Dato for udgivelse
19 Dec 2011 09:16
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14 Dec 2011 14:56
SKM-nummer
SKM2011.826.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-152478
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
andelsboligforening, andelsbevis, boligafgift, brugsret, udlejning af fast ejendom
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at en andelsboligforening ikke skal opkræve moms ved opkrævning af boligafgift, herunder salg af andelsbeviser for to ombyggede andelslejligheder. Skatterådet finder at såvel indskud som boligafgift er omfattet af det selvstændige EU-retlige begreb "udlejning af fast ejendom" og således er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Reference(r)
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.
Henvisning
 Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.8.4.1.2
Henvisning
Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.3

Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsboligforeningen ikke skal opkræve moms ved opkrævning af boligafgift, herunder salg af andelsbeviser for de to ombyggede andelslejligheder?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsboligforeningen - i tilfælde af momspligt på salg af de to andelsbeviser - har:
    a) fuldt fradrag for moms af omkostninger til ombygning af de to andelslejligheder
    b) delvist fradrag for moms af omkostninger, der både kan henføres til ombygning af de to andelslejligheder og ejendommen
  3. Vil opkrævning af den momsfrie boligafgift for de to andelslejligheder nævnt i spørgsmål 1 medføre, at momsfradraget for ombygningen helt eller delvist skal tilbagebetales til SKAT efter reglerne om momsreguleringsforpligtelser for investeringsgoder?
  4. Vil byggeprojektet beskrevet i vedlagte bilag medføre, at der fremover skal opkræves moms ved "salg" af alle andelsbeviser, hvis dette "salg" sker inden for en given frist fra ombygningens færdiggørelse?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at andelsboligforeningen - i tilfælde af momspligt på salg af de øvrige andelsbeviser - helt eller delvist har fradrag for moms af vedlagte eksempler på byggeomkostninger?

Svar:

1. Ja
2-5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en andelsforening, der pt. består af otte andelslejligheder (1.- 4. sal).

Andelsboligforeningen har derudover:

  • 2 lejelejligheder på 5. sal (under ombygning til andelslejligheder)
  • 3 erhvervslejemål, der udlejes til eksterne lejere (stue-etage)

Foreningen er ikke momsregistreret.

De tre erhvervslejemål er pt. ikke frivilligt momsregistreret, men det overvejes at momsregistrere disse tre lejemål i løbet af 2011.

Igangværende byggeprojekt

Andelsboligforeningen er i gang med et større byggeprojekt, som omfatter nyt tag, udvidelse af lejlighederne på 5. sal ved inddragelse af loftrum, renovering af facader, vinduer samt kælder.

I forbindelse med projektet udbydes de to tidligere lejelejligheder (beboelse) på 5. sal som andelsboliger.

Andelsboligforeningen har afholdt udgifter til arkitekt (projektbeskrivelse, mv.) og byggesagsadministration i 2010 på ca. 600.000 kr. inklusive moms. Øvrige udgifter til ombygning bliver afholdt i 2011.

De totale ombygningsudgifter for ovennævnte ombygningsarbejder er skønnet til 12.000.000 kr. inklusive moms. En del af disse omkostninger kan dog henføres til andre omkostninger end håndværkerudgifter, da der eksempelvis også indgår omkostninger som f.eks. forsikring, administrative omkostninger, skønnet driftstab i perioden, byggelånsrenter og låneomkostninger.

Derudover påregner bestyrelsen i andelsboligforeningen uforudsete vedligeholdelsesudgifter for de næste 2 år på i alt ca. 300.000 inklusive moms.

Tillægsbyggeprojekt

Ovennævnte projekt påtænkes øget med altaner for fire eksisterende andelshavere samt de to nye andelsboliger på 5. sal. Altanerne er budgetteret til 800.000 kr. inklusive moms.

Endelig påtænkes ovennævnte projekt også udvidet med at nedlægge en bagtrappe og inddrage arealet til fem af lejlighederne på 1.- til og med 5. sal samt etablering af sprinkleranlæg på hovedtrappe. Den samlede byggesum er anslået til 1 mio. kr. inklusive moms.

Bestyrelsen i andelsforeningen har sat begge disse tillægsprojekter i bero, indtil de momsmæssige konsekvenser af de mulige dispositioner er afklaret.

De to tillægsprojekter afventer en endelig afklaring af de momsmæssige konsekvenser i form af et bindende svar, hvorimod øvrige ombygningsarbejder er igangsat.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1 - salg af andelsbeviser i 2011 for de to ombyggede andelslejligheder?

Såfremt Skatterådet har vurderet, at ombygningen er påbegyndt efter 1. januar 2011, bedes Skatterådet tage stilling til, om opkrævningen af boligafgift (indskud til betaling af andelsbevis samt andelshaverens månedlige betaling for udgifter) er momspligtigt salg af fast ejendom eller momsfritaget udlejning af fast ejendom.

Spørger mener, at andelsboligforeningens opkrævning af den samlede boligafgift, jf. ovenfor, er momsfritaget som udlejning af fast ejendom. Spørger henviser i denne forbindelse til SKM2010.792.LSR, hvoraf følgende fremgår:

"SKAT: Det vores opfattelse, at andelsboligforeningen ikke kan beregne moms af den momspligtige andel af udgifterne ved opkrævning hos momspligtige andelsmedlemmer. Det er tilsvarende vores opfattelse, at andelsboligforeningen ikke skal betale moms af det indskud og den månedlige afgift som modtages af momspligtige andelshavere. Andelsboligforeningen kan således ikke momsregistreres for disse aktiviteter, jf. momslovens § 47, stk. 1."

"SKAT: Da boligindskud og boligafgift i andelsboligforeninger ikke er pålagt moms, skyldes dette således ikke, at der er tale om momsfritaget udlejning af fast ejendom, men derimod, at andelsboligforeninger ikke i relation til andelshaverne udøver en selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag."

"Forelagt Landsskatterettens kontors indstilling om at ændre SKATs svar fra nej til ja har Skatteministeriet, Koncerncentret, den 27. august 2010 erklæret sig enig i, at andelsforeningen ved at levere brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift driver økonomisk virksomhed, og at de omhandlede brugsrettigheder må sidestilles med udlejning, således at disse leverancer som udgangspunkt er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Koncerncentret er også enigt i, at foreningen herefter har mulighed for at ansøge om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom til erhvervsandelshaverne, jf. momslovens § 51."

"Landsskatteretten finder, at andelsboligforeningen ved at levere brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift driver økonomisk virksomhed og dermed udgør en momspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Foreningen skal derfor som udgangspunkt opkræve moms af sine leverancer i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. således også Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2007.882.LSR.

Spørgsmålet er herefter, om de leverede brugsrettigheder er omfattet af begrebet udlejning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, således at leverancerne er fritaget for moms. EF-domstolen har senest i sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, defineret det fællesskabsretlige begreb udlejning af fast ejendom i 6. momsdirektiv som den ret, som ejeren af en ejendom mod vederlag og for en aftalt periode indrømmer lejere, til at bruge ejendommen og at udelukke andre fra et udnytte en tilsvarende ret.

Landsskatteretten finder under henvisning hertil, at de omhandlede brugsrettigheder må sidestilles med udlejning, således at disse leverancer som udgangspunkt er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. således også EF-domstolens afgørelse i sag C-326/99, Stichting "Goed Wonen", der vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang de i denne sag omhandlede ydelser kunne sidestilles med udlejning. Foreningen har herefter mulighed for at lade sig frivilligt registrere for udlejningen til erhvervsandelshavere, jf. momslovens § 51, stk. 1."

SKAT har derfor ved meddelelse SKM2010.712.SKAT meddelt, at praksis vedrørende opkrævning af boligafgift (indskud til betaling af andelsbevis samt andelshaverens månedlige betaling for udgifter) er momsfritaget som udlejning af fast ejendom samt, at den nye praksis er gældende fra 1. april 2011.

SKAT har til trods for ovennævnte praksis - i forbindelse med ændringen af momsreglerne for salg af fast ejendom pr. 1. januar 2011 - nævnt salg af andele i en andelsboligforening som eksempel på momspligtigt salg af fast ejendom.

Ovennævnte udmelding fra SKAT i forbindelse med implementering af de nye regler for moms på salg af fast ejendom må bero på en fejl, da Landsskatteretten jo netop har afgjort, at opkrævning af boligafgifter i en andelsboligforening sidestilles med momsfri udlejning af fast ejendom, hvilket Skatteministeriet positivt har erklæret sig enig i ved brev af 27. august 2010 samt ved udstedelse af meddelelse SKM2010.712.SKAT.

Tages SKAT's udmelding om momspligt som led i de nye momsregler på fast ejendom til følge, vil dette derfor være i direkte modstrid med den praksis, der er udmeldt af Landsskatteretten og positivt accepteret af Skatteministeriet.

Derudover kan det have store økonomiske og administrative konsekvenser for andelsboligforeninger generelt, da konsekvenserne af SKM2010.792.LSR og SKM2010.712.SKAT i så fald skal nulstilles/rulles tilbage.

Vi mener derudover ikke, at opkrævning af boligafgift kan opdeles i et momspligtigt salg af andelsbevis (salg af fast ejendom) og i en momsfri opkrævning af løbende betaling for andel af udgifter (udlejning af fast ejendom), da ydelserne er indbyrdes afhængige og begge er en del af den samlede betaling for udlejning af fast ejendom. Således kan betaling for andelsboligbevis sidestilles med en form for udbetaling, hvor den løbende betaling er afdrag på finansiering samt den løbende drift af andelsboligforeningen.  

Vi henviser i den forbindelse til, at SKAT efter fast praksis hidtil har anset flere ydelser leveret som en integreret del af udlejning af fast ejendom. Her tænkes på, at den momsmæssige udlejning af fast ejendom bl.a. omfatter levering af parkeringspladser, garager, kælderrum, gas, vand, elektricitet og varme. Tilsvarende gælder for levering af antenneydelser, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128.

Landsskatteretten fandt tilsvarende i SKM2006.232.LSR, at leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning måtte anses som en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom, og telefonforbruget fandtes således også at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved henset til, at bestemmelsen ikke kan anses som udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som foretages i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Der blev i denne forbindelse henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1996,128.

Opkrævning af den samlede boligafgift inklusive salg af andelsbevis og løbende andel af fællesomkostninger, skal derfor anses som én samlet ydelse - udlejning af fast ejendom - hvilket netop også var tilfældet i SKM2010.792.LSR, hvor ydelserne af både klager, SKAT og af Landsskatten blev behandlet som én samlet ydelse, jf. i øvrigt ovennævnte citater fra kendelsen.

Ad 2 - momsfradrag for udgifter i tilfælde af momspligt på salg af de to andelsbeviser?

Hvis opkrævning af betaling for den samlede boligafgift inklusive betaling for andelsbevis og for andel af de løbende omkostninger er momspligtig, bør andelsforeningen have fradragsret for moms af byggeomkostningerne i vedlagte bilag efter følgende regler:

  • fuldt fradrag for moms af omkostninger, der alene kan henføres til ombygning af de to andelslejligheder
  • delvist fradrag for moms af omkostninger, der både kan henføres til ombygning af de to andelslejligheder og ejendommen generelt (momsfradrag opgøres ud fra forholdet mellem m2 for de to andelslejligheder og de samlede antal m2 i ejendommen)

Hvis Skatterådet derimod kommer frem til, at boligafgiften skal opdeles i en momspligtig del vedrørende salg af fast ejendom (andelsbeviset) og en momsfri del vedrørende udlejning af fast ejendom (løbende bidrag fra andelshaver) bedes Skatterådet vejledende udtale sig om konsekvenserne for andelsboligforeningens fradragsret for ombygningen af de to andelslejligheder.

Vi henviser til momslovens § 39, hvoraf fremgår:

"§ 39. Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1."

Ad 3 - Ikke - momsreguleringsforpligtelser på ombygning

Såfremt Skatterådet er enigt i, at opkrævning af den samlede boligafgift er momsfri, er der ikke fradrag for den del af ombygningen, der kan henføres til ombygningen af momsfrie andelslejligheder.

Som følge heraf vil opkrævning af den momsfrie boligafgift hos andelsbolighavere ikke medføre, at momsfradraget for ombygningen helt eller delvist skal tilbagebetales til SKAT efter reglerne om momsreguleringsforpligtelser for investeringsgoder.

Hvis Skatterådet kommer frem til, at boligafgiften i sin helhed er momspligtig som salg af fast ejendom, bedes Skatterådet bekræfte, at den fratrukne moms af ombygningen af de to andelslejligheder ikke skal indbetales til SKAT efter reglerne om momsreguleringsforpligtelser.

Hvis Skatterådet derimod kommer frem til, at boligafgiften skal opdeles i en momspligtig del vedrørende salg af fast ejendom (andelsbeviset) og en momsfri del vedrørende udlejning af fast ejendom (løbende bidrag fra andelshaver), bedes Skatterådet vejledende udtale sig om konsekvenserne for den fratrukne moms af ombygningen af de to andelslejligheder.

Ad 4 - momspligt ved salg af alle andelsbeviser?

Såfremt Skatterådet er enigt i, at opkrævning af den samlede boligafgift er momsfri, mener vi ikke, at andelsboligforeningen vil blive momspligtig af evt. efterfølgende "salg" af de otte eksisterende andelsbeviser, hvis værdien af det samlede ombygningsprojekt overstiger 25 % af ejendomsværdien tillagt værdien af det udførte ombygningsarbejde, når andelsforeningen alene opkræver denne betaling fra en ny andelshaver - dvs. udlejer momsfri fast ejendom til en andelshaver.

Hvis Skatterådet kommer frem til, at boligafgiften er momspligtig som salg af fast ejendom, bedes Skatterådet vejledende udtale sig om, hvorvidt andelsboligforeningen vil blive momspligtig af evt. efterfølgende "salg" af de otte eksisterende andelsbeviser, hvis værdien af det samlede ombygningsprojekt overstiger 25 % af ejendomsværdien tillagt værdien af det udførte ombygningsarbejde.

Ad 5 - efterfølgende salg af de otte oprindelse andelsboligbeviser til andelshavere

Spørger mener, at andelsboligforeningen har ret til helt eller delvist fradrag for moms af ombygningsomkostningerne, hvis størrelsen af ombygningsomkostningerne medfører, at andelsboligforeningen efterfølgende skal opkræve moms af boligafgiften, herunder betaling for andelsbevis.

Vi henviser til momslovens § 39, hvoraf fremgår:

"§ 39. Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1) lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2) lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1.".

Skatterådet bedes vejledende udtale sig som om opgørelsesmetoden for opgørelse af momsfradrag for ombygningen, hvis Skatterådet vurderer, at ombygningens størrelse medfører momspligt ved efterfølgende salg af de resterende otte andelsbeviser.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at andelsboligforeningen ikke skal opkræve moms ved opkrævning af boligafgift, herunder salg af andelsbeviser for de to ombyggede andelslejligheder.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1: 

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

Momsbekendtgørelsens § 39 a:

Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk.2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk.3. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, jf. stk. 2, skal salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord, fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Det samme gælder en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, jf. § 39 b.

Stk.4. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Stk.5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Momsbekendtgørelsens § 39 b: 

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk.2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk.3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inklusive almindelig avance, jf. lovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk.4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk.5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Praksis

Generaladvokat Jacobs viste i sit forslag til afgørelse i sag C-326/99, Goed Wonen, punkt 73 - 76, at "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom" ikke skal defineres med henvisning til forskellige retlige kategorier i medlemsstaternes nationale retssystemer:

"73. Dette skyldes for det første, at der er store og grundlæggende forskelle mellem de retsinstitutter, som anvendes i de forskellige medlemsstater.

74. For eksempel er "lease" ("udlejning"), som den engelske sprogudgave henviser til, et ganske særligt retsinstitut i de lande, hvis retssystemer bygger på common law. "Leasehold" betragtes som den ene af to hovedtyper af "interests in land" (rettigheder over fast ejendom), hvor den anden er "freehold" (som ligger tæt på fuldstændig ejendomsret). "Leasehold" betragtes traditionelt som en form for begrænset ejendomsret og kan således være stærkere end begrænsede tinglige rettigheder. En "lease" kan anvendes til indrømmelse af en ret til at benytte eller oppebære afkastet af jord eller fast ejendom, enten i et på forhånd fastsat tidsrum, almindeligvis op til 999 år, eller med periodiske lejemål på f.eks. en måned eller et år, som forlænges, indtil lejemålet opsiges.

75. De lande, hvis retssystemer er baseret på civil law, anvender flere forskellige retlige instrumenter, såsom lejekontrakter og tinglige rettigheder (f.eks. ususfructusret eller rettigheder over bygninger), for at opnå de samme økonomiske resultater. Her lægger de germanske retssystemer og de retssystemer, der er inspireret af romerretten, tilsyneladende vægt på en systematisk sondring mellem på den ene side kontrakter vedrørende fast ejendom, som udelukkende indrømmer personlige rettigheder, såsom lejekontrakter, og på den anden side ordninger, som medfører tinglige rettigheder. I de nordiske retssystemer lægges der tilsyneladende mindre vægt på denne principielle sondring.

76. Endvidere afspejles disse væsentlige forskelle i betydelige sproglige og terminologiske forskelle i artikel 13, punkt B, litra b), hvad angår udtrykket "bortforpagtning og udlejning". Den danske, den nederlandske, den franske, den tyske, den italienske og den svenske udgave henviser til to forskellige kontrakttyper. Den ene af disse kontrakttyper, "udlejning" (location, Vermietung, locazione, verhuur, uthyrning), indebærer, at lejeren indrømmes en ret til at bruge en andens ejendom. Den anden kontrakttype, "bortforpagtning" (affermage, Verpachtung, affitto, verpachting, untarrendering), giver desuden lejeren ret til at råde over afkastet af ejendommen. Den engelske og den spanske udgave anvender ligeledes to begreber (leasing or letting, arrendiamento y alquiler), men ordene betegner ikke to teknisk forskellige kontrakttyper. Den finske, den græske og den portugisiske udgave anvender kun et enkelt ord, som betegner en enkelt kontrakttype."

SKM2010.792.LSR
En andelsboligforening havde mulighed for at lade sig frivilligt registrere for udlejning til erhvervsanvendelse med dertil knyttet forholdsmæssig fradragsret for moms af udgifter til udskiftning af tag og fællesudgifter, samt pligt til at opkræve moms af leverancer til erhvervsandelshavere.

Landsskatteretten fandt, at andelsboligforeningen ved at levere brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift driver økonomisk virksomhed og dermed udgør en momspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten finder endvidere, at de omhandlede brugsrettigheder må sidestilles med udlejning, således, at disse leverancer som udgangspunkt er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKM2010.712.SKAT

Andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift sidestilles med momsfri udlejning af fast ejendom.

Begrundelse

Økonomisk virksomhed

Momslovens anvendelsesområde omfatter afgiftspligtige personer, der er "juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed", jf. momslovens § 3, stk. 1. En andelsboligforening vil således være omfattet af momsloven, hvis den driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Momslovens § 3, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet. Af direktivets artikel 9, stk. 1, fremgår det, at der ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ifølge EU-domstolens faste praksis har begrebet økonomisk virksomhed et meget bredt anvendelsesområde. Se hertil fx sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, præmis 10 og C-186/89, Van Tiem, præmis 17.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse at en andelsboligforening, som leverer boliger til andelshaverne mod betaling, driver økonomisk virksomhed og dermed er en momspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, jf. SKM2007.882.LSR og SKM2010.792.LSR. En andelsboligforening, som leverer boliger til andelshaverne mod betaling, skal derfor som udgangspunkt opkræve moms af sine leverancer i henhold til momslovens § 4, stk.1.

Momspligt

Da spørger således er omfattet af momslovens anvendelsesområde, skal det herefter vurderes, om dens aktiviteter er helt eller delvist fritaget for moms som følge af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1 nr. 8 og/eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Til brug for denne vurdering må der indledningsvis ses nærmere på andelsboligforeningen som juridisk konstruktion.

Definitionen på en andelsboligforening fremgik tidligere direkte af andelsboligforeningsloven, se § 2, stk. 1, i lov nr. 239 af 8. juni 1979:

"Ved en andelsboligforening forstås en forening, der har til formål at eje og drive en ejendom på andelsbasis, således at foreningens medlemmer som andelshavere har andel i foreningens formue og den enkelte andelshaver i forbindelse hermed har brugsret til en lejlighed i ejendommen."

Denne definition anses fortsat for at være vejledende.

En andelsboligforening består således af et antal boliger i en ejendom, beboet af andelshavere, som hver ejer en andel i foreningen, der igen er ejer af ejendommen. Til hver andel er der knyttet en brugsret til en bolig i foreningens ejendom med krav om, at andelshaveren skal bo i boligen. For medlemskab af foreningen betales et boligindskud. Derudover betales et fast månedligt beløb i form af en boligafgift.

I modsætning til ejerlejligheder, hvor hver enkelt lejlighed ejes særskilt, er det således i andelsboligsituationen foreningen, der ejer beboelsesejendommen. Som andelshaver i en andelsboligforening opnår andelshaveren ingen direkte ejendomsret over sin lejlighed eller nogen anden del af foreningens faste ejendom. Af samme grund bliver der heller ikke tingslyst skøde på en andelslejlighed. Andelshaverne ejer i fællesskab - i forhold til størrelsen af hver enkelt andelshavers boligindskud - alle foreningens værdier, herunder ejendommen, driftsmidlerne, indestående på konti i pengeinstitutter, værdipapirer m.v. og andelshaverne har på tilsvarende vis en andel i foreningens eventuelle gæld.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Levering af fast ejendom er i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fritaget for moms. Bestemmelsen, som har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k, har til formål at fritage selve omsætningen af fast ejendom for moms.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, som trådte i kraft pr. 1. januar 2011, blev der vedtaget to undtagelser til denne fritagelsesbestemmelse, nemlig momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) om levering af nye bygninger med evt. tilhørende jord og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) om levering af byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af nye bygninger med evt. tilhørende jord og levering af byggegrunde kan således ikke længere ske momsfrit.

For at det overhovedet er relevant at vurdere undtagelserne til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er det imidlertid en forudsætning, at der i forholdet mellem andelsboligforening og andelshavere rent faktisk sker en levering af fast ejendom.

Dette er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilfældet i nærværende sag, da ejerforholdene til den faste ejendom ikke ændres ved optagelsen af to nye andelshavere.

Den tinglyste ejer af ejendommen er spørger - dvs. selve andelsboligforeningen - og det vil det fortsat være også efter optagelsen af nye andelshavere, når boligerne på 5. sal står færdige.

Allerede fordi forholdet således ikke er omfattet af anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, opstår der ikke noget spørgsmål om at definere nye bygninger i forhold til undtagelsen til fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8

Udlejning og bortforpagtning er i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritaget for moms. Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, som momsfritager "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom". Dette udtryk er i EU-domstolens praksis defineret selvstændigt og ensartet i overensstemmelse med EU-retten, og begrebet går videre end det, der er fastsat i de forskellige nationale retssystemer, jf. sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 49.

Den selvstændige EU-retlige definition har til formål at sikre en ensartet anvendelse af momsfritagelsen i hele EU, således at afgiftspligtige personer, som set ud fra en økonomisk synsvinkel udfører ensartede transaktioner, behandles ens.

Generaladvokaten viste tydeligt i sit forslag til afgørelse i sag C-326/99, Goed Wonen, punkt 73 - 76, at "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom" ikke kan defineres på grundlag af forskellige retlige kategorier i medlemsstaternes nationale retssystemer, da der er store og meget grundlæggende forskelle mellem de retsinstitutter, som anvendes i de forskellige medlemsstater.

Ifølge EU-domstolens faste praksis er "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom" defineret som en ordning, hvorved ejeren af en fast ejendom for en aftalt periode og mod vederlag overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. herved fx sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 55, sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis 30, sag C-284/03, Temco Europe, præmis 19 og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 17.

For at opnå brugsret til en bolig i en andelsboligforening skal der betales dels et boligindskud og dels et fast månedligt beløb i form af en boligafgift.

Medlemskab af foreningen (betaling af boligindskud) er en nødvendig forudsætning for brugsretten, hvilket også fremgår af andelsboligforeningslovens § 2, stk. 4, som har følgende ordlyd:

"Som medlem af en andelsboligforening kan kun optages den, der har eller i forbindelse med optagelsen som medlem overtager brugsretten til lokaler i foreningens ejendom. Medlemskabet kan kun vedrøre de lokaler, brugsretten omfatter."

Landsskatteretten har i SKM2010.792.LSR og med henvisning til sag C-326/99 fundet, at i al fald betaling af boligafgift er omfattet af det selvstændige EU-retlige begreb "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom", og således kan ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Skatteministeriet kan tilslutte sig dette, men finder samtidig anledning til at fastslå, at også betaling af boligindskud må anses for omfattet af det selvstændige EU-retlige begreb "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom".

Dette skyldes sammenhængen mellem andel og brugsret, da medlemskab af foreningen (betaling af boligindskud) uløseligt er knyttet sammen med brugsretten over boligen. Andel og brugsret hører sammen, og en andelsboligforening kan således ikke have "passive" medlemmer, dvs. medlemmer, der ikke har brugsret til en bolig, men alligevel har betalt indskud i foreningen.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at nye andelshavere ved medlemskab af andelsboligforeningen indrømmes en ret til mod vederlag og for en aftalt periode (som ophører, når medlemskab af foreningen ophører) at bruge en del af foreningens faste ejendom og at udelukke andre fra denne ret, jf. sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 55, sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis 30, sag C-284/03, Temco Europe, præmis 19 og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis17 m.fl.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares ja.

Spørgsmål 2-5

Idet der henvises til det anførte ovenfor under spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2-5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter