Indhold

Dette afsnit beskriver begrebet "fast forretningssted", herunder hvornår et fast forretningssted skal anses for at være kunde eller leverandør.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Leverancer til faste forretningssteder
  • Leverancer fra faste forretningssteder
  • Vurderingen af om det faste forretningssted er kunde
  • Eksempel: Køb af ydelser til filialer
  • Leverancer mellem økonomisk hjemsted og faste forretningssteder
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

For at et fast forretningssted kan anses for at have modtaget/leveret ydelsen, skal det have tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage henholdsvis levere ydelsen. Se momsforordningens artikel 11, stk. 1 og 2.

At en afgiftspligtig person har et momsnummer i et land er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at virksomheden kan anses for at have et fast forretningssted i dette land. Se momsforordningens artikel 11, stk. 3.

En afgiftspligtig person kan i visse tilfælde anses for at have et fast forretningssted, hvorfra ydelserne leveres, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Følgende betingelser skal være opfyldt:

  • Underleverandøren har ikke en uafhængig retsstilling i forhold til den afgiftspligtige person.  Se EF-domstolens dom i sag C-260/95, DFDS.
  • Forretningsstedet udviser den minimumsstabilitet (permanent personale og struktur), der gør det muligt selvstændigt at levere de pågældende ydelser. Se EF-domstolens dom i sag C-260/95, DFDS og C-190/95, Aro Lease BV.

Bemærk

Det skattemæssige begreb "fast driftssted" kan ikke anvendes i relation til momslovens leveringsstedsregler.

Leverancer til faste forretningssteder

For at et fast forretningssted kan anses for at være kunde i forhold til en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 1 (B2B), skal forretningsstedet være kendetegnet ved

  • en tilstrækkelig permanent karakter og
  • en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler,

som gør det i stand til at modtage og anvende ydelsen, som det får leveret til egne formål. Se momsforordningens artikel 11, stk. 1.

Leverancer fra faste forretningssteder

For at et fast forretningssted kan anses for at være leverandør af en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 4 (B2C), skal forretningsstedet være kendetegnet ved

  • en tilstrækkelig permanent karakter og
  • en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler,

som gør det i stand til at præstere den pågældende ydelse. Se momsforordningens artikel 11, stk. 2.

Det samme gælder faste forretningssteder, der leverer følgende ydelser:

  • Elektronisk leverede ydelser omfattet af ML § 21 c (indtil 31.12.2014)
  • Ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer omfattet af ML § 67 b
  • Anden udlejning af et fritidsfartøj til en ikkeafgiftspligtig person end korttidsudlejning, hvis fartøjet faktisk stilles til kundens rådighed på dette sted, ML § 21 b, stk. 3.

Vurderingen af om det faste forretningssted er kunde

Ved salg af ydelser omfattet af ML § 16, stk. 1 (leverancer til afgiftspligtige personer) er det nødvendigt for leverandøren at fastslå, om det er kundens hjemsted for den økonomiske virksomhed eller evt. et fast forretningssted, der er kunde. Hvis kunden har flere faste forretningssteder, kan det også være nødvendigt at afgøre, hvilket af kundens faste forretningssteder, der er modtager af ydelsen.

I momsforordningens artikel 21-22 er der fastlagt retningslinjer for, hvordan det afgøres, om leveringsstedet fastlægges efter hjemstedet for kundens økonomiske virksomhed, eller efter hvor kundens eventuelle faste forretningssted er beliggende.

xLeveres en ydelse til den afgiftspligtige persons faste forretningssted, som er beliggende et andet sted end der, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, er denne ydelse afgiftspligtig der, hvor dette faste forretningssted, der modtager denne ydelse og benytter den til eget formål, befinder sig. Se momsforordningens artikel 21, stk. 2.x

Ved denne vurdering skal der tages hensyn til den leverede ydelses art og anvendelse. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, x1. afsnitx.

Hvis ydelsens art og anvendelse ikke gør det muligt for leverandøren at identificere, hvilket fast forretningssted ydelsen er leveret til, skal leverandøren tage hensyn til svarene på følgende spørgsmål:

  • Angiver leveringskontrakten, ordresedlen samt det momsregistreringsnummer, som kunden har oplyst, det faste forretningssted som modtager af ydelsen?
  • Er det faste forretningssted den enhed, der betaler for ydelsen?

Se momsforordningens artikel 22, xstk. 1, 2. afsnitx.

Hvis leverandøren ikke ud fra ovenstående kriterier kan identificere et fast forretningssted, som ydelsen leveres til, har leverandøren ret til at anse ydelsens leveringssted som det sted, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Se momsforordningens artikel 22, xstk. 1, 3. afsnitx.

Det samme gælder, hvis ydelserne leveres i henhold til en samlet kontrakt, som dækker en eller flere ydelser, der forbruges på en ikke nærmere bestemt måde og i et ikke nærmere defineret omfang, fx globalkontrakter. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, 3. afsnit.

xVed artikel 1, nr. 2), litra d), nr. i), indsættes ved Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013 med virkning fra 1. januar 2015 i momsforordningen en række formodningsregler og regler om afvisning af formodningerne til brug ved fastlæggelsen af kundens etableringssted i forbindelse med levering af teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser samt anden udlejning af transportmilder end korttidsudlejning (momsforordningens nye artikler 24a-24f). Se D.A.6.2.3.5.x

Bemærk

Uanset hvilken enhed leverandøren har anset for at være modtager af ydelsen, berører dette ikke kundens forpligtelser. Det vil sige, at kunden kan være forpligtet til at betale moms af ydelsen i et andet land end det land, som leverandøren har anset for at være leveringsstedslandet. xSe momsforordningens artikel 22, stk. 2.x

Eksempel: Køb af ydelser til filialer

En dansk bank har filialer i Sverige, Luxemburg og USA. Banken indgår aftale med en tysk leverandør af IT-software om at udvikle IT-systemer til banken.

Hvis det på forhånd er klart, at et system skal anvendes i flere lande samtidig, har leverandøren ret til at anse leveringsstedet for at være dér, hvor banken har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, afsnit 3.

Hvis systemerne derimod muligvis skal anvendes i bestemte filialer, skal leverandøren undersøge, om bankens filialer udgør faste forretningssteder, der kan være modtagere af ydelserne. Leverandøren har altså en undersøgelsespligt. Filialerne skal have tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at kunne modtage og anvende ydelsen til egne formål. Leverandøren skal tage hensyn til ydelsens art og anvendelse ved vurderingen.

For ydelser, hvor det ikke på grundlag af deres art og anvendelse er muligt for leverandøren at identificere en bestemt filial som kunde, skal leverandøren tage hensyn til, om leveringskontrakt, ordreseddel og det momsregistreringsnummer, som kunden har oplyst, identificerer en bestemt filial som modtager, samt hvilken enhed der betaler for ydelsen.

Hvis leverandøren heller ikke på baggrund af disse oplysninger kan identificere en af filialerne som modtager, har leverandøren ret til at anse leveringsstedet for at være dér, hvor banken har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. I dette tilfælde Danmark.

Leverandørens valg berører ikke bankens forpligtelser. Dette betyder, at hvis de faktiske forhold er forskellige fra det valg, som leverandøren har truffet, kan banken være forpligtet til at betale moms et andet sted.

Leverancer mellem økonomisk hjemsted og faste forretningssteder

Leverancer mellem en virksomheds økonomiske hjemsted og dens eventuelle faste forretningssteder er ikke omfattet af momssystemet.  Dette skyldes, at en virksomheds hjemsted og et evt. fast forretningssted som udgangspunkt anses for tilsammen at være én afgiftspligtig person. Der kan derfor ikke bestå et retsforhold mellem enhederne vedrørende gensidig udveksling af ydelser, som er nødvendigt for, at leverancen er omfattet af momssystemet. Der skal derfor ikke fastlægges et leveringssted for leverancer af ydelser mellem et hjemsted og dens faste forretningssteder.

Det samme gælder for ydelser mellem faste forretningssteder indenfor samme afgiftspligtige person. Se EF-domstolens dom i sag C-210/04, FCE Bank plc samt afsnit D.A.3.1.2.2 om, hvilke personer der kan være momspligtige, og afsnit D.A.4.1.2 om levering mod vederlag.

Se også

Se også:

  • Afsnit D.A.6.2.3.2 Stedet for den økonomiske virksomhed
  • Afsnit D.A.6.2.6.11 om teleydelser
  • Afsnit D.A.6.2.6.12 om radio- og tv-spredningsydelser
  • Afsnit D.A.6.2.8.11 om anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning
  • Afsnit D.A.6.2.8.12 om elektroniske leverede ydelser
  • Afsnit D.A.17 om særordningen for rejsebureauer

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-210/04, FCE Bank plc

Sagen omhandlede diverse ydelser, som et selskab med hjemsted i England leverede til sit faste forretningssted i Italien.

Domstolen udtalte, at hjemstedet og det faste forretningssted skulle anses for en og samme afgiftspligtige person. Der kunne derfor ikke bestå et retsforhold mellem de to enheder vedrørende gensidig udveksling af ydelser. Ikke levering mod vederlag.

Den dagældende artikel 9, stk. 1 (i 6. direktiv) har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner mellem en filial og en tredjemand. Bestemmelsen var derfor uden relevans, da spørgsmålet vedrørte transaktioner mellem et selskab og dets filial.

Et fast forretningssted kan ikke anses som leverandør/kunde, hvis det ikke kan anses for at udgøre en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til kunden/ leverandøren af ydelsen.

En ydelse, der leveres mellem enheder indenfor samme afgiftspligtige person, er ikke en afgiftspligtig transaktion.

Bemærk dog de særlige forhold for selskaber, der indgår i fællesregistreringer. Se SKM2009.119.SR samt D.A.3.1.2.2 om, hvilke personer der kan være momspligtige, og afsnit D.A.14.1.7 om fællesregistrering (ML § 47, stk. 4).

C-260/95, DFDS

Sagen omhandlede, hvorvidt rejser solgt fra et kontor i England skulle anses for at være solgt fra rejsebureauets hjemsted i Danmark eller fra et fast forretningssted i England. Rejsebureauet solgte rejserne via et engelsk datterselskab, der fungerede som formidler. Datterselskabet ejede de lokaler, hvorfra rejserne blev solgt.

Spørgsmålet var bl.a., om de ydelser og faciliteter datterselskabet leverede til rejsebureauet, medførte, at rejsebureauet skulle anses for at levere rejserne fra et fast forretningssted i England.

For at et forretningssted i et andet land kan udgøre et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, kræver det:

a) at bureauet har rådighed (faktisk disponerer) over forretningsstedet i den anden medlemsstat, dvs. at forretningsstedet ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til bureauet,

b) at forretningsstedet udviser den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer.

Ad a) Disponerer bureauet over forretningsstedet?

At forretningsstedets lokaler tilhører et datterselskab, som er en selvstændig juridisk enhed, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at bureauet ikke kan anses for at disponere over forretningsstedet.

Domstolen lagde vægt på, at bureauet var indehaver af datterselskabets aktiekapital, og at datterselskabet ifølge de kontraktslige forpligtelser overfor moderselskabet alene handlede som moderselskabets hjælpeorgan.

Ad b) Udviser forretningsstedet den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer?

I sagen lagde domstolen navnlig vægt på det store antal ansatte, som var beskæftiget i det engelske datterselskab, og de betingelser, hvorunder det præsterede ydelser til de rejsende.

På det grundlag fandt domstolen, at datterselskabet faktisk udviser de karakteristika, der betegner et fast forretningssted.

De faktiske omstændigheder i sagen (datterselskabet var ejet af bureauet og var kontraktligt forpligtet til alene at handle som bureauets hjælpeorgan) medførte, at selskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt, selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed.

EU-domstolen har supplerende i præmis 49 i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner.

C-190/95, Aro Lease BV

Et leasingselskab kunne ikke anses for at have fast forretningssted i den medlemsstat, hvor leasingbiler blev udlejet. Udlejningen skete gennem selvstændige mellemmænd. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den medlemsstat, hvor bilerne blev udlejet.

Domstolen udtalte, at ydelser i forbindelse med udlejning af biler i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne fysisk får stillet bilen til rådighed. Et fast forretningssted må derfor have personale og en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere disse ydelser.   

De selvstændige mellemmænd kunne ikke anses for at være sådanne permanente menneskelige ressourcer. At bilerne var indregistreret i den pågældende medlemsstat var underordnet.

Leasingselskabet havde hverken eget personale eller en struktur, der havde tilstrækkelig permanent karakter. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment.

Der gælder i dag særlige leveringsstedsregler for udlejning af transportmidler. Se afsnit D.A.6.2.7.5, D.A.6.2.8.5. og D.A.6.2.8.11.

EF-domstolen kom til samme resultat i sag C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S

Restauranter om bord på færger kunne ikke anses for faste forretningssteder. 

Der gælder i dag særlige leveringsstedsregler for restaurant- og cateringydelser. Se afsnit D.A.6.2.7.4.

C-168/84, Berkholz

Det sted, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Se artikel 9, stk. 1 i sjette direktiv.

Et andet etableringssted, hvorfra ydelsen præsteres, kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller hvis den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

Præmis 14

SKAT

SKM2014.221.SR

xEn virksomhed etableret i et 3. land, leasede transportmidler af et udenlandsk leasingselskab til brug for levering af momsfritaget personbefordringsydelser til en kunde her i landet. Transportmidlerne opererede fra x antal opholdssteder her i landet, som hver især bestod af opholdsrum og sovefaciliteter til mandskabet, en garage og et afgangssted/ankomststed til transportmidlet. Virksomheden ansatte til hvert enkelt opholdsted mandskab, som befandt sig her i landet. Det var disse personer og deres brug af transportmidlerne, som var helt afgørende for, at de ydelser, som virksomheden leverede til kunden, kunne udføres. Virksomheden blev anset for at have et fast forretningssted her i landet, der havde en tiltrækkelig permanent karakter og som havde de menneskelige og tekniske midler til at kunne modtage og anvende leasingydelsen til egne formål. Leveringsstedet for leasingydelsen var derfor her i landet, jf. ML § 16, stk. 1x.

xBemærk at der er tale om forskellige betingelser, som skal være opfyldt, når en etablering skal anses for at have et "fast forretningssted" i forbindelse med henholdsvis køb af ydelser og salg af ydelser. Se momsforordningens artikel 11, stk. 1-2.x

 

SKM2014.114.SR

xCertificeringsvirksomhed fra andet EU. Certificeringsopgaver i relation til et danske byggeprojektDet danske byggeprojekt udgør en fast ejendom. Den faste ejendom omfatter f.eks. også trapper og elevatorer, der udgør en integrerende del af bygningsværket, og udstyr og maskiner, der er eller vil blive permanent installeret i bygningsværket, og som ikke kan flyttes, uden at bygningsværket dermed ødelægges eller ændres.x

xSpørger kunne ikke anses for at have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller for at have et fast forretningssted i Danmark. Ud fra det oplyste udgør den danske etablering alene en postkassefunktion. En postkassefunktion som beskrevet er ikke tilstrækkeligt til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i momsmæssig forstand.x

xAllerede efter sin ordlyd omfatter momslovens § 18 ydelser vedrørende fast ejendom fra sagkyndige og ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder fra tilsynsførende. De certificeringsopgaver i relation til det danske byggeprojekt, som spørger udfører, kan derfor i vidt omfang anses for omfattet af § 18.x

xYdelserne kan efter deres art samtidig anses for omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3. De ydelser, som umiddelbart kan falde ind under begge bestemmelser, skal efter praksis anses for omfattet af § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Hvis de ikke er rettet direkte mod en fast ejendomer, er de omfattet af § 16, stk. 1, når ydelserne leveres til en afgiftspligtig person.x

xSpørgers aftager er en afgiftspligtig person og er dermed  betalingspligtig for moms af de leverede ydelser, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, sidste punktum, uanset om der er leveringssted efter § 16, stk. 1, eller § 18. Spørger er dermed ikke registreringspligtig i Danmark, jf. § 47, stk. 2. sidste punktum.x

xForlængelse af SKM2008.844.SR.x

xOm hvilke ydelser, der her leveringssted efter ML § 18, som ydelser vedrørende fast ejendom, se D.A.6.2.7.1.x

xOm hvilke ydelser, der efter deres art er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3, som "rådgivningsydelser", se D.A.6.2.6.5.x

xOm omvendt betalingspligt, se D.A.13.2.2.3.x

SKM2014.66.SR xSkatterådet kunne bekræfte, at Spørger ikke skal afregnes dansk moms af salg af e-bøger, når Spørger etablerer en filial i Luxembourg og leverer sine ydelser derfra. Der er herved henset til, at filialen har etableret fast forretningssted i Luxembourg, idet der ansættes en direktør i Luxembourg, der indgås et lejemål i Luxembourg, der er det nødvendige tekniske udstyr til rådighed i Luxembourg, og bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og lignende foregår i Luxembourg.

Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at Spørger ikke skal afregnes dansk moms af salg af e-bøger, hvis Spørger etablerer et datterselskab i Luxembourg og leverer sine ydelser derfra.x

 xBemærk, at reglerne om leveringsstedet for e-bogydelser leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer ændres den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.6.11.x

SKM2013.607.SR Spørger (en virksomhed i et andet EU-land) foretog en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark (ikke afgiftspligtige personer). Spørger havde indgået kontrakt med et koncernforbundet selskab i Danmark, hvorfra der blev ydet lokal salgssupport og administration af distributørnetværket. Selskabet foretog som udgangspunkt ikke salg til distributører eller forbrugere. Alle aftaler med distributører skulle indgås med spørger, og alene spørger havde indgået aftaler vedrørende de menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at kunne levere teleydelserne. Selskabet i Danmark opfyldte ikke betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det var i stand til at levere teleydelser.  Leveringen af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, medførte ikke, at spørger havde et fast forretningssted i Danmark. Leveringsstedet for teleydelserne fra spørger til de danske forbrugere var, hvor spørger havde etableret sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4. xBemærk, at reglerne om leveringsstedet for teleydelser leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer ændres den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.6.11.x

SKM2012.64.SR

Der stilles en række spørgsmål om grænsedragningen mellem de momsretlige begreber hjemsted for økonomisk virksomhed og fast forretningssted, som fastlægger, hvor det momsretlige leveringssted er for elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige personer, som leveres inden for EU.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætning ved salg af internetspil, når det alene er virksomhedens supporter, der er flyttet til et andet EU-land. Dermed fastslår Skatterådet, at leveringsstedet fortsat er i Danmark under de nævnte forudsætninger.

Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at leveringsstedet flyttes til Danmark, når der udover supportere også ansættes en support/safety manager i det andet EU-land.

Skatterådet kan dog bekræfte, at når der udover de ovennævnte ansatte, også er en fast repræsentant fra ledelsesgruppen til stede i det andet EU-land, således at det faste forretningssted selvstændigt kan indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer, kan det anses for et fast forretningssted i et andet EU-land. Skatterådet bekræfter dermed, at det momsretlige leveringssted flyttes til udlandet under disse omstændigheder.

SKM2011.144.SR

Sagen omhandlede leveringsstedet for ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer i ML § 67. Ydelserne blev leveret af et engelsk flyselskab, der havde et repræsentationskontor i Danmark.

Skatterådet henviste til betingelsen om, at et fast forretningssted skal have tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne levere de pågældende ydelser, der i dette tilfælde var ydelser omfattet af særordningen.

Eftersom repræsentationskontoret i Danmark alene beskæftigede sig med salg af flybilletter og ikke pakkerejser, var denne betingelse ikke opfyldt.

Selskabet kunne derfor ikke anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra der blev leveret ydelser omfattet af særordningen. Leveringsstedet for disse ydelser var derfor ikke Danmark.

Skatteministeriet udtalte, at begrebet fast forretningssted i ML § 67b skal forstås på samme måde som samme begreb i ML § 16, stk. 4.

Se evt. også SKM2011.55.SR.