... EUR.

Selskabsskatten for Driftsselskabet for indkomståret 2007 er indbetalt d. 4. april 2010.

Selvangivelserne for Holdingselskabet og Driftsselskabet for indkomståret 2008 er ikke indgivet endnu. Regnskaberne er ved at blive revideret. Selvangivelserne for selskaberne for indkomståret 2009 afventer færdiggørelse af 2008-regnskaberne. Selvangivelserne for begge indkomstår forventes indgivet i november 2010.

Personer er subjektivt skattepligtige til Malta af globalindkomsten, herunder udbytte, hvilket fremgår af "The Income Tax Act", art. 4, litra c. Skattesatserne for personer er følgende:

  • 0 - 700 EUR: 0 %
  • 701 - 2.400 EUR: 20 %
  • 2.401 - 4.700 EUR: 30 %
  • 4.701 EUR - :35 %

Indkomstskat pålignes og opkræves af personer og kapitalselskaber i året efter indkomståret. Selvangivelsesfristen for et kapitalselskab, der er underlagt bogførings-/regnskabspligt er den sidste dag i den niende måned efter afslutningen af regnskabsåret. Det vil sige d. 30/9 i året efter indkomståret, hvis selskabet har kalenderåret som regnskabsår.

Oplysninger om dispositionen

Der blev på vegne af spørger anmodet om bindende svar i 2009, der omfattede de spørgsmål, dette bindende ligningssvar indeholder. Enkelte af spørgsmålene i anmodningen blev afvist som følge af manglende sagsoplysning. Øvrige spørgsmål blev besvaret af SKAT ved førnævnte bindende svar.

Spørger ønsker svar vedrørende følgende dispositioner:

  1. Spørgers modtagelse af udlodning af overskud fra Holdingselskabet.
  2. Spørgers selskabers skatteretslige hjemsted

Baggrunden for dispositionerne er, at spørger for at kunne udøve erhverv med drift af et poker-community, ønsker at udøve disse aktiviteter fra Malta, for at befinde sig samme sted, som de potentielle kunder, virksomheden retter sig mod, er. Spørger stiftede derfor Holdingselskabet, der stiftede Driftsselskabet.

Formålet med disposition 1 er at modtage deklareret udbytte fra Holdingselskabet. Formålet med disposition 2 er, at spørger kan få retslig sikkerhed for sin adfærd i forhold til spørgsmålet om Holdingselskabets og Driftsselskabets skatteretslige hjemsted.

Indholdet af disposition 1 er, at Holdingselskabet vedtager at udlodde en del af selskabets overskud til aktionæren, og at selskabet herefter udbetaler den udloddede sum til aktionæren.

Indholdet af disposition 2 er, at spørger i tillid til den retslige forudsigelighed kan gøre sine aktionærrettigheder gældende, herunder at kaste sin stemme på generalforsamlinger, uden at dette bevirker, at Holdingselskabet tillægges dansk skatteretsligt hjemsted fra selskabets stiftelse d. 20. marts 2007.

Årsagen til, at spørger anmoder om et bindende svar, er, at spørger ønsker retslig forudsigelighed for de skattemæssige konsekvenser af de samlede dispositioner.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Ligningslovens § 33, stk. 1 og 2 har følgende ordlyd:

"Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære."

Argumentation

Spørger er bosiddende i Danmark og forventer at modtage udbytte fra Holdingselskabet på Malta, som spørger ejer 100 % af aktierne i. Spørger forventer endvidere, at udbyttet vil blive pålignet skat af den maltesiske stat.

Spørger er som dansk statsborger og fast bosiddende i Danmark fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørger er endvidere pligtig at svare skat af al indkomst, denne måtte have i indkomståret 2009 i medfør af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Udbytte modtaget af spørger fra Holdingselskabet er indkomstskattepligtigt i medfør af Ligningslovens § 16 A. Indkomsten er aktieindkomst i medfør af personskattelovens § 4 a, jf. det tidligere afgivne bindende svar.

Ligningslovens § 33 er blevet fortolket ved Landsskatterettens afgørelse TfS 2000,691. LSR fandt, at en skatteyder havde ret til at påberåbe sig lempelsen i ligningslovens § 33 selvstændigt frem for lempelsen i en DBO. Skatteyderen kunne ligeledes ikke anses for indirekte at have valgt DBO´ens lempelsesmetode som følge af, at vedkommende ikke havde selvangivet den lempelsesberettigede indkomst.

SKAT har endvidere fortolket LL § 33 i meddelelsen SKM2007.812.SKAT. Heraf fremgår det, at

"I en sådan situation skal Danmark nedsætte sin skat med den skat, der er betalt i udlandet, dog højest den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Hvis den udenlandske skat er mindre end den danske, skal den udenlandske skat herefter fordeles på og dermed reducere de enkelte danske skattearter herunder AM-bidraget. Er den udenlandske skat imidlertid højere end den danske, vil det maksimale danske nedslag fremover være de hidtidige danske skatter plus hele AM-bidraget. Lempelsen kan ske efter Ligningslovens § 33 eller creditbestemmelsen i en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst."

LL § 33 hjemler derfor lempelsen i den relevante skattepligtige indkomst efter creditmetoden.

Da udbytte fra et på Malta beliggende selskab er udbytte omfattet af Ligningslovens § 16 A, der er aktieindkomst, jf. Personskattelovens § 4 a, skal der ske lempelse i aktieindkomstskatten, jf. LL § 33, stk. 1.

LL § 33 giver hjemmel til at fradrage skat betalt i udlandet og opkrævet af kilder der, uanset om skatten er indkrævet og betalt ved direkte påligning eller ved indeholdelse, hvilket fremgår af ordlyden af LL § 33, stk. 1, første pkt.

Malta anvender et fuldt imputationssystem, hvilket indebærer, at der er skattemæssig neutralitet i forhold til, om et selskabs overskud beskattes hos selskabet eller hos aktionærer (investoren).

Som konsekvens heraf udloddes selskabets overskud (eller den del af overskuddet, der udloddes) før skat (Bruttodividenden) til aktionæren, og det er denne udlodning, der er skattepligtig indkomst for aktionæren på Malta og i Danmark.

Spørger har derfor ret til at modtage creditlempelse i den danske aktieindkomstskat for den skat, Malta har pålignet ham personligt for modtagelsen af udbyttet. Ved opgørelsen af den maltesiske skat skal der fradrages den faktiske nettoskat af udbyttet.

Den skat, der er pålignet selskabet (selskabsskatten), kan ikke fradrages direkte i personens lempelse, idet der er tale om et selvstændigt skattesubjekt.

Skatterådet har endvidere taget stilling til, at en person kan fradrage den udenlandske skat, uanset at skatten er opkrævet på forskellige tidspunkter i Danmark eller i udlandet, jf. SKM2008.910.SR.

Spørger har derfor ret til at fradrage skat på udbyttet, udbetalt fra Holdingselskabet, der er pålignet ham personligt, uanset om skatten er betalt af ham personligt eller indeholdt i det indkomstår, udbyttet vedrører.

Spørgsmål 2

Der er mellem Danmark og Malta indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Ligningslovens § 33, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Såfremt der mellem den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større beløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne har et ubetinget krav på at oppebære."

Det følger af en objektiv ordlydsfortolkning af bestemmelsen, at spørger alene har et krav på at fradrage den del af den maltesiske skat på udbytte, som Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Spørgsmål 2 kan dermed besvares bekræftende.

Spørgsmål 3

Spørger, der er hjemmehørende i Danmark, forventer at modtage deklareret udbytte fra det på Malta inkorporerede Holdingselskabet, som spørger ejer 100 % af aktierne i.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 10, stk. 1 og stk. 2, har følgende ordlyd:

1.      Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.      Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men

a)      når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, til en i Malta hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den således pålignede danske skat ikke overstige:

(i)                 0 procent af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer og har ejet mindst 25 procent af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet, i en 12-måneders-periode forud for den dato udbyttet er fastsat;

(ii)               15 procent af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde;

b)      når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Det følger af en objektiv ordlydsfortolkning af artikel 10, stk. 1, at domicillandet kan beskatte udbytte udloddet fra et selskab beliggende i kildelandet.

I dette tilfælde er Danmark domicillandet, og Malta er kildelandet, idet spørger er hjemmehørende i Danmark, og Holdingselskabet er hjemmehørende på Malta.

Af en objektiv ordlydsfortolkning af artikel 10, stk. 2, første pkt. følger det, at kildelandet tillige er berettiget til at beskatte udbytte udbetalt af et selskab hjemmehørende i kildelandet.

Af artikel 10, stk. 2, litra a følger af en objektiv ordlydsfortolkning, at Danmark som kildeland kan beskatte et udbytte fra et her hjemmehørende selskab med 0 %, når den retmæssige ejer er et i Malta hjemmehørende selskab, eller med 15 % af bruttobeløbet i andre tilfælde.

Dette fremgår endvidere af Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit D.E., Malta, med følgende ordlyd vedrørende anvendelsen af artikel 10:

Danmark kan beskatte udbytte med 15 pct. Der kan dog ikke ske beskatning i moder-/datterselskabsforhold. Der gælder en særlig beregningsmodel for beskatning af udbytte fra Malta.

Af en objektiv ordlydsfortolkning af artikel 10, stk. 2, litra b fremgår det, at Malta som kildeland kan pålægge en skat på udbytte udbetalt af et der hjemmehørende selskab med indtil den samme skattesats, som fortjeneste, hvoraf udbyttet udbetales.

Den skat, som Malta med hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan påligne et udbytte fra et selskab hjemmehørende der, må altså maksimalt være den samme, som selskabsskatten på Malta. Dette giver, som det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, anledning til en særlig beregningsmodel for beskatning af udbytter fra Malta.

Da det fremgår direkte af ordlyden af artikel 10, stk. 2, litra a og litra b, at både Danmark og Malta kan påligne skat af udbytter udbetalt af selskaber hjemmehørende i de respektive lande, og da det fremgår af ligningsvejledningen, D.E. Malta, som spørger kan støtte ret på, at Malta kan påligne udbytte udbetalt af et selskab beliggende der med en sats svarende til den skat, der kan pålignes den fortjeneste, der udbetales udbytte af, så følger det, at Malta som kildeland har et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytte udbetalt af Holdingselskabet.

Spørgsmål 3 kan dermed besvares bekræftende.

Spørgsmål 4

Spørgers modtagelse af udbytte fra Holdingselskabet beskattes som aktieindkomst, jf. det allerede givne bindende ligningssvar.

Malta har med hjemmel i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2, første pkt., og artikel 10, stk. 2, litra b ret til at påligne skat af udbytte udbetalt af Holdingselskabet til spørger.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1 har følgende ordlyd:

Dobbeltbeskatning skal undgås således:

  1. For Danmarks vedkommende:

a)      Med mindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Malta, indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Malta:

b)       Fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet, inden fradraget er givet, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Malta;

Vedrørende artikel 23 har Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit D.E., Malta, følgende ordlyd:

Lempelsesmetoden er almindelig credit. For indkomst, der kun kan beskattes i Malta, skal Danmark indrømme lempelse efter exemption med progressionsforbehold.

Da der ikke i artikel 10, stk. 1 og stk. 2 er eksklusiv hjemmel til beskatning af udbytte på Malta, er Danmark pligtig at indrømme fradrag for skat af udbytte betalt i Malta efter den almindelige creditmetode.

Spørger har derfor ret til at fradrage skat betalt af udbyttet fra Holdingselskabet på Malta i den danske aktieindkomst.

Spørgsmål 4 kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 5

Holdingselskabet er et privat selskab med begrænset hæftelse, der er stiftet med hjemmel i The Company Act 1995. Selskabet og udbytte derfra pålignes skat i overensstemmelse med The Income Tax Act, (artikel 4), hvis bestemmelser finder anvendelse uden diskrimination mellem personer inden for den Europæiske Union.

Spørger er underlagt en ubetinget skattepligt efter kildeskatteprincippet til Malta for indtægter, der hidrører derfra. Det følger videre af The Income Tax Act artikel 56, at spørger er pligtig til at svare en skat på indtil 35 % af indtægter, spørger har fra indtægtskilder på Malta.

Artikel 24, stk. 2, Litra a og b, jfr. Notevekslingens punkt (i)-(iv) omhandler henholdsvis skattebegunstigelser omfattet af M.F.S.A. Act, der med virkning for indkomståret 2007 er afskaffet for nye selskaber og skattebegunstigelser i The Merchant Shipping Act, skattebegunstigelser i the Trusts Act, og skattebegunstigelser i henhold til enhver lignende lov.

Skattebegunstigelser i medfør af the M.F.S.A. Act blev ophævet for så vidt angår nye selskaber for indkomståret 2007 (med virkning fra d. 1. januar 2007), hvorfor Holdingselskabet ikke kan være omfattet af disse bestemmelser.

The Merchant Shipping Act finder kun anvendelse på rederier, hvorfor den ikke kan finde anvendelse på Holdingselskabet.

The Trusts Act finder kun anvendelse på Trusts, og da Holdingselskabet er et selskab med begrænset hæftelse, finder denne lov heller ikke anvendelse på Driftsselskabet.

The Income Tax Act er den maltesiske almindelige skattelov, der gælder uden diskrimination for personer inden for EU, og skat pålignet i medfør heraf kan derfor ikke være skattebegunstigende i henhold til enhver anden efterfølgende lov.

Spørgsmål 5 kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 6

Spørger ejer 100 % af aktierne i det på Malta inkorporerede Holdingselskabet.

Selskabets direktør indtil 4. kvartal 2009 var E, der havde fast bopæl på Malta fra 2. kvartal 2007 til ultimo 2009. Selskabets nye direktør er F.

Holdingselskabet ejer 84,1 % af aktierne i det på Malta inkorporerede datterselskab Driftsselskabet.

Driftselskabets formål, jf. vedtægternes artikel 3, er "at udvikle online samfund og portaler af en hvilken som helst type, at sælge tjenesteydelser inklusiv, men ikke begrænset til Chat rum faciliteter, reklamer, køb og salg af varer, udvikling af web applikationer og software og andre aktiviteter, der er sammenhængende hermed;"

Selskabets ansatte er direktør F samt medarbejderne G og H. Alle ansatte er bosiddende på Malta, og har opholdstilladelse.

Selskabets indtægter, jf. årsrapport fra 2007 side 12, note 2, er fra salg af tjenesteydelser til erhvervsdrivende i spilleindustrien. Selskabets samlede indtægter i 2007 var € ...

Driftsselskabets indtægter fra Rakeback-aftaler m.v. er indtægter fra formidling, og disse er således ikke betaling for anvendelse af immaterielle aktiver så som musik, software m.v., som omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Det kan således lægges til grund, at selskabets ydelser bliver produceret på Malta, og at selskabets indtægter ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Det følger af Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.D.5.8, at spørger kun kan blive pålignet CFC-skat, såfremt betingelserne i ligningslovens § 16 H, stk. 1 er opfyldte.

Disse betingelser er følgende:

  • Selskabet har en aftale om skattesats med den udenlandske stat.
  • Skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende.
  • Selskabets samlede udenlandske selskabsskat er mindre end ¾ af den danske selskabsskat.
  • Selskabets CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5 udgør mere end ½ af selskabets indkomst, med undtagelse af indkomst fra datterselskaber i samme land.
  • Den skattepligtiges aktier ikke er aktier i aktieavancebeskatningslovens forstand.

Endvidere svarede Skatterådet i SKM2009.565.SR, at selskabsskatten anses som mindre end ¾ af den danske skat, såfremt selskabsskatten først forfalder til betaling ved udbetaling af udbytte til aktionæren.

I nærværende tilfælde kan det lægges til grund, at Holdingselskabet ikke har en aftale om skattesats med de maltesiske skattemyndigheder. Den første betingelse er derfor ikke opfyldt for Holdingselskabet.

I nærværende tilfælde kan det endvidere lægges til grund, at Driftsselskabet ikke har en aftale om skattesats med de maltesiske skattemyndigheder, hvorfor den første betingelse ligeledes heller ikke finder anvendelse på dette selskab.

Det kan endvidere lægges til grund, at reglen i The Income Tax Act artikel 4, der pålægger spørger skattepligt af indkomst fra udbytte fra selskaber etableret på Malta, og selskaber etableret på Malta skattepligt af indtægter der, ikke er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, idet de er indrettet efter, hvor indtægtskilden er (på Malta).

Det kan derfor lægges til grund, at den anden betingelse heller ikke er opfyldt.

Holdingselskabet og Driftsselskabet er underlagt en selskabsskat på 35 %, jf. The Income Tax Act artikel 56, hvilket tillige fremgår af selskabernes selvangivelser for indkomståret 2007. Skatten udgør mere end 3/4 af den danske skat. Endvidere fremgår det af The Income Tax (Statutory Dates) Rules artikel 5, at selvangivelsesfristen er d. 30. september i året efterfølgende indkomståret. Dette fremgår tillige af begge selskabers selvangivelse, side 1, nr. 8. Selskaberne kan derfor ikke reelt udskyde selskabsskatten og dermed gøre den illusorisk, hvorfor princippet i SKM2007.565.SR ikke finder anvendelse.

Betingelse nr. tre er derfor heller ikke opfyldt.

Holdingselskabet har alene indtægter fra udbytter modtaget fra selskaber etableret på Malta, hvorfor Holdingselskabet er undtaget fra den fjerde betingelse.

Driftsselskabet har indtægter fra salg af tjenesteydelser til selskaber inden for spilleindustrien. Selskabet har ikke indtægter fra finansielle aktiviteter på over ½ af selskabets indkomst. Den fjerde betingelse er derfor ikke opfyldt.

Spørgers aktier er omfattet af aktiebegrebet i aktieavancebeskatningsloven, hvilket følger af det allerede afgivne bindende ligningssvar.

Betingelserne i ligningslovens § 16 H, stk. 1 er derfor ikke opfyldte, hvorfor der ikke er hjemmel til at påligne spørger CFC-skat.

Spørgsmål 6 kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 7

Ligningslovens § 16 H, stk. 2 opstiller den betingelse, at en skattepligtig efter anmodning kan blive fritaget for CFC-beskatning, såfremt den skattepligtige kan dokumentere reel drift i det i udlandet etablerede selskab.

Det på Malta beliggende Driftsselskab havde allerede fra 2007 to ansatte, der begge havde fast bopæl på Malta. Fra 2007 var der flere ansatte i Driftsselskabet, der alle har pligt til at møde på arbejde på Driftsselskabets kontor på Malta, produktionen af software for Driftsselskabet bliver udført af selskabets egen ansatte IT-specialist på Malta og softwaren kører på en server, der befinder sig på Malta.

Der er dermed reel drift i Driftsselskabet på Malta.

Spørger har derfor ret til at anmode om fritagelse for CFC-skat i medfør af ligningslovens § 16 H, stk. 2.

Spørgsmål 7 kan derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 8

Det følger af den Juridiske Vejledning (2010-2) afsnit C.D.1.1.1.3, at spørgsmålet om, hvor et selskab har ledelsens sæde, afgøres efter en konkret vurdering af de faktiske forhold omkring beslutningstagningen i selskabet.

Spørger ejer 100 % af det på Malta inkorporerede Holdingselskab.

Selskabets formål, jf. selskabets vedtægter, artikel 3, er "at anskaffe, holde og sælge enhver type af aktier, anparter og obligationer, gældsbreve og andre sikkerheder;"

Selskabets direktør fra 2007 til 4. kvartal 2009 var E. E havde fast bopæl på Malta fra 2007 til 2009. Selskabets driftskontor er beliggende på Malta.

Direktøren har truffet de reelle beslutninger i selskabet, hvilket fremgår af selskabets referater fra direktionsmøderne.

Den nuværende direktør i selskabet er F, der ligeledes er bosiddende på Malta, jf. informationerne ovenfor.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, tillægger Danmark ret til at beskatte et selskab, såfremt selskabets reelle beslutninger træffes i Danmark. Højesteret har i TfS 1998 607 udtalt om selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at selskabets egentlige ledelse må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages, hvilket almindeligvis er direktionen.

Selskabets direktør har siden 2007 været fast bosiddende på Malta, og selskabets daglige ledelse og beslutninger er truffet af direktøren i selskabets kontorer på Malta.

Det kan dermed lægges til grund, at Holdingselskabets reelle ledelse foregår på Malta.

Spørgsmål 8 kan derfor besvares benægtende for så vidt angår Holdingselskabet.

Holdingselskabet ejer 84,1 % af aktierne i selskabet Driftsselskabet, der er inkorporeret på Malta.

I 2007 blev der i perioden oktober 2007 til december 2007 udbetalt løn til selskabets daværende ansatte som anført nedenfor: ....

Selskabets formål, jf. vedtægternes artikel 3, er "at udvikle online samfund og portaler af en hvilken som helst type, at sælge tjenesteydelser inklusiv, men ikke begrænset til Chat rum faciliteter, reklamer, køb og salg af varer, udvikling af web applikationer og software og andre aktiviteter, der er sammenhængende hermed."

Selskabets nuværende ansatte er Direktør F samt G og H. Alle ansatte er bosiddende på Malta og har opholdstilladelse.

Selskabets indtægter, jf. årsrapport fra 2007 side 12, note 2, er fra salg af tjenesteydelser til erhvervsdrivende i spilleindustrien. Selskabets samlede indtægter i 2007 var € ...

I nærværende tilfælde er beslutningerne i Driftsselskabet i 2009 om at binde selskabet over for ansatte taget af selskabets daværende direktør, E, der var fast bosiddende på Malta, hvor selskabet tillige har dets kontor.

I 2010 er Driftsselskabets beslutninger reelt truffet af selskabets direktør, F, der er fast bosiddende på Malta og som i henhold til direktøraftalen har opsynspligten med selskabets øvrige ansatte og som derfor formelt som materielt varetager den daglige ledelse i selskabet.

Driftsselskabets server, hvorfra selskabets software kører, er endvidere fysisk placeret på Malta.

Selskabets ansatte står for produktionen og salget af ydelser fra selskabet til selskabets kunder inden for og uden for EU under ledelse af selskabets daglige direktør. Det må således lægges til grund, at selskabets reelle ledelse foregår på Malta.

Det må således lægges til grund, at selskabet har ledelsens sæde på Malta, hvorfor det kan bekræftes, at selskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Spørgsmål 8 kan derfor besvares bekræftende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om ligningslovens § 33, stk. 1 og stk. 2 indeholder hjemmel til, at spørger i den danske skattebetaling kan opnå fradrag for skat betalt på Malta af deklareret udbytte fra Holdingselskabet. Dog således at der maksimalt kan opnås fradrag for den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Henvisning til lovregler mv.

Ligningslovens § 33, stk. 1 og 2 er formuleret således:

"Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære."

Ligningslovens § 33 F er formuleret således:

"Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Såfremt en eksportør yder lån til sin aftager i forbindelse med kreditsalg af varer m.v., skal renteudgifter m.v. som nævnt i § 5, stk. 1, i forbindelse hermed ikke fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst."

Henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomst og noter dertil

Artikel 10, stk. 1 og stk. 2, litra b i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (jf. BKI nr. 6 af 22/2 1999) er sålydende:

"1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men

b) når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af disse begrænsninger.

Dette stykke skal ikke berøre adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt."

Af noterne af september 2007 til ovennævnte artikel i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår det, at udbetaler et selskab hjemmehørende på Malta udbytte til en person bosiddende i Danmark, må skatten på bruttoudbyttet ikke overstige den skat, der pålignes den fortjeneste, som danner grundlag for udbetalingen af udbyttet. Formuleringen skal ses på baggrund af det maltesiske skattegodtgørelsessystem. På Malta benyttes et "Full Imputation tax system" (Imputationsbeskatning). Se beskrivelsen af systemet nedenfor under Begrundelse.

Henvisning til Ligningsvejledningen

Af Ligningsvejledningens afsnit D.C.1 fremgår bl.a. følgende om ligningslovens § 33:

"Hvis en skattepligtig har betalt skat i udlandet af en i udlandet, herunder i Grønland eller på Færøerne, erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til:

  • den i udlandet betalte skat - dog højst
  • den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst.

Beregningen foretages i praksis i langt de fleste tilfælde på samme måde som nedslag i henhold til en creditoverenskomst, jf. afsnit D.C.3.6.2. Nedslaget må aldrig blive større end det skattebeløb, det pågældende andet land efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Der kan således ikke gives fradrag for en skat, som den fremmede stat i strid med den gældende overenskomst med Danmark har opkrævet. Det tilkommer de danske skattemyndigheder i overensstemmelse med dansk skatteretspraksis at afgøre, om den fremmede stat har et ubetinget krav på skattebeløbet.

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En senere påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, jf. LSR. 1984.174. Den udenlandske indkomst opgøres efter et nettoprincip jf. ligningslovens § 33 F, se afsnit D.C.3.4."

Af Ligningsvejledningens afsnit D.C.3.4 fremgår bl.a. følgende om ligningslovens § 33 F:

"Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33 F, hvorefter der i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst...

...Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne... Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende.

Hovedregel (den direkte metode)

LL § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst...

... I TfS 2000, 684 anså Landsskatteretten optagelse af udlandslån for at have en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst...

Subsidiær regel (forholdsmæssig fordeling)

Der er dog i LL § 33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der vedrører indtægtserhvervelsen, men som ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst... Som eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, kan nævnes generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m ..."

Begrundelse

SKAT har ved bindende svar af 21. oktober 2009 taget stilling til, at udlodninger fra Holdingselskabet kan kvalificeres som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Der er derved foretaget en skattemæssig kvalifikation af Holdingselskabet som en selvstændig skattemæssig juridisk enhed, der svarer til et dansk anparts-/aktieselskab.

På Malta benyttes et "Full Imputation tax system" (Imputationsbeskatning). Dette system kan også betegnes som et skattegodtgørelsessystem.

I artiklen Selskabs- og aktionærbeskatning af dr. jur. Niels Winther-Sørensen i Skat Udland 2003,250 er anført nedenstående eksempel på, hvordan imputationsbeskatning fungerer ved udlodning af udbytte (de anvendte skattesatser er ikke identiske med de maltesiske skattesatser)

Selskab

Selskabets indkomst

100

Selskabsskat

  30

Selskabets indkomst efter skat

  70

Aktionær

Udbytte

   70

Tillæg af skat betalt af selskab

   30

Aktionærs skattepligtige indkomst

 100

Aktionærs skat (50 %)

   50

Imputation/Tax credit (skattegodtgørelse)

   30

Netto skat betalt af aktionær

   20

Resultat

Skat i alt (selskab og aktionær)

    50

Aktionærs indkomst efter skat

    50

Som det fremgår af eksemplet undgås den økonomiske dobbeltbeskatning ved at kompensere aktionæren for den skat, selskabet har betalt.

Under forudsætning af, at der kan henføres en personlig skattebetaling vedrørende spørgers udbytte fra Holdingselskabet, kan spørger opnå en lempelse i den danske skattebetaling, der svarer til den maltesiske personlige indkomstskat på udbyttet. Lempelsen kan dog ikke overstige den del af den danske skattebetaling, der kan henføres til den udenlandske lempelsesberettigede indkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1.

Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta. Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta. Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta. Der kan i den forbindelse henvises til den praksis, som blev anvendt ved fortolkning af den dagældende Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, da Storbritannien havde et skattegodtgørelsessystem. Denne praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1997, afsnit D.E., Storbritannien, artikel 10: Skattedepartementet har udtalt, at en dansk aktionær, der modtager udbytte fra et britisk selskab, til den danske indkomstopgørelse skal medregne den skattegodtgørelse, som modtages fra Storbritannien, idet denne anses som en del af det modtagne udbytte fra Storbritannien. Den i Storbritannien modtagne skattegodtgørelse skal ikke indgå i skatte- og nedslagsberegningen her i landet, som sker i henhold til danske skatteregler, da skattegodtgørelsen hverken er en forskudsskat, der kan godskrives aktionæren, eller en betalt skat i DBO´ens forstand.

Det skal bemærkes, at ved opgørelsen af den udenlandske lempelsesberettigede indkomst skal der anvendes et såkaldt nettoprincip, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1 og stk. 2. Dette betyder, at eventuelle renteudgifter vedrørende lån eller kassekredit til finansiering af selskabskapital, skal fragå ved opgørelsen af den udenlandske lempelsesberettigede udbytteindkomst.

Skatteministeriet indstiller under de givne forudsætninger, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker oplyst, om ligningslovens § 33, stk. 2 giver spørger hjemmel til at fradrage det skattebeløb, som den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta har et ubetinget krav på at opkræve af udbyttet.

Begrundelse

Der henvises til lovgrundlag mv. som anført under begrundelsen for svaret på spørgsmål 1.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 2, skal ses i sammenhæng med artikel 10, stk. 2. i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Herefter må den maltesiske skat af udbyttet udbetalt fra Holdingselskabet til spørger ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, som danner grundlag for udbetalingen af udbyttet, jf. dertil det anførte i noterne til den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta. Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta. Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta. Der kan i den forbindelse henvises til den praksis, som blev anvendt ved fortolkning af den dagældende Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, da Storbritannien havde et skattegodtgørelsessystem. Denne praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1997, afsnit D.E., Storbritannien, artikel 10: Skattedepartementet har udtalt, at en dansk aktionær, der modtager udbytte fra et britisk selskab, til den danske indkomstopgørelse skal medregne den skattegodtgørelse, som modtages fra Storbritannien, idet denne anses som en del af det modtagne udbytte fra Storbritannien. Den i Storbritannien modtagne skattegodtgørelse skal ikke indgå i skatte- og nedslagsberegningen her i landet, som sker i henhold til danske skatteregler, da skattegodtgørelsen hverken er en forskudsskat, der kan godskrives aktionæren, eller en betalt skat i DBO´ens forstand.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, hvorvidt Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b, har et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytte betalt af Holdingselskabet til spørger. Spørger har oplyst, at der ikke spørges om det interne maltesiske skattesystem.

Henvisning til lovregler mv.

Artikel 10, stk. 1 og stk. 2, litra b i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (jf. BKI nr. 6 af 22/2 1999) er refereret under svaret på spørgsmål 1, hvortil der henvises.

Det følger af artikel 10, stk. 1, at domicillandet - her Danmark - kan beskatte udbytte udloddet fra et selskab beliggende i kildelandet Malta til en person hjemmehørende i Danmark. Holdingselskabet er hjemmehørende på Malta, og spørger er hjemmehørende i Danmark.

Af artikel 10, stk. 2, litra b fremgår det, at Malta som kildeland også kan pålægge en skat på udbytte udbetalt af et der hjemmehørende selskab til en person hjemmehørende i Danmark med indtil den samme skattesats, som pålægges den fortjeneste, hvoraf udbyttet udbetales.

Det er et generelt princip i OECD's Modeloverenskomst og de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, at disse har til formål at lempe beskatningen og ikke at skærpe beskatningen.

Det beror således på den nationale lovgivning på Malta, hvorvidt spørger er skattepligtig til Malta af udbytte udloddet fra Holdingselskabet. Artikel 10, stk. 2, litra b, udgør således ikke en intern hjemmel for Malta til at undergive udbyttebeskatning i videre omfang end det der følger af intern lovgivning på Malta.

Da det fremgår af artikel 10, stk. 2, litra b, at Malta kan pålægge en skat på udbytte udbetalt af et selskab beliggende der med en sats højst svarende til den skat, der kan pålægges den fortjeneste, der udbetales udbytte af, finder Skatteministeriet, at det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Malta som kildeland har ret til at oppebære skat af udbytte udbetalt fra Holdingselskabet til spørger, forudsat at Malta i henhold til intern maltesisk ret har hjemmel til at pålægge en sådan skat. Skatteministeriet tager ikke stilling til, om Malta har en sådan intern hjemmel.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 3 besvares med " Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Giver Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 23, stk. 1, litra a, spørger ret til lempelse af den danske aktieindkomst med et beløb svarende til den skat, som spørger har betalt i Malta af udbyttet fra spørgers selskab?

Henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomst

Artikel 23, stk. 1 i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (jf. BKI nr. 6 af 22/2 1999) er sålydende:

"Dobbeltbeskatning skal undgås således:

1. For Danmarks vedkommende:

a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som, i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan beskattes i Malta, indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Malta;

b) fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten, som beregnet inden fradraget er givet, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Malta;

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Malta, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade fradraget den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Malta."

Begrundelse

Udbyttet udloddet fra Holdingselskabet til spørger kan beskattes både Malta og i Danmark, jf. artikel 10 i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I et sådan tilfælde ophæver Danmark som bopælsstat dobbeltbeskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a og b efter credit-princippet. Lempelsesmetoden svarer til den danske interne lempelsesmetode i ligningslovens § 33. Spørger kan selv vælge, hvilken lempelsesmetode, han ønsker.

Det betyder, at der gives fradrag i den danske skat med den maltesiske skat på udbyttet, som spørger har betalt. Der gives dog maksimalt fradrag i den danske skattebetaling for den del af den maltesiske skat, der kan henføres til den udenlandske / maltesiske udbytteindkomst. Nettoprincippet jf. ligningslovens § 33 F, finder også her anvendelse.

Spørger har pligt til at dokumentere den betalte maltesiske skat på udbyttet.

Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta. Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta. Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta. Der kan i den forbindelse henvises til den praksis, som blev anvendt ved fortolkning af den dagældende Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, da Storbritannien havde et skattegodtgørelsessystem. Denne praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1997, afsnit D.E., Storbritannien, artikel 10: Skattedepartementet har udtalt, at en dansk aktionær, der modtager udbytte fra et britisk selskab, til den danske indkomstopgørelse skal medregne den skattegodtgørelse, som modtages fra Storbritannien, idet denne anses som en del af det modtagne udbytte fra Storbritannien. Den i Storbritannien modtagne skattegodtgørelse skal ikke indgå i skatte- og nedslagsberegningen her i landet, som sker i henhold til danske skatteregler, da skattegodtgørelsen hverken er en forskudsskat, der kan godskrives aktionæren, eller en betalt skat i DBO´ens forstand.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 4 besvares med "Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 5

Spørger ønsker bekræftet, at artikel 24, stk. 2, litra a og b, jfr. notevekslingens punkt (i)-(iv) ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde.

Henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomst og noter dertil

Artikel 24, stk. 2, litra a og b i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er sålydende:

"2. Bestemmelserne i denne overenskomst skal ikke finde anvendelse på personer, som er berettigede til enhver speciel skattebegunstigelse i henhold til:

a) en lov i hver af de kontraherende stater som er blevet fastslået i en Noteveksling mellem de kontraherende stater; eller

b) enhver væsentligt lignende lov som efterfølgende vedtages."

Henvisning til Ligningsvejledning

Af Ligningsvejledningens afsnit D.E - Malta fremgår det bl.a., at overenskomsten ikke finder anvendelse på personer, der er berettiget til en eller flere af en række opregnede skattebegunstigelser på Malta. Skattebegunstigelserne fremgår af noteveksling af 13. juli 1998.

Noteveksling af 13. juli 1998

Det følger af notehenvisningen, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke finder anvendelse på personer, som er berettigede til:

(i) en speciel skattebegunstigelse i henhold til Malta Financial Services Centre Act (kap. 330) eller

(ii) fritagelse eller enhver anden speciel skattebegunstigelse i henhold til bestemmelserne i the Merchant Shipping Act, 1973, med ændringer. Dette gælder imidlertid ikke indkomst, som er undergivet den normale maltesiske indkomstskat; eller

(iii) enhver speciel skattebegunstigelse for så vidt angår udlodninger fra en trust, der er omfattet af bestemmelserne i the Trusts Act, eftersom en trust som foreskrevet i denne lov ikke har status som en juridisk person og derfor ikke selvstændigt kan drage fordel af overenskomsten; eller

(iv) enhver speciel skattebegunstigelse i henhold til enhver væsentligt lignende lov, som efterfølgende vedtages, og som det er aftalt mellem de kompetente myndigheder i de kontraherende stater som værende omfattet af betingelserne i artikel 24, stykke 2.

Begrundelse

Spørger har - blandt med henvisning til selvangivelser for Holdingselskabet og Driftsselskabet - oplyst, at ingen af disse selskaber er omfattet af de særlige skattebegunstigelser, som finder anvendelse for visse personer-/kapitalselskaber på Malta. Driftsselskabets skattebetaling er dokumenteret.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at artikel 24, stk. 2 ikke finder anvendelse. Det forudsættes, at hverken Holdingselskabet eller Driftsselskabet efterfølgende omfattes af de nævnte eller efterfølgende vedtagne skattebegunstigelser på Malta.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Spørger ønsker bekræftet, at han ikke er omfattet af ligningslovens § 16 H.

Henvisning til lovregler mv.

Ligningslovens § 16 H, stk. 1, er sålydende:

"Hvis en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, kontrollerer et udenlandsk selskab eller en forening m.v. (selskabet), jf. stk. 6, skal den skattepligtige medregne selskabets CFC-indkomst opgjort efter stk. 7-10 samt selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når indkomsten er positiv. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis selskabet har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, eller betingelserne nedenfor er til stede:

1) Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.

2) Selskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, for samme periode udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber kontrolleret af selskabet, eller som selskabet har væsentlig indflydelse på, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som selskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter selskabets direkte eller indirekte ejerandele.

3) Den skattepligtiges aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. i selskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler."

Begrundelse

Om der skal ske CFC-beskatning efter ligningslovens § 16H beror på en år-til-år vurdering.

Spørger har oplyst, at han principielt ønsker en stillingtagen til indkomståret 2009. Der er dog kun materiale tilgængeligt fra indkomståret 2007. Såfremt dette materiale ikke kan lægges til grund som forudsætning for vurderingen af CFC-spørgsmålet for indkomståret 2009, har spørger anmodet om, at der gives svar vedrørende 2007.

Da spørger ikke har indsendt regnskabsmateriale for indkomståret 2009, finder Skatteministeriet, at der ikke er grundlag for en stillingtagen til indkomståret 2009. Der tages derfor stilling til indkomståret 2007.

Det fremgår af ligningslovens § 16 H, stk. 1, at 1. pkt. finder anvendelse, hvis

  • selskabet har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller
  • hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende

Spørgsmålet vedrører udelukkende indkomståret 2007.

Spørger har oplyst, at hverken Holdingselskabet eller Driftsselskabet har en aftale om skattesats med de maltesiske skattemyndigheder. Den første betingelse er derfor ikke opfyldt for hverken Holdingselskabet eller Driftsselskabet.

På baggrund af spørgers oplysninger finder Skatteministeriet endvidere at kunne lægge til grund, at reglen i The Income Tax Act artikel 4, der pålægger spørger skattepligt af indkomst fra udbytte fra selskaber etableret på Malta, og selskaber etableret på Malta skattepligt af indtægter der, ikke er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, idet de er indrettet efter, hvor indtægtskilden er (på Malta).

Det kan derfor lægges til grund, at den anden betingelse heller ikke er opfyldt, hverken for Holdingselskabet eller Driftsselskabet.

Når ingen af de to ovennævnte betingelser er opfyldt, finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis samtlige 3 nedenstående betingelser er opfyldt:

1) Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.

2) Selskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, for samme periode udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber kontrolleret af selskabet, eller som selskabet har væsentlig indflydelse på, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som selskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter selskabets direkte eller indirekte ejerandele.

3) Den skattepligtiges aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. i selskabet er ikke aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Ad betingelse 1)

Holdingselskabet havde negativ indkomst i 2007 og betalte derfor ikke skat på Malta. Da selskabet havde negativ indkomst, ville det heller ikke have skullet betale skat efter de danske regler. Skatteministeriet finder derfor, at betingelse 1) ikke er opfyldt for Holdingselskabet. Det lægges herved til grund, at indkomst opgjort efter ligningslovens § 16H, stk. 7-10 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, også vil være negativ.

Det er dokumenteret, at Driftsselskabet har betalt 35 % i skat af sin indkomst i 2007.  Der er ikke oplysninger i sagen, der indikerer, at indkomstopgørelsen efter maltesiske regler sker på en væsentlig lempeligere måde end efter danske regler, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 4 og 5. Skatteministeriet finder derfor ikke i den konkrete sag, at det kan lægges til grund, at betingelse 1) er opfyldt for så vidt angår Driftsselskabet. Det forudsættes dog, at indkomstopgørelsen efter maltesiske regler ikke sker på en væsentlig lempeligere måde end efter danske regler, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 4 og 5.

Ad betingelse 2) og 3)

Allerede fordi betingelse 1) ikke er opfyldt, finder Skatteministeriet ikke, at der er grund til at foretage en vurdering af, om betingelse 2) og 3) er opfyldt.

Da hverken Holdingselskabet eller Driftsselskabet opfylder betingelse nr. 1), finder Skatteministeriet, at ligningslovens § 16 H, stk. 1, ikke kan finde anvendelse på spørgers indkomster fra de to selskaber i indkomståret 2007. Der er således ikke hjemmel til at påligne spørger CFC-skat i indkomståret 2007.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Kan det bekræftes, at spørger kan blive fritaget for en eventuel CFC-beskatning, hvis spørger dokumenterer reel virksomhed på Malta i medfør af ligningslovens § 16 H, stk. 2?

Henvisning til lovregler mv.

Ligningslovens § 16 H, stk. 2:

 "Den skattepligtige kan efter anmodning fritages for beskatning efter stk. 1, for så vidt angår selskaber, som er hjemmehørende i en fremmed stat inden for EU eller EØS, hvis den skattepligtige kan dokumentere, at selskabet reelt er etableret i den pågældende stat og dér udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsten. Det er en forudsætning for fritagelse, at det er muligt via en dobbeltbeskatningsoverenskomst, bistandsdirektivet eller anden aftale om udveksling af oplysninger at verificere den skattepligtiges dokumentation vedrørende CFC-indkomsten. Den skattepligtige beskattes ikke af indkomsten i udenlandske selskaber som nævnt i stk. 1, i det omfang indkomsten skal medregnes til et selskabs eller en fonds skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 31 A eller § 32 eller fondsbeskatningslovens § 12."

Skatteforvaltningslovens § 21:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

        Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

        Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

        Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1)  svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,

2)  svaret vedrører større økonomiske værdier,

3)  svaret angår fortolkning af ny lovgivning,

4)  der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller

5)  sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

        Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse."

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 16H, stk. 2, at den skattepligtige efter anmodning kan fritages for beskatning efter stk. 1. Anmodningen behandles af told- og skatteforvaltningen. Skatterådet har ikke kompetence til at træffe afgørelse i bevillings- og dispensationssager, der henhører under told- og skatteforvaltningen. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, jf. stk. 3. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmålet skal afvises. Spørgers anmodning om fritagelse skal behandles af told- og skatteforvaltningen som en dispensationssag.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 7 besvares med "Spørgsmålet afvises. Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 8

Spørger ønsker bekræftet, at Drifts- og Holdingselskabet ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Henvisning til lovregler mv.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6 er sålydende (uddrag):

"Selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret...."

Affattelsen af ovennævnte stk. 6 blev indført ved lov nr. 312 af 17/5 1995, § 1, nr. 1 (L35 1994/95). Formålet med at indføre fuld dansk skattepligt for selskaber på grundlag af ledelsens sæde var, at Danmark herefter med sikkerhed kunne udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten på grundlag af ledelsens sæde.

Af lovbemærkningerne fremgik bl.a. følgende:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet..."... "Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurdering af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Malta

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (bekg. nr. 6 af 22/2 1999), artikel 4, stk. 1 anses "en person" herunder et selskab for at være hjemmehørende i det land, i hvilket selskabet anses for skattepligtigt i henhold til landenes nationale lovgivning. Anser begge lande herefter et selskab for skattepligtigt efter nationale bestemmelser, anses selskabet for hjemmehørende i det land, hvor selskabets "virkelige ledelse har sit sæde". Dette fremgår af artikel 4, stk. 3.

Bestemmelsen svarer til artikel 4, stk. 3 i OECD's Modeloverenskomst.

OECD's Modeloverenskomst med kommentarer

Det følger af artikel 4, stk. 3, at en ikke-fysisk person anses for hjemmehørende i det land, i hvilket den virkelige ledelse har sæde.

Af noterne til artikel 4, stk. 3 fremgår bl.a.:

  • at det ikke vil være en formålstjenlig løsning at lægge vægt på et rent formelt kriterium som registrering. Derfor lægger stk. 3 vægt på det sted, hvor selskabet faktisk ledes,
  • at sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes,
  • at en virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves,
  • at de kontraherende stater skal bestræbe sig på ved gensidig aftale at afgøre, hvor den juridiske person er hjemmehørende i overenskomstens forstand,
  • at ved den vurdering skal de kompetente myndigheder tage forskellige faktorer i betragtning, såsom hvor bestyrelsesmøder eller lignende afholdes, hvor den administrerende direktør og andre ledende medarbejdere sædvanligvis udøver deres virksomhed, hvorfra den daglige ledelse af den juridiske person udøves, hvor hovedsædet er beliggende, hvilket lands lovgivning den juridiske persons status er underlagt, hvor regnskabsbøger opbevares.

Malta er ikke medlem af OECD. Malta har ikke benyttet sig af ikke-OECD økonomiernes mulighed for at tage forbehold eller fremsætte observationer til OECD-modellen og dens kommentarer.

Henvisning til praksis

Af cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, pkt. 2.1.1 fremgår det bl.a. følgende (uddrag):

"Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet. ... Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet. Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund..."

I Ligningsrådets afgørelse af 14/12 1999 (TfS 2000.196.LR) blev et hollandsk holdingselskab anset for at have ledelsens sæde i Danmark og var dermed fuldt skattepligtigt til Danmark. Dette skyldtes de beslutninger, der blev truffet i selskabets bestyrelse, hvoraf flertallet inkl. formanden, havde bopæl i Danmark. Bestyrelsesmøderne blev afholdt i Danmark. Bestyrelsen traf enhver beslutning om køb og salg af aktier i eksisterende eller nye selskaber samt beslutninger vedrørende udbyttepolitikken, herunder om overskuddet skulle anvendes til at investere i nye selskaber, til at udvide kapitalen i de eksisterende datterselskaber eller skulle deklareres som udbytte til aktionærerne.

Begrundelse

Drifts- og Holdingselskabet er begge indregistrerede på Malta. Selskaberne vil derfor kun blive omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvis selskabernes ledelse har sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 6.

Selskaberne har ingen bestyrelse og ledelse består udelukkende af en direktion. Direktør i selskaberne var E og pt. er F direktør.

For så vidt angår Driftsselskabet anser Skatteministeriet selskabet for at have ledelsens sæde på Malta. Uanset at Driftsselskabets aktivitet foregår i "cyberspace" og selskabets ydelser stort set kun udnyttes uden for Malta, anser Skatteministeriet det for sandsynliggjort, at der foregår reel driftsmæssig aktivitet på Malta. Ved den vurdering er der navnlig lagt vægt på følgende forhold:

  • Driftsselskabets direktør har bopæl og udfører arbejdet fysisk på Malta. Direktionen har således sæde på Malta.
  • Driftsselskabet øvrige ansatte udfører arbejde fysisk fra Malta.
  • Direktionsmøder for Holdingselskabet afholdes på Malta. Ifølge referater herfra behandles også forhold, der vedrører Driftsselskabets forhold på disse møder, herunder ansættelse af ny direktør.
  • Software'n kører på Driftsselskabets server, der hostes af et selskab på Malta.

For så vidt angår Holdingselskabet anser Skatteministeriet selskabet for at have ledelsens sæde på Malta. Ved den vurdering lægges der navnlig vægt på følgende forhold:

  • Holdingselskabets direktør er hjemmehørende på og udfører arbejde fysisk på Malta.
  • Direktionsmøder vedrørende eksempelvis Holdingselskabets investeringer afholdes på Malta, jf. hertil TfS 2000.196.LR.
  • Holdingselskabets investeringsstrategi retter sig mod driftsaktiviteter, der for hovedpartens vedkommende er sandsynliggjort at ske fra Malta.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 8 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter