Dato for udgivelse
31 Oct 2011 09:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Oct 2011 12:27
SKM-nummer
SKM2011.698.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-130459
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Fraflytning, skattepligt til Danmark, forskningsophold, udstationeret, ingen lempelse.
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved (...)hospital, gennem en ansættelse som fondslønnet klinisk assistent (speciallæge) ved den (...) med tjeneste i USA.

Skatterådet kan tilsvarende ikke bekræfte, at der i den beskrevne situation i stedet vil kunne opnås skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A.

Skatterådet kan derimod bekræfte, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved værtsinstitutionen i USA.

Hjemmel

Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 4 og
Ligningsloven § 33A

Reference(r)

Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og 4 og
Ligningsloven § 33A

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit D.A.1.4 

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit D.C.2


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved Aarhus Universitetshospital, gennem en ansættelse som fondslønnet klinisk assistent (speciallæge) ved C med tjeneste i USA?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med nej, kan det så bekræftes, at der så i den beskrevne situation i stedet vil kunne opnås skattenedsættelse efter ligningslovens § 33A?
  3. Kan det bekræftes, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved værtsinstitutionen i USA?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har opnået autorisation som speciallæge i øjensygdomme og skal opholde sig 1 år som forskningsmedarbejder ved xxx, USA med start den 1. september 2011.

Baggrunden og formålet med opholdet er, at spørger ønsker at bidrage til fagets videnskabelige udvikling gennem det beskrevne forskningsophold, der kan føre til at vigtig viden hentes hjem til Danmark og til at nye behandlingsmetoder kan tages i brug for danske patienter.

Spørger har planer om, at forskningsopholdet skal indgå i forberedelserne til et Ph.D projekt i A by. Spørger er dog ikke indskrevet som Ph.D studerende.

Spørger har den 21. juli 2011 indgået en ansættelseskontrakt med A hospital

Det fremgår heraf, at spørger fra den 1. september 2011 er ansat i en stilling som klinisk assistent (uklassificeret) ved Region B med tjeneste indtil videre ved A hospital. Spørger har oplyst, at ansættelsen nærmere er ved C. C er en non-profit organisation, der organisatorisk hører under D-afdelingen ved A hospital.

Spørger har en mundtlig aftale med A hospital om, at spørgers tjenestested er i xxx.

Ansættelsesforholdet er i henhold til kontrakten tidsbegrænset og ophører uden yderligere varsel den 29. februar 2012.

A hospital er efter det oplyste indstillet på at tilbyde forlængelse af ansættelsen i den efterfølgende periode fra 1. marts til 30. august 2012, forudsat at spørgers løn udelukkende finansieres af de private fondsmidler, spørger selv har ansøgt om og fået bevilget.

Det fremgår endvidere af kontrakten, at ansættelsen skal finansieres af fondsmidler, og at ansættelsen sker på de vilkår, der er indeholdt i overenskomsten mellem Danske Regioner og Foreningen af Yngre Læger for underordnede læger.

Fondsmidlerne søges gennem bevillinger fra private fonde.

C har dog givet tilsagn om at finansiere spørgers løn i september, oktober og november 2011 via Cs egne midler.

Bevillingerne indsættes på, administreres fra og udbetales fra institutionelle forskningskonti efter nærmere aftale, f.eks. på en forskningskonto ved A hospital. For dette arbejde betales A hospital med en procentdel af de beløb, de private fonde har bevilget.

Spørger kan dog også vælge i stedet at lade sig ansætte direkte ved xxx, hvor spørgers løn i så fald vil blive finansieret af de samme private fondsmidler efter overførsel til en forskningskonto i USA.

Spørger har i relation til ansættelseskontrakten oplyst, at lønnen er fastsat betydeligt lavere end den afdelingslægeløn, spørger ellers ville kunne opnå som færdiguddannet speciallæge, idet lønnen tager udgangspunkt i reservelægeløn, men spørger oplyser, at der i den forbindelse ikke nævnes specifikt forhold vedr. ligningslovens § 33A i overenskomsten.

Spørger har indsendt en kopi af en udtalelse fra A hospital til forening E, udarbejdet i anledning af spørgers ansøgning om støtte.

A hospital udtaler heri bl.a.:

"(spørger) er pr. 1. september 2011 udstationeret ved xxx, som et værdifuldt og nødvendigt oplæg til et planlagt Ph.D studie i A, for at lære teknikker og opnå kontakter. Undertegnede har, i samarbejde med F på xxx, deltaget i tilrettelæggelsen af projektet. Projektet gennemføres som et led i en sikring af den faglige udvikling i C."

Det er supplerende oplyst, at resultaterne af spørgers forskningsophold forventes offentliggjort i anerkendte videnskabelige tidsskrifter, hvor C muligvis vil indgå som medforfatter. Alle data, der skabes i forbindelse med opholdet tilhører xxx.

Spørger har oplyst, at han pr. 1. september 2011 ikke længere har rådighed over en bolig i Danmark. Spørger boede indtil da i en lægebolig i et tidsbegrænset lejemål, der ophørte, da spørger opnåede Sundhedsstyrelsens autorisation som speciallæge pr. 1. september 2011.

Spørgers ægtefælle og x børn har midlertidigt boet hos spørgers mor fra den 1. september 2011, men er pr. 16. september 2011 fraflyttet til USA.

Spørger forventer at flytte tilbage til Danmark efter opholdet i USA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har oplyst, at han ved telefonisk henvendelse til SKAT har fået oplyst, at den fulde skattepligt til Danmark ophører, når han opgiver sin bopæl i Danmark, men at man på den anden side kan være fuldt skattepligtig i Danmark, hvis man er udsendt af en region til tjeneste uden for Danmark.

Spørger anfører videre:

"Jeg skal som anført aflønnes via midler fra private fonde, der på baggrund af mine ansøgninger har bevilget penge til mit projekt. Fondene kan indsætte pengene på forskningskonti i Danmark eller USA mhp. at lønnen administreres og udbetales fra enten Danmark eller USA. Spørgsmålet er om det udløser fuld skattepligt hvis fondsmidlerne udbetales som løn via en forskningskonto ved A hospital, der i sidste ende ejes af Region B og om skattepligten til Danmark ophører, hvis de udbetales via en forskningskonto ved værtsinstitutionen i USA."

Årsagen til at svar ønskes er, at det er af afgørende betydning for projektets økonomiske holdbarhed.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at opgivelsen af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA medfører ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved A hospital, gennem en ansættelse som fondslønnet klinisk assistent (speciallæge) ved C med tjeneste i USA.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

...

1. personer, der har bopæl har i landet,

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

Begrundelse

Som udgangspunkt er personer, som har bopæl har i landet, fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fastlæggelsen af bopælsbegrebet ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, hvor den fortsatte råden over en helårsbolig normalt vil være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt.

Det er oplyst, at spørger ikke har bopæl til rådighed i Danmark. Det lejemål, som spørger havde indtil han opnåede autorisation som speciallæge er ophørt pr. 1. september 2011. Spørger har efter det oplyste ikke anden bolig i Danmark. Spørgers familie er flyttet med spørger til USA.

Skatteministeriet finder på baggrund af ovenstående oplysninger, at betingelserne for opgivelse af bopæl er opfyldt, hvorfor spørger ikke umiddelbart af den grund vil være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Pligten til at svare indkomstskat til staten påhviler imidlertid danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Det er oplyst, at spørger er ansat fra den 1. september 2011 til 29. februar 2012 ved C, der hører under A hospital. Tjenesten er i USA ved xxx. Der er indgået en ansættelseskontrakt mellem spørger og A hospital herfor.

Lønmidlerne er finansieret gennem bevillinger fra private fonde, og administreres og udbetales fra en forskningskonto ved A hospital. Det er dog oplyst, at lønmidlerne for perioden september 2011 til november 2011 finansieres af C, som organisatorisk hører under D-afdelingen på A hospital.

Det er endvidere oplyst, at der er mulighed for forlængelse af ansættelsen for perioden 1. marts til 31. august 2012.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger må anses for at være udsendt af en dansk region, og at spørgers fulde skattepligt til Danmark herved er bevaret ved flytningen til USA for denne periode, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriet henser herved til, at der for perioden 1. september 2011 til 29. februar 2012 foreligger et ansættelsesforhold med ansættelseskontrakt med A hospital, der hører under Region B, og at lønmidlerne administreres fra en forskningskonto ved A hospital. I tilknytning hertil skal Skatteministeriet bemærke, at lønmidler for de 3 første måneder af opholdet hidrører fra C, der organisatorisk hører under A hospital.

Skatteministeriet henser endvidere til, at det i udtalelsen af 9. september 2011 fra D-afdelingen, A hospital, til foreningen E er oplyst, at spørger pr. 1. september 2011 er udstationeret ved xxx.

For den efterfølgende periode 1. marts til 31. august 2012 er det Skatteministeriets opfattelse, at såfremt ansættelsesforholdet hos A hospital forlænges, vil spørgers fulde skattepligt tilsvarende være bevaret efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares med nej, at der så i den beskrevne situation i stedet vil kunne opnås skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33A, stk. 1-2

Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-måneders-periode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-måneders-perioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Praksis

SKM2001.1.TSS - Skattelempelse - udsendte offentligt ansatte

Told- og Skattestyrelsen har lavet en vejledning om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A og udsendte offentligt ansatte. Heraf fremgår bl.a. følgende om baggrunden for reglerne i stk. 2.

"[...] Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold. Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte. [...]"

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning (2011-2), afsnit D.C.2.6

"[...] Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. For overenskomster, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC) og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte, der er overenskomstens parter. Overenskomstens parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Dette gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter. [...]

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner [...]"

Begrundelse

Ligningslovens § 33 A, stk. 1 hjemler skattelempelse for lønmodtagere, der erhverver lønindkomst under ophold i udlandet, når opholdet har en varighed på mindst 6 måneder.

Efter ligningslovens § 33 A, stk. 2 finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Det fremgår af spørgers ansættelseskontrakt, at ansættelses sker på de vilkår, der er indeholdt i overenskomsten mellem Danske regioner og Foreningen af Yngre Læger for underordnede læger.

Spørger har i tilknytning hertil oplyst, at lønnen er fastsat betydeligt lavere end den afdelingslægeløn, spørger ellers ville kunne opnå som færdiguddannet speciallæge, idet lønnen tager udgangspunkt i reservelægeløn og videre, at der ikke nævnes specifikt forhold vedr. ligningslovens § 33A i overenskomsten.

Idet Skatteministeriet lægger til grund, at det ikke af overenskomsten mellem Danske Regioner og Foreningen af Yngre Læger for underordnede læger udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, finder Skatteministeriet ikke, at spørger er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 1, jf. stk.2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at opgivelse af spørgers bopæl i Danmark og flytning til USA vil medføre ophør af fuld skattepligt i Danmark, hvis flytningen skyldes et 1-årigt forskningsophold i USA, hvor spørger aflønnes af private danske fonde, men hvor lønmidlerne administreres og udbetales via en forskningskonto ved værtsinstitutionen i USA.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4

Begrundelse

Hvis spørger aflønnes af en institution i USA, vil spørger ikke blive anset som udsendt af den danske stat mv., hvorfor spørger i så fald ikke vil bevare sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 Dette gælder uanset lønmidlerne kommer fra private danske fonde.

Da Skatteministeriet endvidere efter de foreliggende oplysninger finder, at spørger ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. det under spørgsmål 1 anførte, vil spørgers skattepligt til Danmark ophøre ved fraflytningen til USA.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.