Dato for udgivelse
27 Sep 2011 09:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Sep 2011 14:24
SKM-nummer
SKM2011.624.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-202195
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Byggeri + Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Moms, byggegrund, servitut, momsfritaget, bebygges
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at én byggegrund på 446 m2, der deles op i to, ikke skulle være omfattet af momspligten på byggegrunde. De to byggegrunde deles op i  én grund på 9 m2 til brug for en underjordisk pumpebrønd, og de resterende 437 m2 tillægges naboejendommen.

Afgørelsen begrundes med momslovens ordlyd, definitionen af en byggegrund i lovens forarbejder og momsbekendtgørelsen. Ligeledes tillægges det vægt at EU-domstolen overlader det til medlemsstaterne at definere begrebet "en byggegrund" i momslovens forstand, og at begrebet "en bygning" er en bred betegnelse i henhold til momsloven.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 3

Reference(r)

Momsloven § 3,
Momsloven § 4,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.1.3

Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.9.5

Spørgsmål

  1. Kan det forhold, at ejendommen, i henhold til kommunerammeplan, er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, medføre, at ejendommen kan karakteriseres som byggegrund, uanset at andre retslige forhold - servitutterne - umuliggør genbebyggelse?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X kommune (spørger), ønsker besvaret et spørgsmål, vedrørende fastlæggelsen af begrebet "byggegrund" i momsloven.

Den ejendom som forespørgslen vedrører er matrikel nr. xxx. Grunden er 446 m2. Spørger købte i 2010 ejendommen med henblik på nedrivning, og ejendommen er efterfølgende revet ned.

Grunden er beliggende på et hjørne, hvor den ene vej er en stor statsejet hoved-landevej og den anden vej er en kommunevej. Der er én tilkørsel til grunden, som går fra kommunevejen. Det er oplyst, for Skatteministeriet, at der ikke vil blive givet tilladelse til andre tilkørsler til grunden.

På ejendommen er der den 12. februar 1979 og den 30. august 1979 tinglyst dokument om to vejbyggelinier. Vejbyggelinier pålægges ved servitutter af hensyn til, at den påtaleberettigede ikke får en fordyrelse i forbindelse med udvidelse af vejen eller i forbindelse med at kommunen eller staten fx vil lave en cykelsti.

Det er for Skatteministeriet oplyst, at restarealet, som ikke er pålagt byggelinier er ca. 75-85 m2., og at det kan bebygges med simpelt byggeri i henhold til bygningsreglementets pkt. 10, dvs. udhus, carporte, garage.

De to servitutter om byggelinier er forelagt Skatteministeriet.

Servitut af 30. august 1979:

om byggelinier bevirker, at der ikke på det servitutbelagte areal må opføres ny bebyggelse, herunder tilbygning eller ved genopførelse af nedbrændt eller nedreven bebyggelse, ligesom der ikke må foretages væsentlige forandringer i eksisterende bebyggelse. På sådanne arealer må der heller ikke indrettes sportspladser, kirkegårde, grusgrave eller andre anlæg af blivende karakter.

Byggelinien gælder 25 m fra vejbanens midte, derudover skal bebyggelsen rykkes 2 gange højdeforskellen fra vejbanen, plus minimum én meter længere tilbage fra vejens midte til brug for passage foran bygningen. I dette tilfælde går byggelinien ca. 18 meter ind på grunden fra vejskel. Grunden er 24 m lang i den ene siden og ca. 21,5 meter lang i den anden side. Grundens areal uden vejbyggelinie er således ca. 6 meter i den ene side og ca. 3,5 meter i den anden side. Staten er påtaleberettiget vedrørende denne byggelinie, da hovedlandevejen er en statsejet vej.

Servitut af 12. februar 1979:

For så vidt angår servitutten af 12. februar 1979, er spørger påtaleberettiget, idet vejen er en kommunevej. Den tinglyste servitut om vejbyggelinie fra kommunevejens midte er 10 meter ind på grunden.

Fra vejskel og ind på grunden fylder vejbyggelinien ca. 5 m. langs med kommunevejen. Helt henne ved hovedlandevejen går vejbyggelinien kun ca. 4 meter ind på grunden, men her overlappes den kommunale vejbyggelinie af den statslige vej-byggelinie, som går ca.18 meter ind på grunden.

Derudover skal der søges om eventuel dispensation hos Vejdirektoratet til adgangsforhold til grunden, da adgangen så sker inden for 50 meter fra statsvejen - jf. vejlovens § 70 stk. 2.

-

Kommunens Tekniske Forvaltning har givet dispensation til, at der på en del af grunden (9m2), kan opstilles en pumpestation, som etableres ud mod og langs med kommunevejen i en afstand af ca. 28 m fra hovedlandevejens midte. Pumpestationen skal bestå af en pumpebrønd, som har en diameter på 80 cm og med et dæksel på max 15 cm over terræn. Styre- og målerskab placeres i skel op mod nabomatriklen. Adgang til arealet (de 9 m2), kan ske via den eksisterende adgang fra kommunevejen, som er beliggende der, hvor pumpestationen tænkes placeret.

Det er for Skatteministeriet oplyst, at man vil opdele grunden og sælge de 9 m2 til det selskab som ejer pumpestationen. Resten af grunden, dvs. 347 m2, vil blive solgt til naboen, som er en præstegård (matrikel nr. 87), som vil lægge grunden til deres have.

 -

Servitutten fra den 30. august 1979 umuliggør ifølge Vejdirektoratet genbebyggelse af grunden.

Spørgers spørgsmål er derfor, om det forhold, at ejendommen i henhold til kommunerammeplan er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, medfører, at ejendommen kan karakteriseres som byggegrund, uanset at andre retslige forhold - servitutterne - umuliggør genbebyggelse?

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger mener ikke, at der skal opkræves moms af salget af grunden, idet grunden ikke kan genbebygges og dermed heller ikke kan karakteriseres som en byggegrund.

Spørger anfører endvidere, at grundet matriklernes [matr. xxx og y (naboejendommen) faktiske indretning med hus, have træer mv. på matr. y (naboejendommen), og da man fra kommunens side gerne vil begrænse antallet af overkørsler til kommunens veje (kommunevejen) mest muligt, vil det simple byggeri reelt begrænses til, at der udelukkende kan bygges et udhus på maksimalt 75-85 m². Dette vil dog kræve dels en byggetilladelse og en forudgående landzonetillaldelse.

Hvis der skal anlægges en ny adgang fra hovedlandevejen, der er statsvej, skal der søges herom hos Vejdirektoratet. Vejdirektoratet har oplyst, at der under ingen omstændigheder kan anlægges en ny adgang til matr. nr. xxx fra hovedlandevejen, og at det heller ikke er realistisk, at der kan anlægges en ny adgang til matriklen fra kommunevej inden for 50 meter fra statsvejen - jf. vejlovens § 70 stk. 2.

Hvis der skal anlægges en ny adgang fra kommunevejen, skal der tillige søges herom hos Vejdirektoratet, da adgangen så sker inden for 50 meter fra statsvejen - jf. vejlovens § 70 stk. 2.

Kommunen oplyser endvidere, at et sådant teoretisk byggeri, som nævnt ovenfor, vil skulle overholde byggelovens bestemmelser og planlovens landzonebestemmelser, og det er tvivlsomt, om der med den konkrete placering vil kunne opnås landzonetilladelse, uanset om arealet sammatrikuleres med præstegården (matr. y), eller ej.

-

Spørger mener, at ordet "byggegrund" skal fortolkes i overensstemmelse med udbudsbekendtgørelsen nr. 799 af 24. juni 2011, som regulerer hvornår kommuner og regioner skal sælge en grund i offentligt udbud.

Spørger har den 11. januar 2011 anmodet Statsforvaltningen om en vejledende udtalelse om, hvorvidt retlige forhold kan medføre, at en grund efter bestemmelsen i § 2, stk. 2, nr. 4 i udbudsbekendtgørelsen ikke selvstændigt kan bebygges:

Neden for citeres de væsentlige uddrag af statsforvaltningens udtalelse ift. spørgers anmodning om en vejledende udtalelse vedr. byggegrunde:

Det fremgår af § 2, stk. 2, nr. 4 i Indenrigsministeriets bekendtgørelse om offentligt udbud ved salg af kommunens faste ejendomme (udbudsbekendtgørelsen), at offentligt udbud kan undlades ved salg af et areal under 2000 m2, som ikke selvstændigt kan bebygges.

Det fremgår endvidere af punkt 5.3.4. i Indenrigs- og Sundhedsministeriets vejledning nr. 60 af 28. juni 2004 om offentligt udbud ved salg af kommunens faste ejendomme (udbudsvejledningen), at:

"Efter udbudsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 4, kan offentligt udbud undlades ved salg af et areal under 2.000 m2 , såfremt arealet ikke selvstændigt kan bebygges. Denne undtagelse vil især være af betydning ved mindre arealoverførsler til en anden ejendom.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, når der er tale om et areal, der ikke er bebygget. Det forhold, at et allerede bebygget areal ikke kan bebygges yderligere, medfører således ikke, at bestemmelsen finder anvendelse. Der kan ikke angives faste, objektive kriterier for, hvornår et areal må anses for at være bebygget eller for selvstændigt at kunne bebygges. Vurderingen heraf må bero på de konkrete forhold og må foretages således, at der særligt lægges vægt på, om der er tale om egentlig bebyggelse og ikke blot skure eller lignende uden større økonomisk værdi.

Det forhold, at bebyggelse eksempelvis forudsætter forudgående frastykning og landzonetilladelse, indebærer ikke i sig selv, at et areal ikke selvstændigt vil kunne bebygges."

Statsforvaltningen noterer sig, at bygningen på ejendommen nu er nedrevet.

Det fremgår ikke udtrykkeligt af lovtekst eller udbudsvejledningen, hvilke forhold der er afgørende ved vurderingen af, om et areal selvstændigt kan bebygges.

Det er dog statsforvaltningens opfattelse, at også retlige forhold, herunder servitutter, kan inddrages ved vurderingen af, om en grund selvstændigt kan bebygges eller ej.

Statsforvaltningen henviser til udbudsvejledningens angivelse af, at det må bero på en vurdering af de konkrete forhold, om et areal selvstændigt kan bebygges.

Statsforvaltningen lægger vægt på, at den konkrete servitut er til hinder for, at der på ny opføres en bebyggelse på ejendommen.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...]

Momslovens § 13, stk. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Uddrag fra bekendtgørelse nr. 1370 af 02/12/2010:

§ 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning...

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

..

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen, pr. 1. januar 2011, for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

-

Momsfritagelsen er en såkaldt »stand-still« klausul, som Danmark kan opretholde på de betingelser, som var gældende, da sjette momsdirektiv trådte i kraft. Indskrænkes eller ophæves fritagelsen, kan den ikke senere udvides eller genoptages igen. I dette forslag ophæves den danske »stand-still« bestemmelse på området fuldstændigt.

Den foreslåede ophævelse af momsfritagelse for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde følger af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k, sammenholdt med direktivets artikel 12.

-

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at:

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

EU-Domstolens afgørelse C-468/93, som omhandler definitionen af en byggegrund:

14 Med disse to spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om der på en ubebygget grund skal udføres særlige byggemodningsarbejder, for at den udgør en "byggegrund" i sjette direktivs forstand.

16 Den nederlandske regering har fremhævet, at definitionen af byggegrunde henhører under medlemsstaternes kompetence. Udtrykket "bearbejdet fast ejendom", der anvendes i den nederlandske lovgivning, har derfor en selvstændig betydning og skal ikke fortolkes i overensstemmelse med sjette direktivs udtryk "byggemodnet".

20 Som den nederlandske regering i den foreliggende sag med rette har fremhævet, henviser sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), udtrykkeligt til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde. Heraf følger, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, såvel med henblik på anvendelsen af denne bestemmelse som af artikel 13, punkt B, litra h), når henses til den deri indeholdte henvisning.

21 Denne fortolkning støttes ligeledes af, at det oprindelige forslag samt det ændrede forslag til sjette direktiv, som blev fremsat af Kommissionen, indeholdt en fælles definition af byggegrunde. Imidlertid vedtog Rådet ingen af disse forslag, men henholdt sig i sidste instans til medlemsstaternes definitioner.

22 Det bemærkes endvidere, at Domstolen allerede har fastslået, at når fællesskabslovgiver i en forordning stiltiende har henvist til national praksis, tilkommer det ikke Domstolen at give de anvendte udtryk en ensartet fællesskabsdefinition (jf. i denne retning dom af 18.1.1984, sag 327/82, Ekro, Sml. s. 107, præmis 14).

23 Kommissionen har imidlertid anført, at den omstændighed, at ikke-byggemodnede grunde i artikel 4, stk. 3, litra b), nævnes side om side med byggemodnede grunde, må medføre, at fællesskabslovgiver har villet opstille visse grænser for medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, således at disse definitioner nødvendigvis skal omfatte grunde, der ikke har været genstand for nogen form for byggemodning.

24 Ifølge sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), forstås "ved 'byggegrunde' ... grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne". Anvendelsen af bindeordet "eller" viser, at der i bestemmelsen ikke lægges vægt på den eventuelle bearbejdning, de pågældende grunde måtte have undergået. Udtrykket omfatter således grunde, der byggemodnede eller ikke af medlemsstaterne defineres som grunde beregnet til at blive bebygget. Denne fortolkning fremgår særligt af den nederlandske version af sjette direktiv, hvori ordlyden er "als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen", samt af den danske, den italienske og den portugisiske version, hvori udtrykket "byggemodnet eller ikke" optræder mellem kommaer, og af de øvrige versioner fremgår intet, der kan tale imod fortolkningen.

25 Endelig er det ganske vist fast retspraksis, at fritagelserne i artikel 13 i sjette direktiv beror på selvstændige fællesskabsretlige begreber (jf. dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Sml. I, s. 2341, præmis 18), og ganske vist kan medlemsstaterne følgelig ikke ændre indholdet deraf, i særdeleshed ikke når de fastsætter de nærmere betingelser, men dette gælder ikke i tilfælde, hvor Rådet netop har overladt det til medlemsstaterne at definere visse udtryk vedrørende en fritagelse, idet det dog forudsættes, at medlemsstaterne skal iagttage formålet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), der alene er at afgiftsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning.

26 Heraf følger i det hele, at det er overladt til medlemsstaterne at definere udtrykket "byggegrund" i den forstand, hvori det anvendes i artikel 13, punkt B, litra h), sammenholdt med artikel 4, stk. 3, litra b), i sjette direktiv. Følgelig tilkommer det ikke Domstolen at præcisere, i hvilket omfang en ubebygget grund skal være byggemodnet for at kunne betragtes som en byggegrund i direktivets forstand.

SKM2010.807.SR:

Skatterådet bekræfter i SKM2010.807.SR i spørgsmål 1 og 2, at når et mindre areal, sælges af kommunen til sammenlægning med købers ejendom, og arealet har en så ringe størrelse, så det ikke kan bebygges selvstændigt, anses det ikke som salg af en momspligtig byggegrund, uanset om arealet kan medregnes ved opgørelse af den tilladte bebyggelsesprocent på købers samlede ejendom eller ej, når salget sker efter 1. januar 2011. Forholdet var det, at kommunen nogle gange om året sælger mindre eller ukurante arealer som hjørneafskæringer ved veje, smalle strimler jord langs veje eller andre overflødige arealer. Fælles for dem er, at de har en størrelse og beliggenhed, så de kun kan sælges til den nærmeste nabo. Desuden er ingen af arealerne så store, at de kan være en selvstændig byggegrund.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Kan det forhold, at ejendommen, i henhold til kommunerammeplan, er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, medføre, at ejendommen kan karakteriseres som byggegrund, uanset at andre retslige forhold - servitutterne - umuliggør genbebyggelse?

Levering af en byggegrund er omfattet af momspligten jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4.

Ifølge momsvejledningen 2011-1 er en byggegrund i momslovens forstand, defineret som: et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri.

Definitionen på en byggegrund medfører, at arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal", der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund. 

Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten. Salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, anses ligeledes for salg af en byggegrund.

Skatteministeriet bemærker, at udbudsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 4), ikke er relevant ved fastlæggelsen af det momsretlige begreb "en byggegrund" iht. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), idet det tilkommer medlemsstaterne jf. C- 468/93, at definere begrebet "en byggegrund", hvilket lovgiver gør i forarbejderne til L203, og dette er yderligere udmøntet i bekendtgørelsen, som har hjemmel i loven.

Skatteministeriet finder således, at den omhandlede ejendom benævnt matrikel nr. xxx, er omfattet af begrebet "byggegrund", som dette begreb er defineret i momsloven, jf. bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 og bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven) § 39 c, stk. 1, hvorefter ved begrebet byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, der muliggør opførelse af bygninger som defineret i bekendtgørelsens § 39 a, stk. 1.

Skatteministeriet finder, at uanset de begrænsninger, som er pålagt ejeren af grunden med hensyn til servitutter om vejbyggelinier, herunder adgangsforhold, må det lægges til grund som utvivlsomt, at grunden muliggør opførelse af bygninger, når byggeriet i øvrigt opfylder kravene hertil i byggelovgivningen, jf. spørgers oplysninger, hvorefter det ikke kan udelukkes, at der vil kunne gives tilladelse til opførelse af byggeri på grundarealet særskilt eller ved sammatrikulering med nabogrunden i form af simpelt byggeri i henhold til bygningsreglementet pkt. 10.

Forholdene i den foreliggende sag adskiller sig derfor fra forholdene i SKM2010.807.SR, hvor arealerne var af så ringe størrelse, at de ikke kunne bebygges selvstændigt.

Det er for Skatteministeriet oplyst, at spørger vil foretage frastykning af et areal på 9 m2 med henblik på overdragelse til et selskab, som vil opføre en pumpestation på arealet. Der er bevilliget dispensation fra servitut af 12. februar 1979, om vejbyggelinie fra kommunevejen. Pumpebrønden har en diameter på 80 cm og med et dæksel på max 15 cm over terræn.

I bekendtgørelsen er bygningsbegrebet forstået bredt som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til". Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Ved bygninger forstås herefter i momsloven bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Som fast ejendom anses således tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

Det er på den anførte baggrund Skatteministeriets opfattelse, at leveringen af de 9 m2 jord er undtaget fra fritagelsen for levering af fast ejendom som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter