Dato for udgivelse
25 Jan 2012 15:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jan 2012 12:27
SKM-nummer
SKM2012.43.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-198377
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag + Momspligt
Emneord
fast ejendom, byggegrund, virksomhedsoverdragelse, forberedende handlinger, fradrag
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger har momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget. Dette gælder uanset, om der i forbindelse med forberedelsen er indkøbt en grund, hvorpå der ligger et parcelhus.  Der vil i det tilfælde blot ikke være fradrag for omkostninger i forbindelse med selve salget af grunden med parcelhuset, da der vil være tale om en transaktion, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Reference(r)
Momslovens § 8, stk. 1, og § 37, stk.1.
Henvisning

Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.1.1.7.1.

Henvisning
Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.5.3.

Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftale om opførelse og udlejning af butiksarealer?
  2. Såfremt der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1, er der så tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., hvis der overdrages en grund, hvorpå der er opført butikslokaler og indgået lejeaftale herom, men hvor lejeforholdet endnu ikke er påbegyndt?
  3. Kan det bekræftes, at der er momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget?
  4. Ændres svaret på spørgsmål 3, såfremt der på den pågældende grund i dag er opført en bygning (fx et parcelhus), og spørger - efter det har vist sig at projektet ikke kan gennemføres - afhænder ejendommen?

Svar:

  1. Ja
  2. Bortfalder
  3. Ja
  4. Nej - se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et udviklingsselskab relateret til en detailhandelskæde. Spørger har til formål at forestå projektudvikling og eventuel etablering af nye butikker i kæden.

Spørger forestår primært udviklingsarbejdet i forbindelse med alle nyetableringer af kædens butikker i Danmark, herunder projektudvikling og opkøb af grundarealer, og spørger styrer endvidere byggeprocessen (som bygherre) i de tilfælde, hvor det er relevant. Herefter videresælges projektet som en investeringsejendom.

Det foregår typisk på den måde, at der foretages undersøgelser med henblik på at klarlægge, om det er rentabelt at opføre en ny butik i et bestemt område. Hvis der er grundlag herfor, erhverver spørger en grund/ejendom. Grunden erhverves typisk på en option, der er betinget af, at myndighederne godkender projektet. Købet effektueres således først, når der er en vis sikkerhed for, at projektet kan gennemføres. Som en konsekvens heraf er det nødvendigt at afholde en række udgifter til forberedende handlinger, herunder udgifter til markedsundersøgelser, arkitekter og ingeniører som et led i myndighedernes behandling af lokalplansprocessen. I enkelte tilfælde foretages der dog køb af en grund/ejendom, inden der er vished for, hvorvidt projektet vil blive godkendt.

I tilknytning til alle projekter arbejdes der tæt sammen med en byggerådgiver, som primært varetager indretningen af butikkerne.

Som et naturligt led i spørgers projektudvikling indgås en betinget lejeaftale med butikskæden om leje af det opførte byggeri. Denne underskrives som regel først efter myndighedernes godkendelse af projektet, men sker det før, er den betinget af, at godkendelsen opnås. Herudover er lejeaftalen betinget af, at lejemålet står klar til den aftalte tid. Lejeaftalen vil i alle tilfælde være indgået forud for det tidspunkt, hvor projektet/ejendommen overdrages til en køber.

Spørger foretrækker at sælge projektet på det tidspunkt, hvor det første spadestik skal tages. Det er dog ikke afgørende for igangsætningen af byggeriet, om der er fundet en køber eller ej, men det afhænger hovedsageligt af spørgers likviditet, hvorvidt det er muligt at starte opførelsen af bygningerne, inden der er fundet en køber. I de seneste år har det ikke været problematisk at finde investorer, der ønsker at købe en grund med en lejekontrakt, hvorfor de fleste handler er gennemført inden byggeriet er gået i gang.

Hvis spørger af den ene eller anden årsag ikke har overdraget projektet til en køber inden lejers tiltrædelse af lejemålet, vil spørger fungere som udlejer indtil det tidspunkt, hvor der er fundet en køber.

Spørgsmål 1:

Spørger har i 2011 gennemført flere transaktioner, der omhandler investeringsprojekter som omtalt ovenfor. Da tilsvarende projekter planlægges udbudt i fremtiden, ønsker spørger at få bekræftet den momsmæssige behandling i forbindelse med salg af sådanne investeringsprojekter.

Som eksempel nævnes en overdragelsesaftale mellem spørger og et ejendomsselskab. Aftalen er karakteriseret ved, at der overdrages en grund, hvorpå der skal opføres butikslokaler, som skal anvendes til udlejning. Butikslokalerne er endnu ikke opført ved overdragelsen, men der foreligger planer for, hvorledes opførelsen skal foregå, idet tegninger mv. er udarbejdet. Herudover er der også hyret en entreprenør, som skal stå for byggeriet.

Butikslokalerne er ved overdragelsen allerede lejet ud til butikskæden på en betinget lejeaftale. På overdragelsestidspunktet foreligger der med andre ord en udlejningsaftale, som er bindende for både køber (udlejer) og lejer. Køber har således allerede ved overtagelsen fuldt overblik over (og garanti for) de indtægter, som udlejningen af butikslokalerne vil generere. Grundlaget for virksomheden er derfor fastlagt på det tidspunkt, hvor overdragelsen finder sted.

Spørgsmål 2:

Spørgsmål 2 ønskes kun besvaret, dersom spørgsmål 1 ikke besvares med et "Ja".

Som eksempel i denne situation nævnes en overdragelsesaftale mellem spørger og nærmere bestemt interessentskab - eller ordre. I dette tilfælde overdrages der en grund med tilhørende butikslokaler samt en lejeaftale. Butikslokalerne er opført, når køber overtager ejendommen, idet overtagelsesdagen er sammenfaldende med lejers tiltrædelse af lejemålet.

SKAT har allerede forholdt sig til dette konkrete typeeksempel, hvor hele aftalegrundlaget er på plads, når overdragelsen finder sted

Udover grund og bygninger overtager køber således en forpligtelse til at udleje lokalerne til detailhandelskæden. Køber har derfor ikke fri råderet over lokalerne, men er bundet af den indgåede lejeaftale, ligesom tilfældet er for lejer.

SKAT har konkret udtalt, at denne transaktion er udtryk for en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Spørgsmål 3:

Spørger ønsker en bekræftelse på, at der er fradrag for moms af omkostninger til forberedende handlinger, når det planlagte projekt ikke gennemføres.

Spørger arbejder i løbet af året på en række projekter, og i alle tilfælde arbejdes der med henblik på udvikling af et investeringsprojekt omfattende en grund, planer for opførelse af en butik samt en lejekontrakt, der kan udbydes til interesserede investorer. Som tidligere nævnt kan projektet dog også indeholde en grund samt en lejekontrakt på bygninger, som er opført ved købers overtagelse. Uanset hvad kan disse projekter strække sig over flere år, idet de ofte indebærer ændringer i eksisterende lokalplaner, omfattende vurderinger og tilladelser fra det offentlige samt langstrakte forhandlinger med forskellige parter.

Spørger afholder således en række momsbelagte udgifter uden egentlig sikkerhed for, at det planlagte projekt gennemføres. Spørger ønsker derfor klarhed over den momsmæssige behandling af disse omkostninger til forberedende handlinger, der bl.a. kan bestå i udviklingsomkostninger, udgifter til jordbundsundersøgelser, omkostninger til udarbejdelse af projektmateriale, omkostninger i forbindelse med lokalplan mv.

Spørgsmål 4

Flere af de ejendomme, som spørger erhverver, ligger i områder, der er udlagt til boligformål. Der kan med andre ord godt være et parcelhus på den pågældende grund, men dette skal selvfølgelig nedrives i forbindelse med opførelsen af det planlagte byggeri.

I de tilfælde, hvor det planlagte projekt af den ene eller den anden årsag ikke bliver til noget, vil spørger afhænde den pågældende ejendom igen. Spørger vil isoleret set foretage et momsfritaget salg af fast ejendom (forudsat at de nye regler pr. 1. januar 2011 ikke finder anvendelse), og spørger vil følgelig ikke have momsfradragsret for de udgifter, der direkte kan henføres til det momsfritagne salg (fx ejendomsmægler og berigtigende advokat).

Spørger har imidlertid afholdt en række udgifter til forberedende handlinger i forbindelse med det projekt, der ikke bliver til noget, og spørger ønsker derfor at få bekræftet, at der er momsfradragsret for disse udgifter i den situation, hvor den erhvervede ejendom afhændes.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011) § 1, stk. 1, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Ved erhvervsmæssig levering forstås, at leveringen skal være foretaget af en afgiftspligtig person.

Herudover kræves det, at der drives økonomisk virksomhed. Dette begreb omfatter alle former for virksomhed, herunder producenter, handlende eller leverandører af ydelser, når leveringen retter sig mod gennemførelse af levering mod vederlag. Det gælder uanset formålet med eller resultatet af virksomheden, jf. momssystemdirektivets (Rådets direktiv 2006/112 af 28. november 2006) art. 9.

Spørger udarbejder og sælger investeringsprojekter til investorer, der ønsker at eje butikslokaler, som skal bruges til udlejning til butikker i kæden. Investeringsprojekterne består i, at spørger køber en grund og udvikler et projekt med opførelse og udlejning af butikslokaler. Herudover indgås der en lejeaftale med detailhandelskæden om udlejning af butikslokalerne.

Hele denne pakke af ydelser, grund, planer for opførelse af bygninger samt lejeaftale, sælges herefter som et samlet investeringsprojekt. Sådanne leverancer mod vederlag er udtryk for økonomisk virksomhed, og projektudvikling af denne karakter falder endvidere uden for fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørgsmål 1:

Det klare udgangspunkt i momslovens § 4, stk. 1, er, at der skal betales moms, når der leveres varer (herunder fast ejendom) mod vederlag her i landet. Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ændrer dog ved dette udgangspunkt, idet bestemmelsen har følgende ordlyd;

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret [...]"

Der er med andre ord ikke tale om levering af goder mod vederlag, når overdragelsen kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse (og de øvrige betingelser opfyldes).

Der foreligger en virksomhedsoverdragelse, når der overføres en samlet formuemasse. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at overdrage enkelte aktiver, idet virksomheden skal kunne drives videre med de overførte aktiver, jf. EF-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sárl. 

Spørgsmålet er derfor, om spørgers salg af projektet således som det er beskrevet ovenfor, herunder grundarealet, projektudviklingen (med komplette tegninger for byggeriet og indretningen), lejeaftalen mv. har en sådan karakter, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt's forstand (ved besvarelsen bedes der bortses fra de formelle betingelser omkring købers registreringsforhold og meddelelse til SKAT).

Det er spørgers vurdering, at projektet på overdragelsestidspunktet er så fremskredent, at der er tale om en sammenhæng af aktiver, der er i stand til at fungere selvstændigt og uafhængigt af spørgers øvrige aktiviteter. Køber overtager derfor en samlet virksomhed bestående i en grund, en struktureret plan for opførelse af butikslokaler samt en lejeaftale, der er bindende for både køber og lejer. Hele fundamentet for virksomheden er derfor allerede etableret ved overdragelsen. Herudover er køber garanteret fremtidige indtægter, idet lejeaftalen med butikskæden er indgået på overtagelsestidspunktet.

Det er spørgers opfattelse, at projektudviklingen mv. er så detaljeret og omfattende, at der selv uden en lejeaftale ville være tale om en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand.

På denne baggrund er det spørgers opfattelse, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og spørgsmål 1 foreslås derfor besvaret med et "Ja".

Spørgsmål 2:

Spørgsmål 2 ønskes kun besvaret, såfremt spørgsmål 1 ikke besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2 adskiller sig derved, at spørger ikke har fundet en investor forud for påbegyndelsen af byggeriet. Det kan også være sådan, at investor er fundet, men først ønsker at overtage projektet, når bygningerne er opført. Spørger opfører derfor byggeriet som forudsat, og søger at afhænde projektet undervejs i byggefasen, hvis det ikke allerede er sket. I det konkrete eksempel overdrages byggeriet den dag, hvor lejer tiltræder lejemålet.

Der henvises i det hele til argumentationen oven for under spørgsmål 1. I relation til besvarelsen af spørgsmål 2 kan det supplerende anføres, at projektet nu er så fremskredent, at der står et færdigt byggeri klar til indflytning. Lejeforholdet (den fremtidige udlejningsvirksomhed) træder i kraft samtidig med overtagelsesdagen, og den nye køber har således fra dag 1 momspligtige indtægter i form af udlejning til erhvervsmæssige formål (frivillig registrering).

Der synes ikke at være tvivl om, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, og det forhold, at spørger ikke har realiseret momspligtige lejeindtægter, gør ingen forskel.

På denne baggrund foreslås spørgsmål 2 besvaret med et "Ja".

Spørgsmål 3:

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, er der fradrag for momsen af de omkostninger, der medgår til at gennemføre virksomhedens (momspligtige) leverancer. Fradragsretten gælder også momsen af omkostninger, der er afholdt inden opstart af den afgiftspligtige virksomhed, men med henblik på en sådan form for virksomhed, jf. EF-domstolens dom i sagen C-268/83 Rompelman.

Følgende fremgår således af dommens præmis 23 (egne fremhævninger):

"Hertil kommer, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed. Det vil stride mod nævnte princip, at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor en fast ejendom faktisk udnyttes, dvs. en afgiftspligtig indtægt opstår."

Fradragsretten i forbindelse med forberedende omkostninger kan ligeledes opnås, selvom det aldrig lykkedes at gennemføre afgiftspligtige transaktioner, jf. dommen C-110/94 Inzo, præmis 20:

"......bevares retten til dette fradrag, selv om det senere henset til undersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner."

På denne baggrund må det antages, at der er fradrag for omkostninger til forberedende handlinger, idet de afholdes med henblik på igangsættelse og drift af økonomisk virksomhed, nemlig med det formål at udbyde og sælge investeringsprojekter. Dette gælder også, selvom projektet senere viser sig ikke at blive til noget, når blot hensigten om at drive økonomisk virksomhed er til stede, jf. særligt Inzo-dommen.

Spørgsmål 4:

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 bedes det lagt til grund, at det pågældende projekt ville have været momspligtigt.

Når et projekt af den ene eller den anden årsag ikke bliver til noget, vil spørger afhænde den ejendom, der oprindelig blev købt med henblik på at realisere projektet.

Denne ejendom har i flere tilfælde bl.a. bestået i et parcelhus, og under den forudsætning, at salget af dette parcelhus ikke er omfattet af de nye regler for salg af fast ejendom, vil spørgers salg være fritaget for moms.

De udgifter, der imidlertid er afholdt med henblik på realiseringen af projektet, er afholdt med en momspligtig intention for øje. Det forhold, at projektet opgives, ændrer ikke ved, at udgifterne i forbindelse med de forberedende handlinger berettiger til fuldt momsfradrag, dersom projektet i sig selv ville have været momspligtigt.

Det momsfritagne salg af den pågældende ejendom resulterer alene i en fradragsbegrænsning for så vidt angår de udgifter, der direkte kan henføres til det momsfritagne salg (fx ejendomsmægler og berigtigende advokat).

På denne baggrund foreslås det, at spørgsmål 4 besvares med et "Nej".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftale om opførelse og udlejning af butiksarealer.

Lovgrundlag

Momslovens § 8, stk. 1:

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

(...)

Momssystemdirektivets artikel 19, har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sárl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed..

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2006.613.ØLR

Salg af en momspligtig udlejningsejendom var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og sælgeren måtte ikke fradrage momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget, fordi udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en levering af fast ejendom. Salg af ejendommen var blandt andet forårsaget af, at den hidtidige lejer ønskede at afslutte lejemålet.

TfS 1997, 812 ØLR
Landsretten fandt i denne sag, at overdragelse af en leasingaftaleporteføjle var det samme som en overdragelse af en del af en virksomhed.

SKM2007.842.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der kan gives fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom regnes for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og derfor ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen. Der kan ikke gives fradrag, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har solgt besætning og maskiner fra. Der kan heller ikke gives fradrag, hvis det ikke var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden.

Begrundelse

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Der kan ikke stilles krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Det fremgår endvidere af den Juridiske Vejledning, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne vil kunne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

I den foreliggende sag har spørger erhvervet en byggegrund, udarbejdet planer for opførelsen af butikslokaler, indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet er gennemført.

Den der erhverver byggegrunden og indtræder idet tilhørende aftalesæt, vil således umiddelbart kunne videreføre projektet, og vil, når byggeriet er gennemført, have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at der tale om en virksomhedsoverdragelse, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 8, stk. 1.

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at erhververen vil kunne videreføre projektet/udlejningsvirksomheden - og at videreførelsen heraf vil være det eneste reelle formål med at erhverve byggegrunden.

Det forudsættes i den forbindelse, at erhververen vil lade sig momsregistrere i forbindelse med udlejningsvirksomheden.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis der ikke svares bekræftende på spørgsmål 1, ønskes det besvaret, hvorvidt der er tale om en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. hvis der overdrages en grund, hvorpå der er opført butikslokaler og indgået lejeaftale herom, men hvor lejeforholdet endnu ikke er begyndt.

Begrundelse

Idet spørgsmål 1 er besvaret bekræftende, bortfalder spørgsmål 2.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der er momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget.

Lovgrundlag

Momslovens § 37, stk. 1:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomheden leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(...)

Praksis

EF-domstolen udtaler i præmis 19-35 i sag C-32/03, at: "Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.

I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.

Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 22).

Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).

C-408/98, Abbey National plc.,

Dommen vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 19 og artikel 168, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger levering af goder.

Dommens konklusion er, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.

Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.

Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom.

Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6. momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).

Virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af varer og ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har derfor fradragsret for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragende virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Som følge af EU-domstolens afgørelse i Abbey National kan det have betydning for den overdragende virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, eller om den alene skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2006.616.ØLR og TfS 1997.812.ØLR, som behandler samspillet mellem ML § 8, stk. 1, 3. pkt. og ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Begrundelse

Ifølge § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13.

Det følger af retspraksis, at økonomisk virksomhed i momslovens forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Dermed kan forberedende handlinger i sig selv også anses for at være økonomisk virksomhed og medføre fradragsret.

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.1.1.7.1, at enhver, der udfører forberedende handlinger, derfor skal anses for at være en afgiftspligtig person og har ret til fradrag. Retten til dette fradrag bevares, selvom det senere, henset for eksempel til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre med til den operationelle fase, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke reelt er forbundet med momspligtige transaktioner.

Der er dermed også fradragsret for indkøb til brug for transaktioner, der er foretaget med det formål at skabe mulighed for på et senere tidspunkt at levere momspligtige varer eller ydelser.

Det fremgår endvidere af C-408/98, Abbey National, at der er fradrag for moms af omkostninger til brug for virksomhedsoverdragelser efter momslovens § 8, stk.1, 3. punktum, i samme omfang som virksomheden havde fradragsret inden overdragelsen af virksomheden.

I den foreliggende sag, arbejder spørger i løbet af et år på at udvikle en række forskellige investeringsprojekter med henblik p salg af disse som virksomhedsoverdragelser.

Projekterne indeholder køb af en grund, planer for opførelse af butikslokaler, lejekontrakter mv. Projekterne vil ofte omfatte ændringer af lokalplaner, jordbundsundersøgelser, tilladelser fra det offentlige og andre udviklingsomkostninger. I den forbindelse afholder spørger ofte en række momsbelagte udgifter.

I nogle tilfælde lykkes det ikke for spørger eksempelvis at opnå de nødvendige tilladelser, og projektet kan af denne eller andre grunde ikke gennemføres.

Det er i de tilfælde Skatteministeriets opfattelse, at spørger har ret til fradrag for moms af indkøb til brug for de forberedende handlinger, uanset at projektet af den ene eller anden årsag ikke kan gennemføres.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes besvaret, hvorvidt svaret på spørgsmål 3 ændres, såfremt der på den pågældende grund i dag er opført en bygning (fx et parcelhus), og spørger - efter det har vist sig at projektet ikke kan gennemføres - afhænder ejendommen.

Lovgrundlag:

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

Levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund (...)


Begrundelse:

Spørger har oplyst, at der i forbindelse med de forberedende handlinger til et projekt, som det forudsættes vil have været momspligtigt efter overdragelse som virksomhed, kan være indkøbt en grund, hvorpå der eventuelt ligger et parcelhus. Hvis projektet blev gennemført ville parcelhuset skulle have været revet ned, for at bygge butikslokaler med henblik på udlejning.

I de tilfælde hvor projektet ikke kan gennemføres, vil spørger søge af sælge grunden med parcelhuset igen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at salg af parcelhus samt tilhørende grund vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 (under forudsætning af, at der ikke er tale om et nyt hus eller en byggegrund).

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at der ikke kan tages momsfradrag for leverancer, der er omfattet af momslovens § 13.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke kan tage fradrag for omkostninger i forbindelse med salget af parcelhuset med tilhørende grund.

Skatteministeriet finder imidlertid, at spørger derudover har fradrag for momsen af omkostninger til forberedende handlinger i øvrigt, idet der henvises til det anførte ovenfor under spørgsmål 3.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "nej" - se dog begrundelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter