Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår hovedydelsen er udlejning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Eksempler
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

En ydelse skal anses for at være en hovedydelse

  • når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
  • ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, og
  • xydelsen ikke er et element i én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdelex.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, xog sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, præmisserne 16-19x, hvor disse kriterier fremgår.

Eksempler

  • Servicestation med løsøre
  • Staldplads
  • Rum i hundepension
  • Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned
  • Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig
  • Undervisningslokale med edb-udstyr
  • Obligatorisk slutrengøring.

Ad a) Servicestation med løsøre

Der skal ikke betales moms af forpagtningsafgiften for en servicestation, selvom forpagtningsafgiften udover leje af fast ejendom i mindre omfang omfatter leje af løsøregenstande, såfremt vederlaget for leje af løsøre ikke er særskilt angivet i forpagtningskontrakten. Se MNA1967, 63.

Ad b) Staldplads

Udlejning af staldplads/hestebokse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom. Det er en praksisændring. Se TfS1994, 746MNA.

Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen bliver leveret momspligtige ydelser som fx fodring og pasning af heste. Se TfS1997, 671TSS.

Ad c) Rum i hundepension

Udlejning af rum i hundepension er anset for udlejning af fast ejendom, idet der bliver udlejet et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Da et sådant rum heller ikke er omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er udlejningen momsfritaget.

Det forhold, at en hundepension efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, fører ikke til, at lejeaftalen bliver sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Ekstraydelser kan have meget forskellig karakter og kombineres efter behov, og de kan i princippet leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Se SKM2002.602.LSR.

Ad d) Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Hvis udlejning af en jagtret sker for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Se MNA1986, 932.

Ad e) Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Se SKM2009.517.SKAT.

Ad f) Undervisningslokale med edb-udstyr

En handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr er udlejning af fast ejendom, når,

  • kunderne lejer et fuldt udstyret undervisningslokale inklusiv diverse edb-udstyr, og
  • der ikke foreligger et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

Se SKM2007.169.LSR.

Ad g) Obligatorisk slutrengøring

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" er én samlet momsfri udlejningsydelse.

Når der er udlejet et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen.

I den situation bliver der hverken leveret en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring.

Se SKM2008.223.SR.

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når

  • det fremgår af kontrakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og
  • denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

Se SKM2008.224.SR.

Se om valgfri slutrengøring i afsnit D.A.5.8.4.1.3.3 "En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom".

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP

xLejeaftalen mellem Field Fisher Waterhouse LLP (FFW) og dennes udlejer fastsætter, at lokalerne udlejes mod betaling af tre typer lejeafgifter. Disse svarer for det første til benyttelse af lokalerne, for det andet til FFW's andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen og for det tredje til de ydelser, som i henhold til aftalen obligatorisk skal leveres af udlejeren. Denne tredje type lejeafgifter består af afgifter, der erlægges som modydelse for ydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion og maskinel (bl.a. elevatorerne), rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen. I det tilfælde, hvor lejeren ikke betaler disse tre typer afgifter, er det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kan opsige denne aftale.x

xDet skal det undersøges, om de leverede ydelser i det foreliggende tilfælde udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller om de består af en hovedydelse, i forhold til hvilken de andre ydelser har en sekundær karakter.x

xMed henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. Selv om tilføjelsen af ydelser i den pågældende lejeaftale taler for, at der foreligger en enkelt ydelse, kan det ene forhold, at en ydelse er indføjet i en lejeaftale, ikke i sig selv udgøre det afgørende forhold i denne retning. I det tilfælde, hvor der i en lejeaftale er tilføjet ydelser, som på grund af deres art objektivt set ikke kan anses for udelelige eller sekundære i forhold til udlejning af fast ejendom, men er uafhængige af udlejningen, vil disse ydelser således ikke være en del af en enkelt momsfritaget ydelse bestående i udlejning af fast ejendom. Det vil være tilfældet, hvis ydelserne kun fremviser en kunstig forbindelse til hovedydelsen. I hovedsagen synes opnåelse af de pågældende ydelser efter domstolens opfattelse imidlertid ikke at udgøre et mål i sig selv for lejeren.x

xObligatoriske tillægsydelser i form af vandforsyning, opvarmning, vedligeholdelse og rengøring af fællesarealer, og opsyn med den faste ejendom må efter dommen anses for biyldelser til udlejningen. I modsætning til den valgfrie rengøring i C-572/07, RLRE Tellmer Property.x

xOm rengøring, se videre SKM2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.3.x

C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Sekundære ydelser stilles afgiftsmæssigt som hovedydelsen.

 

Landsskatteretskendelser

SKM2012.650.LSR

xVaskerifasciliteter i en boligudlejningsejendom blev anset for en accessorisk ydelse til den momsfri boligudlejning.x

SKM2007.169.LSR

En handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr er vurderet som udlejning af fast ejendom. Der lægges vægt på, at kunderne lejer et fuldt udstyret undervisningslokale inklusiv diverse edb-udstyr, og at der ikke foreligger et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

 

SKM2002.602.LSR.

Udlejning af rum i hundepension anses for udlejning af fast ejendom efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da det pågældende rum heller ikke er omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er udlejningen momsfritaget.

Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medfører ikke, at lejeaftalen bliver sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Ekstraydelserne har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og de kan i princippet leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Der henvises til sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser samt styrelsens afgørelse i TfS1997, 671, om udlejning af staldplads.

 

TfS1994, 746MNA

Udlejning af staldplads for heste anses ikke længere for momspligtig udlejning af parkeringsplads. Udlejning af staldplads/hestebokse er herefter omfattet af fritagelsesbestemmelsen iML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom.

 

MNA1986, 932

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom
 

MNA1967, 63

Der skal ikke betales afgift af forpagtningsafgiften for en servicestation, selvom forpagtningsafgiften udover leje af fast ejendom i mindre omfang omfatter leje af løsøregenstande, såfremt vederlaget for leje af løsøre ikke er særskilt angivet i forpagtningskontrakten.

 

SKAT

SKM2009.517.SKAT

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

SKAT har på given foranledning præciseret, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lignende Ydelsen kan være momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

 

SKM2008.224.SR

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse. Der lægges vægt på, at det af kontrakten fremgår, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og at denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

 

SKM2008.223.SR

Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. I den situation leveres hverken en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring.

 

TfS1997, 671.TSS

Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som fx fodring og pasning af heste.

 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter