Dato for udgivelse
21 Dec 2011 14:39
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
13 Dec 2011 08:31
SKM-nummer
SKM2011.860.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-045222
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse + Lønsumsafgiftspligt og registrering
Emneord
Momsfritagelse, selvstændig gruppe, lønsumsafgiftspligtig, levering til tredjemand, momspligtig
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

Momsfritagelsen for den selvstændige gruppe vil kunne bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, hvis gruppen samtidig udfører opgaver på kommerciel bases for tredjemand, når en sådan levering følger de almindelige momsregler.

Skatterådet finder ikke, at der er noget til hinder for, at de enkelte medlemmer af gruppen, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet.

Endelig bekræfter Skatterådet, at samtlige ydelser leveret af den selvstændige gruppe, er omfattet af lønsumsafgiftspligten, ifølge lønsumsafgiftsloven § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Hjemmel

LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer, Momsloven
LBK nr. 466 af 22. maj 2006 med senere ændringer, lønsumsafgiftsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 19
Lønsumsafgiftsloven § 1, stk.1

Henvisning

Den juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.19.2

Henvisning

Lønsumsafgiftsvejledningen 2011-2, afsnit B.1.1

Henvisning

Lønsumsafgiftsvejledningen 2011-2, afsnit B.1.1.12


Spørgsmål

  1. Kan en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab?
  2. Vil momsfritagelsen kunne bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand?
  3. Er der noget til hinder for, at de enkelte medlemmer, udover deres basale momsfrie aktiviteter, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet, herunder levering af administrative ydelser til eksterne opholdssteder og salg af mad/drikke til besøgende o.lign.?
  4. Er den selvstændige gruppe omfattet af lønsumsafgift, hvis dens medlemsservice omfatter psykologbistand og anden bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Nej
  4. Ja, se begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, der er et privatejet selskab, har hidtil varetaget en række administrative funktioner på vegne af 5 institutioner under organisationen X. Organisationen X er ligeledes privat ejet, og ejeren er også en af hovedaktionærerne i det spørgende selskab.

De fem institutioner er aktive inden for børne- og ungdomsområdet, dels drives der opholdssteder, og dels en intern skole, for børn og unge, der primært bor på et af Organisationens opholdssteder, samt for elever, der bor på andre opholdssteder samt hos plejefamilier.

De fem institutioner er alle momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

De ydelser, som spørger leverer, består af:

1) Udlejning af fast ejendom til de 5 institutioner. Denne udlejning er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

2) Administrativ bistand, bestående af bl.a. myndighedskontakt, indberetning til de sociale myndigheder, journalføring, lønadministration mv. til de 5 institutioner. Disse ydelser faktureres med moms.

3) Psykologbistand til de 5 institutioner. Psykologbistanden faktureres uden moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, men der beregnes lønsumsafgift af denne ydelse.

Der er i starten af året etableret en forening/selvstændig gruppe, som skal overtage de aktiviteter, som er beskrevet under punkt 2) og 3), som i dag varetages af spørger.

Den selvstændige gruppe får 6 medlemmer, de 5 institutioner samt spørger.

Spørger skal fortsat forestå udlejning af fast ejendom til de 5 institutioner.

Den selvstændige gruppe vil levere administrative ydelser mv. til medlemskredsen mod betaling. Betalingen vil blive fastsat i forhold til det enkelte medlems forventede træk på den selvstændige gruppes ydelser. I forbindelse med års-afslutningen vil det blive sikret, at det enkelte medlems betaling for ydelser nøjagtigt svarer til det pågældende medlems andel af den selvstændige gruppes udgifter.

En kopi af foreningens/den selvstændige gruppes vedtægter har været forelagt Skatteministeriet.

I første omgang etableres den selvstændige gruppe med henblik på at servicere medlemskredsen. På sigt kan der blive tale om at levere ydelser i form af psykologbistand til tredjemand.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Momslovens § 13, stk.1, nr. 19, giver mulighed for at momsfritage selvstændige grupper af personer. Fritagelsen er betinget af, at:

  • Den selvstændige gruppes medlemmer skal levere ydelser, som er fritaget for moms
  • Den selvstændige gruppe skal levere ydelser, som er direkte nødvendige for det enkelte medlem
  • Det enkelte medlems betaling for disse ydelser skal svare nøjagtigt til det enkelte medlems andel af den selvstændige gruppes fællesomkostninger
  • Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrenceforvridning

Fritagelsesbestemmelsens rækkevidde er der blandt andet taget stilling til i EU-Domstolens dom i sag C-8/01, Taksatorringen, og i et bindende svar fra Skatterådet, SKM2010.644.SR, der vedrører levering af sekretariatsbistand mv.

Baseret på bestemmelsens ordlyd og på de nævnte tolkningsbidrag, er det repræsentantens vurdering, at en forening, som beskrevet ovenfor, kan anses for at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1,nr. 19. Dette begrunder repræsentanten med følgende:

De 5 institutioner er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, for deres basale aktiviteter. Spørger er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1,nr. 1, for levering af psykologbistand, og § 13, stk. 1, nr. 8 for sin udlejning af fast ejendom.

Der er tale om administrative ydelser, som er nødvendige for det enkelte medlem. Dette følger også af, at der i det hele er tale om ydelser, som institutionerne i dag indkøber fra spørger.

Den selvstændige gruppes betalingsstruktur vil blive opbygget, så det enkelte medlems betaling nøjagtig vil svare til medlemmets andel af foreningens omkostninger.

En flytning af aktiviteterne fra det spørgende selskab til en forening vil ikke reelt eller potentielt kunne medføre konkurrenceforvridning. Der er ikke tale om, at man udvider aktivitetsområdet, og dermed "tager noget fra tredjemand".

Bemærkninger til de enkelte spørgsmål

Ad spørgsmål 1

Der henvises til vurderingen ovenfor, idet spørgsmålet efter spørgers opfattelse bør besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2

Der er efter spørgers opfattelse ikke i lovteksten eller hensigten hermed forhold, som begrænser foreningen til kun at levere ydelser til medlemskredsen, så længe bogføring mv. er tilrettelagt, så de medlemsvendte ydelser og de hermed forbundne omkostninger klart er holdt adskilt fra øvrige aktiviteter.

Derfor bør spørgsmålet efter spørgers opfattelse besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 19, har som forudsætning, at de enkelte medlemmer udøver en virksomhed, som er fritaget for moms eller som de ikke er momspligtige for.

Denne formulering bør imidlertid ikke være til hinder for, at de enkelte medlemmer kan varetage momspligtige aktiviteter, når deres basale aktiviteter er fritaget for moms, og når de momspligtige aktiviteter er afledt af de basale aktiviteter. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis der sker salg af mad-/og drikkevarer til pårørende eller tilsvarende.

På samme måde må det antages, at de forsikringsselskaber, som er medlem af Taksatorringen, jf. EU-Domstolens dom i sag C-8/01, tillige er eller kan være momsregistreret for visse momspligtige aktiviteter, herunder kantinedrift mv.

Spørgsmålet bør derfor efter spørgers opfattelse besvares med et nej.

Ad spørgsmål 4

Foreninger, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er som udgangspunkt omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

Eftersom foreningens medlemmer leverer ydelser, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, antages det, at lønsumsafgiftspligten ikke vedrører den del af foreningens ydelser, som kan henføres til de af medlemskredsens ydelser, som er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 2.

Hvis foreningen derimod leverer psykologbistand eller andre ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, til medlemskredsen, omfattes foreningen af registreringspligt efter lønsumsafgiftsloven.

Spørgsmålet bør derfor efter spørgers opfattelse besvares med et ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

[...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

[...]

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning."

EU-praksis

I sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, afgør EU-Domstolen ifølge præmis 14-15, at den nuværende artikel 132, stk. 1 litra f) i momssystemdirektivet, om selvstændige grupper [svarende til momslovens § 13, stk. 1, nr. 19], at artiklen udtrykkeligt kun omhandler ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer for deres medlemmer. Bestemmelsen omfatter ikke en stiftelse, som udelukkende udfører ydelser for en anden stiftelse, uden at en af disse stiftelser er medlem af den anden.

I sag C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan, afgør EU-Domstolen at de ydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af momsfritagelsen, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne. Det er dog en forudsætning, at bestemmelsens øvrige betingelser for fritagelse er opfyldt.

I forslag til afgørelse til sag C-8/01, Taksatorringen, af 3. oktober 2002, skriver Generaladvokaten, i punkt 118-121, at formålet med fritagelsen i det nuværende momssystemdirektiv artikel 132, stk. 1, litra f) kan opfattes således, at det er hensigten at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, som kan udbyde tjenester alene ved hjælp af virksomhedernes interne ressourcer, og andre, mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme tjenester er tvunget til at støtte sig på hjælp udefra.

Herefter nævnes to hovedbetingelser, den første er, at det skal være en sammenslutning af erhvervsdrivende, der driver momsfritaget virksomhed, eller virksomhed der ikke er omfattet af momspligten, og for det andet, at sammenslutningen ikke må virke med gevinst for øje, idet den kun må afkræve sine medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, uden overhovedet at opnå et overskud.

Af punkt 122, fremgår:

"Dette indebærer, at sammenslutningen skal være fuldstændig gennemskuelig og ikke, rent økonomisk, må fremstå som en uafhængig erhvervsdrivende, der søger at skabe en kundekreds for at opnå overskud."

Dansk praksis

I forbindelse med EU-Domstolens sag C-8/01, Taksatorringen, har Højesteret i SKM2009.501.HR efter en nærmere undersøgelse af markedet for salg af autotaksationsydelse til forsikringsselskaber, afgjort, at der ikke bestod en reel risiko for, at en momsfritagelse af foreningen ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning som nævnt i den nuværende momslovs § 13, stk. 1, nr. 19. Højesteret udtalte bl.a.:

"Det følger af EF-domstolens dom af 20. november 2003 [sag C-8/01], at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning i tilfælde som det foreliggende, hvor konkurrencen under alle omstændigheder er påvirket af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer uden at søge at opnå overskud (præmis 58). Endvidere følger det af afgørelsen, at de afgiftsfritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes strengt, men at dette dog ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis (præmis 61 og 62). EF-domstolen har herefter konkluderet, at direktivets artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra f [den nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra f], skal fortolkes således, at momsfritagelse til en forening som H1 - der opfylder alle øvrige betingelser for fritagelse - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning (præmis 65).

[...]

Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 [nu nr. 19], skal fortolkes under hensyn til dens formål, der inden for forsikringsområdet må antages at være at give mulighed for større konkurrencemæssig lighed mellem selskaber med deres egen taksatororganisation - som ikke betaler moms for taksationen - og selskaber uden egen taksatororganisation. Bestemmelsen skal endvidere fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde, jf. herved præmis 62 i EF-domstolens dom."

I SKM2010.505.SKAT præciseres fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1 nr. 20( nu nr.19):

"SKAT finder, at udsagnet i Momsvejledningens afsnit D.11.20 om, at "Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder fx, at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages." må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt. Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.  Dette skyldes, at EF-Domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører "... at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse (§ 13, stk. 1, nr. 20 [nu nr. 19]) til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.""

I SKM2010.644.SR afgjorde Skatterådet, at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kunne være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), når gruppen udgør en kreds af virksomheder, der alle driver momsfritaget virksomhed efter servicelovens regler og betingelserne i momslovens bestemmelse i øvrigt er opfyldt.

I SKM2011.544.SR afgjorde Skatterådet, at tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til it-undervisning mv. kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 om selvstændige grupper. Det blev i afgørelsen forudsat, at det er den selvstændige gruppe, der leverer de pågældende it-ydelser.

Af Den juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.19.2 om 'Betingelser for momsfritagelse' af selvstændige grupper af personer, fremgår:

"Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

  1. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde.
  2. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed.
  3. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne.
  4. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad a. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde

Medlemmernes momsfritagelse vil typisk følge af en af de øvrige bestemmelser i ML § 13, stk. 1. Efter ordlyden af bestemmelsen omfatter den dog tillige medlemmer, som udøver en virksomhed, som ikke er omfattet af momsloven. Det kan f.eks. være opgaver udført af statslige og kommunale mv. myndigheder.

Ad b. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

[...]

Ad c. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad d. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelse i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning."

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan være omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af social forsorg og bistand mv. jf. § 13, stk. 1, nr. 2, levering af anden egentlig sundhedspleje, jf. § 13, stk. 1, nr. 1 og udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af C-8/01, Taksatorringen, præmis 61-62, at det er fast EU-praksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om momspligt. Videre hedder det, at det også er korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på, at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

Momslovens § 13, stk. 1 nr. 19 fritager ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, og der knytter sig følgende betingelser til bestemmelsen:

  1. medlemmerne skal hver især være fritaget for moms,
  2. ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
  3. medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
  4. fritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

Ad 1.

Det er oplyst af spørger, at de 5 institutioner, der er medlemmer af den selvstændige gruppe er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, samt at spørger er fritaget for moms, når selskabet leverer udlejning af fast ejendom jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Disse oplysninger er lagt til grund ved besvarelsen.

Ad 2.

Det er planlagt, at den selvstændige gruppe skal levere administrative ydelser til samtlige 6 medlemmer, og at gruppen skal levere psykologydelser til de fem institutioner.

Den administrative bistand, der er oplyst til at bestå af myndighedskontakt, indberetninger til de sociale myndigheder, journalføring, lønadministration mv. vurderes at være direkte nødvendig for medlemmernes momsfritagne virksomhed.

Det vil ikke være muligt for medlemmerne, at drive deres respektive momsfritagne virksomhed, uden de pågældende administrative ydelser, og for de 5 institutioners vedkommende uden adgang til psykologydelser. Derfor må de pågældende ydelser anses for at være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed.

Ad 3.

Det er en betingelse for momsfritagelsen, at det enkelte medlems betaling for ydelser leveret af den selvstændige gruppe nøjagtigt svarer til det pågældende medlems andel i de fælles udgifter.

Spørger har oplyst, at betalingen for den selvstændige gruppes ydelser til medlemmerne vil blive fastsat i forhold til det enkelte medlems forventede forbrug, og at det ved årsafslutningen vil blive sikret, at det enkelte medlems betaling for ydelser nøjagtigt vil svare til det pågældende medlems andel af den selvstændige gruppes udgifter. Med udgangspunkt heri, anser Skatteministeriet denne betingelse som værende opfyldt.

Det bemærkes, at den selvstændige gruppe ikke ifølge Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.5.19.2, må drives med hverken underskud eller overskud.

Ad 4.

Endelig er det en betingelse, at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Denne betingelse bliver i sag C-8/01, henholdsvis SKM2009.501.HR samt SKM2010.505.SKAT, SKM2010.644.SR og SKM2011.544.SR fortolket således, at det er momsfritagelsen i sig selv, der skal medføre, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, aktuelt eller i fremtiden, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Hidtil har de 5 institutioner købt administrations- og psykologydelser af spørger, administrationsydelserne har været pålagt moms, medens plysklogydelserne har været omfattet af lønsumsafgift. Fremover vil de 5 institutioner og spørger købe ydelserne af en til formålet dannet selvstændig gruppe.

Formålet med fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 om selvstændige grupper er at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, der kan udbyde ydelser, genereret ved hjælp af virksomhedens interne ressourcer, og andre, mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme ydelser, som de ydelser de store virksomheder udbyder, er tvunget til at støtte sig på hjælp indkøbt udefra.

Hvis denne eksterne hjælp er administrationsydelser som i denne sag, vil den indkøbte ydelse være pålagt moms.

Når en ydelse er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, har udbyderen af ydelsen ikke mulighed for at fradrage moms af indkøbte varer og ydelser, der anvendes til at generere den udbudte ydelse, jf. de almindelige bestemmelser om fradrag i momslovens kapitel 9.

De mindre virksomheder er dermed nødt til at overvælte den pålagte moms i ydelsernes salgspris, hvilket medfører, at det ikke er muligt for de mindre virksomheder at udbyde ydelser til samme lave pris, som de store virksomheder kan. Derved har de mindre virksomheder ikke samme gunstige konkurrencevilkår, som de store virksomheder.

Når spørger og de 5 institutioner i denne sag derfor indgår et samarbejde i en selvstændig gruppe, er det ikke Skatteministeriets opfattelse, at dette vil føre til konkurrencefordrejning, fordi ydelserne under alle omstændigheder ville have været erhvervet hos spørger, hvis gruppen ikke var blevet etableret. Der er således ikke momsfritagelsen i sig selv, der indebærer en reel risiko for, at fritagelsen, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Indstilling

Det indstilles derfor at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes bekræftet, at en momsfritagelse kan bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 fremgår, når den selvstændige gruppe leverer ydelser til medlemmerne, er det med henblik på, at de pågældende leverede ydelser er direkte nødvendige for at medlemmerne kan udøve deres momsfritagne virksomhed. Ifølge Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.19.2, er der tale om ydelser der må betragtes som en uundværlig og uadskillig del af medlemmernes momsfritagne leverancer.

Eksistensgrundlaget for den selvstændige gruppe er således, at gruppen skal levere ydelser til medlemmerne, ydelser der er direkte nødvendige for medlemmernes leverancer af momsfritagne ydelser. Gruppens medlemmer vil dermed kunne opnå samme konkurrencevilkår som store virksomheder, der har egne ansatte til at udføre de pågældende administrative-/psykolog-opgaver.

Hvis lignende ydelser ville blive udbudt af en stor virksomhed, der genererer ydelserne alene ved hjælp af virksomhedens interne ressourcer, ville der ikke være noget til hinder for, at den pågældende virksomhed også ville kunne udbyde disse ydelser til tredjemand. I et sådan tilfælde ville ydelserne skulle pålægges moms, medmindre de er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1.

Derfor vil den selvstændige gruppe også kunne udbyde administration/psykologydelser til tredjemand. I et sådan tilfælde vil de pågældende ydelser også skulle pålægges moms, medmindre de er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1.

Det vil sige, at gruppen skal lægge moms på betalingen for de administrative ydelser, men vil samtidig have fradragsret for den købsmoms, som knytter sig til denne momspligtige leverance. Levering af psykologydelser vil ikke blive omfattet af momspligt, idet disse er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. 

Ligesom i besvarelsen under spørgsmål 1 bemærkes det, at den selvstændige gruppe ikke ifølge Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.5.19.2, må drives med hverken underskud eller overskud.

Indstilling

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares med et 'ja'.

Ad Spørgsmål 3:

Det ønskes bekræftet, at der ikke er noget til hinder for, at de enkelte medlemmer, ud over deres basale momsfrie aktiviteter, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet, herunder levering af administrative ydelser til eksterne opholdssteder og salg af mad/drikke til besøgende o. lign.

Skatteministeriet vurderer under spørgsmål 1, at de fire betingelser for oprettelsen af en selvstændig gruppe ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er overholdt.

Af ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, fremgår det ikke, at de pågældende personer der er medlemmer af den selvstændige gruppe udelukkende skal udøve en virksomhed, der er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige.

Skulle de enkelte medlemmer af gruppen have momspligtige aktiviteter afledt af den primære momsfritagne aktivitet, som eksempelvis levering af administrative ydelser til tredjemand eller salg af mad/drikke til besøgene, vil det medføre, at den del af de af den selvstændige gruppe leverede ydelser, der kan henføres til den momspligtige aktivitet, vil være momspligtig.

Indstilling

Det indstilles derfor, at spørgsmål 3 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 4.

Det ønskes bekræftet, at den selvstændige gruppe er omfattet af lønsumsafgift, hvis dens medlemsservice omfatter psykologbistand og anden bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftsloven (LBK nr. 466 af 22. maj 2006 med senere ændringer) § 1, stk. 1:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19 [...]"

Praksis

Af Lønsumsafgiftsvejledningen 2011-2, afsnit B.1.1, 'Momsfrie leverancer', fremgår:

"Det er ikke alle virksomheder, der mod vederlag leverer momsfrie varer og ydelser efter momslovens § 13, der er lønsumsafgiftspligtige.

Afgiftspligten omfatter kun virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, som er fritaget efter momslovens

  • § 13, stk. 1, nr. 1 (sundhedspleje),
  • § 13, stk. 1, nr. 3 (undervisning),
  • § 13, stk. 1, nr. 5 (sport, dog ikke amatørsport),
  • § 13, stk. 1, nr. 6 (kulturelle aktiviteter),
  • § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikringsvirksomhed),
  • § 13, stk. 1, nr. 11 (finansielle aktiviteter),
  • § 13, stk. 1, nr. 12 (lotterier og spil),
  • § 13, stk. 1, nr. 15 (personbefordring, dog undtaget persontransport direkte til og fra udlandet),
  • § 13, stk. 1, nr. 16 (bedemandsvirksomhed) og
  • § 13, stk. 1, nr. 19 (selvstændige grupper).

[...]"

Af Afsnit B.1.1.12, 'Selvstændige grupper' fremgår:

"Afgiften omfatter virksomheder, der har leverancer, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 (selvstændige grupper).

Afgiftspligten påhviler således ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige. [...]"

Begrundelse

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, første pkt., skal der betales lønsumsafgift af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af virksomheder, der er fritaget for moms. De konkrete momsfritagelser, der er omfattet af lønsumsafgiften, fremgår direkte af lovteksten, herunder er bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 om selvstændige grupper nævnt.

Når en kreds af momsfritagne virksomheder danner en selvstændig gruppe, der leverer ydelser, der er direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, skal der tages udgangspunkt i den fritagelsesbestemmelse, der er gældende for den selvstændige gruppe, idet det er gruppen og ikke medlemmerne, der leverer ydelserne.

Den selvstændige gruppe er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 19, og da denne bestemmelse er nævnt i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, vil alle den selvstændige gruppes momsfritagne ydelser, således være omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Indstilling

Det indstilles derfor, at spørgsmål 4 besvares med et 'ja'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.